I SA/GL 587/24

I SA/Gl 587/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Borys Marasek
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 22/25 - Wyrok NSA z 2025-10-15
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi E. G., D. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/98/2024/3106 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2024 r., nr SKO.F/41.4/98/2024/3106 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania E.G. i D.G. (dalej: "Podatnicy", "Skarżący"), utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy M. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 22 stycznia 2024 r. nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2024 rok.
2. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2.1. Organ pierwszej instancji decyzją z 22 stycznia 2024 r. ustalił Podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na rok 2024 w wysokości 4.330,00 zł w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. [...] w M.. Do opodatkowania przyjął budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 12,31 m2, budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni użytkowej 289,34 m2, budynki pozostałe (piwnice) o powierzchni użytkowej 158,8 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 406 m2 oraz budowle o wartości 21.870,00 zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w sprawie stanowiącej nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, tj. podatek od nieruchomości na rok 2023.
2.2. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli Podatnicy, domagając się jej uchylenia. Jednocześnie zarzucili naruszenie:
- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez błędną wykładnię skutkiem czego budowle znajdujące się na nieruchomości Podatników uznano za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
- art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkiem czego organ stwierdził, iż wadliwie ustalony stan faktyczny i wysokość podatku od nieruchomości za lata poprzednie, będąca przedmiotem sporu, może stanowić podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za kolejny rok.
Uzasadniając swoje stanowisko Podatnicy wyjaśnili, że nabyli nieruchomość do majątku prywatnego i nie wykorzystują jej na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Dodali, że w najem na rzecz przedsiębiorców, tj. C sp. z o.o. sp. k., oddano 12 lokali użytkowych wraz z pomieszczeniami towarzyszącymi (korytarze, pomieszczenia socjalne), a firmie ubezpieczeniowej oddano jeden lokal użytkowy. Jednocześnie niezagospodarowane i niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej są pozostałe pomieszczenia budynku, w szczególności piwnice, grunt nieznajdujący się bezpośrednio pod lokalami oddanymi w najem, infrastruktura przed budynkiem (plac, schody). Organ od lat kwestionuje te okoliczności dążąc do opodatkowania w stawce najwyższej całego gruntu nieruchomości oraz znajdujących się na niej budowli. Podatnicy podkreślili, że organ podatkowy wciąż powiela niezgodne ze stanem faktycznym twierdzenia, iż przedmiotem umowy najmu jest budynek, podczas gdy z wyjaśnień Podatników, jak i z samej umowy wynika, że przedmiotem najmu są lokale budynku. Nieprawidłowe jest również stwierdzenie, że na nieruchomości znajduje się droga dojazdowa, gdyż takiej drogi nie ma, a ruch pojazdów odbywa się dookoła budynku poza terenem nieruchomości. Niewłaściwe jest również stwierdzenie, że na nieruchomości znajduje się plac postojowy, gdyż takiego placu nie ma. Miejsca parkingowe znajdują się za budynkiem i poza terenem nieruchomości, a na placu przed budynkiem jest zakaz zatrzymywania się.
2.3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania SKO decyzją z 3 kwietnia 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że prowadził już postępowanie odwoławcze w odniesieniu do nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] za lata 2020-2023. Sprawa dotycząca opodatkowania nieruchomości w roku 2020 została zakończona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 118/22, którym oddalono skargę Podatników. Decyzją nr SKO.F/41.4/710/2022/12047 z dnia 2 stycznia 2023 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2021. Decyzja ta została zaskarżona do sądu. Z kolei decyzjami z dnia 29 maja 2023 r. (nr SKO.F/41.4/151/2023/3457 i SKO.F/41.4/303/2023/7022) SKO utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji ustalające wymiar podatku od nieruchomości na lata 2022-2023. Decyzje te również zaskarżone zostały do WSA w Gliwicach, który wyrokami z dnia 21 marca 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 1043-1044/23) oddalił skargi.
Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że rozstrzygnięcie dotyczące roku 2024 zapadło w ramach ustaleń i materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania podatkowego za poprzednie lata podatkowe, zgodnie z art. 165 § 5 O.p. SKO wykorzystało więc dokumentację zebraną w ramach postępowania za lata 2020-2023, informację podatkową złożoną w dniu 7 marca 2022 r., w której wskazano do opodatkowania 289,74 m2 (o wysokości pow. 2,20 m) budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, 158,81 m2 budynków pozostałych, 12,31 m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą, 172 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz 234 m2 gruntów pozostałych.
SKO wskazało, że Podatnicy prowadzą kilka rodzinnych firm zajmujących się świadczeniem usług zdrowotnych, w tym C1 z siedzibą w W. wraz z nowym oddziałem tego Centrum, usytuowanym w M.. Podatnik w dniu 4 kwietnia 2019 r. oświadczył, iż wraz z żoną zakupili nieruchomość, jako osoby fizyczne, gdyż zakup nie był wykonany w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej - D s.c. Jednakże umową z dnia 17 grudnia 2018 r. zawartą pomiędzy Podatnikami a Firmą "G1" sp. z o. o. w W. (później I sp. z o.o. w W.) oraz aneksem do tej umowy również z tej samej daty, Podatnicy oddali Spółce "G1" nieruchomość w posiadanie, w celu wykonania remontów i adaptacji nieruchomości na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej tej Spółki. Jedynymi udziałowcami Spółki byli Podatnicy. Dodatkowo Podatnik sprawował w Spółce funkcję prezesa zarządu, natomiast Podatniczka była samoistnym prokurentem. Podatnicy jako współwłaściciele nieruchomości zobowiązali się do wynajęcia Spółce "G1" całą nieruchomość, po zakończeniu remontu na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej między innymi na świadczeniu usług zdrowotnych (C1). Podmiotem prowadzącym C1 początkowo była Spółka "G1", natomiast w okresie późniejszym - C sp. z o. o. sp.k. Prace budowlane i adaptacyjne miały na celu zaadaptowanie nieruchomości do przyszłego prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze tej nieruchomości, a właściciele zobowiązali się - w czasie wykonywania remontu - do powstrzymania się od korzystania z tej nieruchomości w trakcie obowiązywania umowy, za co otrzymywali miesięczne wynagrodzenie. Ponadto, jak wynikało z zawartej umowy wszelkie koszty eksploatacyjne, takie jak zużycie energii elektrycznej, wody i innych mediów ponosiła Spółka. Wszelkie prace remontowe, budowlane i adaptacyjne prowadzone były na koszt i ryzyko Spółki. Umowa ta została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 30 lipca 2019 r. Dalsze prace budowlane prowadzone były przez C sp. z o. o. sp.k. (aktualnie C2 Spółka Komandytowa), gdyż z dniem 1 sierpnia 2019 r. Podatnicy zawarli umowę z C sp. z o. o. sp.k., w której Podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu (aktualnie wspólnik uprawniony do reprezentowania Spółki), natomiast Podatniczka prokurenta. Spółka C powstała z dniem 24 maja 2019 r. Przedmiotem zawartej umowy było zezwolenia Spółce C na prowadzenie dalszych prac budowlanych i adaptacyjnych na nieruchomości w M. przy ul. [...]. Niezależnie zatem od zmiany inwestora każdorazowo nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy.
SKO rozpatrując sprawę podatku od nieruchomości na rok 2020 stwierdziło, że wskazanie w treści umowy, że udostępnia się nieruchomość w celu przeprowadzenia prac adaptacyjnych budynku, który w przyszłości ma być wykorzystywany do realizacji podstawowej działalności gospodarczej Spółki, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie zmienia faktu, że nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, który przystosowywał ją do prowadzenia tej działalności. Bez przystosowania budynku i jego adaptacji Spółka nie mogłaby bowiem prowadzić w nim głównej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych. Natomiast forma prawna prowadzenia tej działalności nie miała żadnego znaczenia, skoro nieruchomość należąca do osób fizycznych była w latach 2020-2022 wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki prawa handlowego, w której udziałowcem lub wspólnikiem są te same osoby fizyczne. Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r. (I SA/Gl 118/22) stwierdził, że zmiany wprowadzone aneksem są bez znaczenia dla oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku niewątpliwie stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar niezależnie od sposobu zapisania tego celu w zawartej umowie.
Ponadto, na potrzeby postępowań podatkowych prowadzonych za lata ubiegłe, SKO wzywało Podatników do udzielenia dodatkowych wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów w sprawie. Podatnicy konsekwentnie udzielali tylko pozornych odpowiedzi, które w żaden sposób nie prowadziły do wyjaśnienia spornych okoliczności sprawy, bądź też w ogóle nie udzielali wyjaśnień w wyznaczonym terminie. Zdaniem organu odwoławczego Podatnicy uniemożliwiali przeprowadzenie sprawnego postępowania wyjaśniającego kwestionując wszystkie działania organów podatkowych, jak również formułując pisma w pouczającej formie, podczas gdy w prosty i jednoznaczny sposób mogliby wyjaśnić wszelkie wątpliwości związane z opodatkowaniem nieruchomości, w tym budowli poprzez złożenie żądanych przez organ dokumentów oraz wyjaśnień. W szczególności Podatnicy nie odpowiedzieli na pytanie czy zabudowana nieruchomość przy ul. [...] w M. była w latach roku 2020-2023 wprowadzona do ewidencji środków trwałych którejkolwiek ze spółek, w której Podatnicy są współwłaścicielami, posiadają udziały lub pełnią funkcję członka zarządu, czy prokurenta. Nie przedłożyli również ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2020 r., 1 stycznia 2021 r., 1 stycznia 2022 r. oraz 1 stycznia 2023 r.
Jeśli chodzi o grunt o powierzchni 406 m2 to SKO uznało, że w całości podlega on opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Dodało przy tym, że głównym rodzajem działalności Spółki C (aktualnie C2 spółka komandytowa) jest "praktyka lekarska ogólna", "praktyka lekarska specjalistyczna". Nie ulega zatem wątpliwości, że jest ona przedsiębiorcą. Podatnicy twierdzą, że przedmiotem zawartej umowy najmu jest sam budynek, jednakże żeby budynek, w którym znajduje się przychodnia lekarska oraz pośrednictwo ubezpieczeniowe spełniał swoją funkcję, niezbędne jest również korzystanie z drogi dojazdowej do budynku oraz pozostałej infrastruktury, w tym z placu wyłożonego kostką betonową, bezpośrednio przylegającego do budynku. Nie ma bowiem możliwości, aby osoby korzystające ze świadczeń zdrowotnych, jak również zatrudniony tam personel medyczny, a także osoba prowadząca na terenie budynku działalność ubezpieczeniową, nie korzystały z towarzyszącej budynkowi infrastruktury, w tym podjazdu, podejścia do budynku, a następnie schodów, nawet jeśli korzystanie nie zostało objęte zawartą umową najmu. Co więcej, z zawartej umowy wynika, że Spółka korzysta bezumownie z części wspólnych (hol, podjazd) i jest zobowiązana do utrzymania ich czystości. Dlatego też SKO uznało, że cała działka gruntu o nr [...] znajdowała się w latach 2022-2023 i w roku 2024 w posiadaniu przedsiębiorcy. Utwardzenie terenu ma charakter trwały. Odłączenie budowli od gruntu nie jest możliwe bez zniszczenia lub uszkodzenia budowli, stąd też nie sposób uznać, aby budowla ta powstała dla przemijającego użytku, lecz na stałe. Na teren wyłożony kostką brukową składają się: rampa podjazdowa dla osób niepełnosprawnych, schody umożliwiające wejście do budynki, plac oraz droga dojazdowa. Wszystkie stanowią według Podatników części składowe nieruchomości i są nierozerwalnie ze sobą powiązane. Nie ulega zatem wątpliwości, że teren wyłożony kostką betonową, na który składa się rampa podjazdowa dla niepełnosprawnych, schody umożliwiające wejście do budynku, plac oraz droga dojazdowa były zarówno w latach 2022-2023, jak i w roku 2024 wykorzystywane także przez C sp. z o.o. sp. k. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
Jeśli chodzi o wartość budowli, jaką jest teren o powierzchni 108 m2 (wyłożony kostką betonową), to ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posłużył się odesłaniem do ustawy o podatkach dochodowych, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno odbyć się na podstawie przepisów powołanych w decyzji. Wobec niewskazania przez Podatników wartości budowli jaką jest plac wyłożony kostka betonową, organ pierwszej instancji przyjął wartość ustaloną przez biegłego.
Końcowo SKO zauważyło, iż Podatnicy prawidłowo dostrzegli błędne określenie przez organ pierwszej instancji terminu płatności ustalonego na rok 2024 podatku (wskazując, że ten wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji). Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (który nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach; do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Uprawnieniem podatnika podatku od nieruchomości jest zatem prawo do zapłaty podatku w proporcjonalnych ratach. Błędem było zatem wskazanie w zaskarżonej decyzji, że podatek jest płatny w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, skoro decyzja ta wydana została przed terminem płatności pierwszej raty podatku.
2.4. Skarżący, kwestionując przedmiotową decyzję, wnieśli o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Jednocześnie zarzucili naruszenie:
- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkiem czego uznano, że budowla znajdująca się na nieruchomości jest związana z prowadzoną, przez podmiot będący najemcą lokali znajdujących się w budynku usytuowanym na przedmiotowej nieruchomości działalnością gospodarczą,
- art. 4 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie podstawy opodatkowania gruntów,
- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym.
W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że nabyli nieruchomość - na którą składa się grunt o łącznej powierzchni 406 m2 i posadowione na nim: budynek (448,55 m2 parter + piętro + piwnica), infrastruktura (schody), podjazd oraz trawniki - do majątku prywatnego. Na nieruchomości nie znajduje się parking, a na podjeździe znajduje się zakaz zatrzymywania, zaś przyjeżdżający korzystają z pobliskiego parkingu publicznego. Po zakupie Podatnicy zdecydowali się na przeznaczenie części budynku w najem. Potencjalny najemca I (niegdyś G1) sp. z o.o., a następnie C2 sp. k. przeprowadzała prace modernizacyjne mające na celu dostosowanie lokali do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług zdrowotnych (przychodnia). Na tę okoliczność zawarto stosowną umowę. Po przeprowadzeniu modernizacji zawarto umowę najmu, omyłkowo jednak w umowie posłużono się zwrotem "wynajęcia nieruchomości" zamiast "wynajęcia lokali". Celem uniknięcia dalszych wątpliwości co do tego, które części nieruchomości zostały oddane w posiadanie zależne podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, umowę rozwiązano, a w jej miejsce w dniu 1 lipca 2020 r. zawarto nową umowę najmu lokali o łącznej powierzchni 289,74 m2. Pozostała część nieruchomości od początku jest wykorzystywana prywatnie przez Podatników.
Pomimo zmiany stanu faktycznego organy konsekwentnie stoją na stanowisku, iż ustalony w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku za rok 2020 stan faktyczny w odniesieniu do zobowiązania podatkowego nie uległ zmianie i stanowi uzasadnioną podstawę opodatkowania budowli oraz gruntu w stawce właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący podkreślili, iż wielokrotnie podnosili, że budowla znajdująca się przed budynkiem, którego lokale wynajęto, nigdy nie była i nie jest przedmiotem zawartych umów najmu – w szczególności umowy zawartej ze Spółką C. Organy podatkowe jednak konsekwentnie pomijały tę okoliczność.
Skarżący wyjaśnili, że powierzchnia gruntu przed budynkiem już przed zakupem przez nich nieruchomości została wyłożona kostką brukową. Do budynku prowadzą schody oraz podjazd (rampa) dla niepełnosprawnych. Z pozostałych trzech stron ściany budynku znajdują się w granicy działki. Przed budynkiem, częściowo na terenie działki Podatników, a częściowo na terenie działki miejskiej znajduje się również rekreacyjny teren zielony. Pomiędzy budynkiem, a terenem zielonym pozostaje utwardzona powierzchnia (deptak), na którym znajdują się także obiekty małej architektury, tworząc w ten sposób skwer. Teren ten wraz z deptakiem od chwili zakupu nieruchomości nie był przedmiotem żadnych prac budowlanych i nie dokonywano jego modernizacji. Pełni on funkcję ciągu komunikacyjnego, jednak nie mającego związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Z ciągu tego mogą korzystać bowiem wszyscy przechodnie. Klienci najemcy, pozostawiając pojazd na parkingu publicznym dostają się do budynku nie przechodząc przez omawianą wyżej powierzchnię. Wybrukowana powierzchnia nie pełni zatem w żadnym razie funkcji miejsc postojowych, o czym świadczy również zainstalowany znak "zakaz zatrzymywania się". Tym samym wybrukowana powierzchnia tworzy swoisty deptak rozciągający się pomiędzy terenem zielonym, a budynkiem przy czym prowadzi on wzdłuż tego budynku, a nie w stronę jego wejścia, dlatego nie ma zasadniczego związku ani z działalnością samego najemcy, ani z funkcjonalnością budynku.
W odniesieniu do budynku ze schodami i podjazdem Skarżący wskazali, że za wykorzystywane w działalności uznać można wyłącznie części nieruchomości, w których odbywa lub może odbywać się bezpośrednia obsługa, tj. gabinety lekarskie czy recepcja, a także te, które przez personel medyczny użytkowane są w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy (np. magazyny). Co istotne, budynek oraz schody wraz z podjazdem dla niepełnosprawnych stanowią jedną, zintegrowaną całość. Wbrew opinii biegłego i ustaleniom organu schody i podjazd nie tworzą oddzielnej budowli, a już na pewno nie mogą być konsolidowane z powierzchnią utwardzoną kostką brukową (deptakiem). Błędnie przeprowadzone postępowanie (m.in. z powodu niezawiadomienia podatników o terminie oględzin i tym samym uniemożliwienie zobrazowania tej okoliczności na miejscu) doprowadziło do niewłaściwych wniosków. Jak się wydaje biegły (a następczo organ) uległ złudzeniu, że schody, podjazd i deptak tworzą jedną całość ze względu na to, że zostały one wykonane z tych samych materiałów (kostki brukowej), w tym samym kolorze, tej samej faktury i w tej samej technologii. W efekcie wszystko stapia się ze sobą sprawiając wrażenie jednolitości. Skarżący przytoczyli jednocześnie przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, z których wynika, że schody oraz pochylnia stanowią integralną część budynku. Integralność z budynkiem wynika także z projektu budowlanego oraz decyzji o zmianie pozwolenia na budowę nr [...] (przebudowa budynku usługowego i rozbudowa o schody zewnętrzne), które przedłożone zostały jako załączniki do skargi.
Kolejno Skarżący podważyli sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, podnosząc, że wywiedzione w sprawie wezwania są nieprawidłowe, tj. oparte na niewłaściwych przepisach i skierowane do niewłaściwych podmiotów. Zarzucili również uchybienia proceduralne w zakresie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego.
2.5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestia sporna w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawidłowości opodatkowania przez organy całości budowli i gruntu pod tą budowlą zlokalizowanego przy ul. [...] w M., jako związanych z działalnością gospodarczą.
4.1. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że problematyka opodatkowania przedmiotowej nieruchomości była już poddana kontroli tut. Sądu, który wyrokami z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 118/22, z 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 395/23, a także z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1043/23 oraz I SA/Gl 1044/23, oddalił skargi Podatników na decyzje SKO w przedmiocie odpowiednio podatku od nieruchomości za 2020, 2021, 2022 i 2023 rok. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w powyższych orzeczeniach i przyjmuje ją za własną.
W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Rozumienie pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W judykaturze przyjmuje się, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, LEX nr 3285503).
W cytowanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazał, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związania" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. Przez zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, LEX nr 1264312). Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził przekonanie, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana.
4.2. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się również pojęciem "posiadania". Jednocześnie nie wprowadził on rozróżnienia posiadania na jego rodzaje, tj. samoistne i zależne. W doktrynie wskazuje się, że termin ten należy rozumieć szeroko, wychodząc poza ramy posiadania samoistnego i zależnego. Jest to pojęcie bardzo pojemne w tym sensie, że obejmuje ono wszelkie formy posiadania, a więc posiadanie właścicielskie, posiadanie przez użytkownika wieczystego, posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. W posiadaniu, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieści się również dzierżenie. Dzierżyciel, zgodnie z art. 338 kodeksu cywilnego, to osoba, która włada rzeczą faktycznie za kogoś innego w tym znaczeniu, że jej władztwo służy realizacji cudzych interesów i myśl o zachowaniu rzeczy dla innej osoby wyznacza element woli, który towarzyszy władaniu. Okoliczność władania przez dzierżyciela przedmiotem opodatkowania wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza gruntu, budynku i budowli z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dzierżyciel nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, niemniej jednak, jeżeli włada rzeczą służącą działalności gospodarczej za kogo innego (w interesie innej osoby), to stawki podatku nie ulegają zmianie. W tej sytuacji posiadanie obejmuje również dzierżenie. Stawki właściwe dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mają bowiem zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu wykonującego działalność gospodarczą (np. stowarzyszenia, fundacji, kościelnej osoby prawnej) bez względu na formę prawną władania. Takie rozumienie posiadania użytego w omawianym przepisie wynika z wykładni celowościowej. Funkcją tego przepisu jest bowiem zrównoważenie statusu wszystkich podmiotów zobowiązanych z tytułu podatku od nieruchomości, których przedmioty opodatkowania są lub mogą być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - stanowią element przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego przyjąć należy, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która współposiada nieruchomość wchodzącą w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, świadczy na przykład rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (por. B. Pahl, Posiadanie w konstrukcji prawnej podatków, Wolters Kluwer 2023, s. 184 i n.).
4.3. W ocenie Sądu, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sporne budowle, jak i grunt pod nimi wraz z trawnikiem należy uznać za związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorców, będących najemcami lokali w budynku należącym do Skarżących. Przedsiębiorcy ci prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług medycznych (przychodnia lekarska) oraz ubezpieczeniowych. Jest to zatem działalność związana z koniecznością zapewnienia dojścia i dojazdu dla osób korzystających z ich usług, jak i dla samych pracowników przedsiębiorców. Zdaniem Sądu za całkowicie niewiarygodne należy uznać twierdzenie Skarżących, że osoby te nie korzystają z wybrukowanej części nieruchomości, co sugerować miałoby, że docierają do budynku przez teren zielony, co do którego Skarżący nie zaprzeczają, że związany jest z działalnością gospodarczą i nie został przez nich objęty zakresem zaskarżenia, który jednak nie prowadzi do wejścia do budynku. Nie sposób także uznać, że osoby niepełnosprawne dowożone do centrum medycznego wysadzane są z pojazdu poza terenem nieruchomości i nie są dowożone bezpośrednio pod rampę dla niepełnosprawnych, prowadzącą do budynku, obowiązkową dla obiektów medycznych. Podzielenie twierdzeń Skarżących w tym zakresie prowadziłoby bowiem do wniosku, że działalność tych podmiotów nie mogłaby być prowadzona z uwagi na brak dostępu do budynku. Co istotne, w § 3 pkt 1 umowy najmu z dnia 1 lipca 2020 r. wskazano, że najemca ma prawo do swobodnego dostępu do powierzchni przychodni oraz dostępu do powierzchni zajmowanych wspólnie. Natomiast w § 3 pkt 2 stwierdzono, że najemca ma dbać o części wspólnie użytkowane (hol, podjazd itp.), w tym wykonywać drobne naprawy. Kolejną istotną kwestią jest fakt, że na mocy aneksu do umowy z 17 grudnia 2018 r. zawartej pomiędzy Skarżącymi a "G1" sp. z o.o. w W., Podatnicy oddali tej Spółce nieruchomość w posiadanie w celu wykonania remontów i adaptacji przedmiotowej nieruchomości na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej tej Spółki z jednoczesnym zobowiązaniem się do wynajęcia tej nieruchomości w całości na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej między innymi na świadczeniu usług zdrowotnych. C1 było następnie prowadzone przez Spółkę C sp. z o.o. sp. k., co znajduje potwierdzenie w decyzjach organu architektoniczno-budowlanego nr [...] z 24 lipca 2018 r. o pozwoleniu na budowę, nr [...] z 11 lipca 2019 r. o zmianie decyzji pierwotnej, a także decyzji nr [...] z dnia 10 października 2019 r., którą postanowiono przenieść prawa i obowiązki wynikające z decyzji nr [...] i [...] ustalone dla "G1" sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o. sp. k. Z powyższego wynika, że to przedsiębiorca przeprowadził prace adaptacyjne na swój koszt w celu prowadzenia działalności gospodarczej na całości przedmiotowej nieruchomości. Oceny tej zdaniem Sądu nie zmienia okoliczność zawarcia umowy najmu jedynie w odniesieniu do lokali.
5. Przechodząc do pozostałych zarzutów Skarżących dotyczących błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie poprzez nieprawidłowe sformułowanie wezwań przez organy podatkowe do złożenia wyjaśnień Sąd zauważył, że w myśl art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z regulacji tej wynika wprost uprawnienie organów podatkowych do kierowania wezwań do przedłożenia dokumentów, bądź złożenia wyjaśnień także do innych osób, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do twierdzenia przez Skarżących, iż w wystosowanych do nich wezwaniach koniecznym było przywołanie przepisów art. 189 O.p. (dotyczący terminu do przedstawienia dowodu w postępowaniu podatkowym) oraz art. 191 O.p. (odnoszący się do zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy). Z treści art. 159 O.p. wynika bowiem wprost zakres wezwania w postępowaniu podatkowym, w tym termin do jakiego żądanie powinno być spełnione. Ocena dowodu następuje zaś po jego przedstawieniu. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżący poprzez uchylanie się od złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów uniemożliwiali przeprowadzenie sprawnego postępowania wyjaśniającego. Kwestionując wszystkie działania organów podatkowych, nie wyjaśnili wątpliwości związanych z opodatkowaniem nieruchomości, w tym budowli (teren wyłożony kostką brukową). Podatnicy nie odpowiedzieli także na pytanie czy przedmiotowa zabudowana nieruchomość była w ubiegłych latach wprowadzona do ewidencji środków trwałych którejkolwiek ze spółek, pomimo że Podatnicy nie tylko byli ich udziałowcami, ale także pełnili w nich funkcje bądź to prezesa zarządu, bądź też prokurenta.
Końcowo Sąd zauważa, że dopuszczony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności kwestionowana przez Skarżących opinia biegłego, został zebrany w toku wcześniejszych postępowań podatkowych. Na obecnym etapie postępowania nie jest zatem możliwe podnoszenie jego wadliwości. Jednocześnie tut. Sąd we wskazanych wcześniej wyrokach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2020 - 2023 takiej wadliwości nie dostrzegł.
Mając powyższe na względzie, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł jak w sentencji wyroku.