I SA/Łd 344/25

I SA/Łd 344/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 239a art. 144 § 1 art. 144 § 5, art. 239b §  1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 30 września 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 roku sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 roku nr 1001-IEW-2.4251.2.2020.19.U12.SP w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 7 lutego 2020 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 lutego 2020 r. określającej M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19.983.289,00 zł.
W uzasadnieniu tego postanowienia wyjaśnił, że decyzją z dnia 7 lutego 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19.983.289,00 zł. Decyzja została doręczona, w trybie art. 144 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), zwanej o.p., pełnomocnikowi T. S. w dniu 7 lutego 2020 r. o godzinie 12.45.
Postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie uznał za doręczone w dniu 7 lutego 2020 r., na podstawie art. 153 § 1 i § 2 i art. 144 § 1 pkt 1 o.p. (odmowa jego przyjęcia przez adresata).
Dyrektor, rozpoznając zażalenie strony na to postanowienie, w pierwszej kolejności i powołując się na art. 239a art. 144 § 1 art. 144 § 5 o.p., stwierdził, że warunek skutecznego wejścia do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia został spełniony na podstawie art 153 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 o.p., gdy nieostateczna decyzja funkcjonowała już w obrocie prawnym (od godziny 12.45 dnia 7 lutego 2020 r.). Nie podzielając zarzutów naruszenia w art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 3 i § 5 o.p. (poprzez zakwestionowanie zaistnienia wystąpienia w sprawie problemów technicznych i w związku z tym braku możliwości doręczenia pism za pośrednictwem ePUAP) - Dyrektor wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że faktycznie problemy techniczne uniemożliwiły Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wygenerowanie dokumentów elektronicznych. Wobec tych okoliczności nie mogło dojść do naruszenia wskazanych przepisów, gdyż organy podatkowe nie dokonywały doręczeń tych pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Dyrektor stwierdził również, że zbędne jest przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z tzw. rejestru zdarzeń w dniu 7 lutego 2020 r., skrytki ePUAP Urzędu Skarbowego Łódź Polesie, ponieważ z akt sprawy wynika, że zaistnienie obiektywnych problemów technicznych zarówno w Urzędzie Skarbowym Łódź-Polesie, jak i w Łódzkim Urzędzie Celno-Skarbowym w Łodzi w dniu 7 lutego 2020 r. w postaci braku dostępu do sieci WAN i systemu ePUAP zostało stwierdzone wystarczającymi dowodami.
Dyrektor, wskazując na art. 239b § 1 i 2 o.p., uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zgodnie z którym organ odwoławczy rozpoznając zażalenie zobowiązany jest uznać nieaktualność podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia w związku z postanowieniem Prokuratury Rejonowej w Pabianicach z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] o umorzeniu śledztwa (z klauzulą prawomocności od dnia 7 stycznia 2020 r.). Dla oceny zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miarodajny jest dzień jego wydania. Skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia o nadaniu tego rygoru, a więc złożenia podpisu pod tym postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego.
Organ odwoławczy, nie podzielając argumentu strony co do przesłanki krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), uznał, że słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie ocenił, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na 7 lutego 2020 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące.
W ocenie Dyrektora - wbrew zarzutom zażalenia - w wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 o.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie zostanie przez stronę wykonane właśnie w świetle zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Stwierdził, że już samo stwierdzenie okoliczności związanej ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia przesłankę z art. 239b § 2 o.p.
Kolejną przesłanką uprawdopodabniającą niewykonanie przez stronę zobowiązania jest, jak argumentował Dyrektor, słuszna obawa organu pierwszej instancji dotycząca wniesienia przez stronę odwołania. Odwołanie zostało złożone w dniu 21 lutego 2020 r. Zatem na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia (7 lutego 2020 r.) słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie uznał, że w wyniku złożenia odwołania, decyzja ta pozostawałaby nieostateczna i nie podlegałaby wykonaniu bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.
Dyrektor wskazał zatem, że w zaistniałym stanie faktycznym okoliczności, takie jak: przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. (25 lutego 2020 r. - termin przedawnienia tego zobowiązania, wg stanu na dzień 7 lutego 2020 r.), a także możliwość złożenia odwołania od decyzji z dnia 7 lutego 2020 r. w terminie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, uzasadniały obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania przed upływem terminu ich przedawnienia zanim decyzja ta stanie się ostateczna.
Nie podzielając argumentacji strony, dotyczącej przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. z uwagi na okoliczność umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w Pabianicach śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego i tym samym unicestwienia (ex tunc) skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. - Dyrektor stwierdził, że zarzuty strony nie znajdują oparcia w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Wobec tego zarzut bezskuteczności czynności zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z uwagi na podnoszoną przez pełnomocnika okoliczność umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w Pabianicach śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego – uznano za niezasadny.
Nadto, powołanie na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w dniu 26 marca 2020 r. decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, czy też niezastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia opartej na art. 33 o.p. - w ocenie organu odwoławczego - to okoliczności nie stanowiące podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia sprawy zgodnie z wnioskiem strony.
Dyrektor – analizując zakres pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika T. S. przed Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w kontekście kwestionowania prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia - uznał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym przedmiotowemu celowi załatwienia sprawy podatkowej. Z uwagi zatem na wpadkowy, szczegółowy charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b o.p.
Dyrektor stwierdził, że z treści udzielonych pełnomocnictw szczególnych: z dnia 14 czerwca 2018 r. – T. S., z dnia 3 września 2018 r. i z dnia 18 kwietnia 2019 r. – M. K.; z dnia 15 kwietnia 2019 r. – M. Z. oraz 20 grudnia 2019 r. – W. N. wynika, że pełnomocnicy zostali ustanowieni do prowadzenia tej konkretnej sprawy na różnych jej etapach. Zatem w sprawie ustanowiono więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania, jednocześnie do dnia 14 lutego 2020 r. nie wskazano właściwego pełnomocnika do doręczeń.
Dyrektor nie znalazł także podstaw do uznania argumentacji strony wskazującej na fakt odebrania przez podatnika w dniu 10 lutego 2020 r. kserokopii dokumentu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wniesieniu od tej kserokopii przez podatnika środka zaskarżenia.
W skardze na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na treść postanowienia, tj.:
1. art. 211, art. 144 § 3 i 5 w zw. z art. 152a, art. 127, art. 229, art. 239b § 1 pkt 2, art.120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 o.p.;
2. art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostało doręczone, to jest nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ próbę doręczenia tegoż postanowienia w formie pisemnej podjęły osoby, które nie były pracownikami urzędu obsługującego Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, a jednocześnie nie były w stanie wykazać się przed pełnomocnikiem upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie do doręczenia tegoż postanowienia w formie pisemnej;
3. art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 i art. 144 § 5 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które nie zostało doręczone, to jest nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ próbę doręczenia go pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym podjęto z pominięciem środków komunikacji elektronicznej;
4. art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz art. 239b § 2 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego pomimo braku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek uzasadniających nadanie rygoru, jak również pomimo braku uprawdopodobnienia, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane;
5. błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez organy obu instancji, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 lutego 2020 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. weszła do obrotu prawnego, przepis art. 239a o.p. zwalnia organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym z obowiązku ponownej merytorycznej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Polesie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Zarządzeniem z dnia 24 września 2020 r. Wojewódzki Sądu Administracyjny zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - do przedłożenia w terminie 14 dni kalendarium czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego, zarówno w okresie od dnia jego wszczęcia, tj. 15 listopada 2018 roku do 7 stycznia 2020 roku, tj. dnia uprawomocnienia się postanowienia Prokuratury Rejonowej w Pabianicach o umorzeniu śledztwa, a także po ponownym podjęciu przez Prokuraturę Rejonową w Pabianicach (12 lutego 2020 r.) umorzonego postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe do chwili obecnej.
Pismami z dnia 7 i 20 października 2020 r. organ odwoławczy udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.
Strona skarżącą uzupełniła zarzuty skargi pismami z dnia 2 września 2020 r., 29 października 2020 r. (zawierającym m.in wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu), 12 oraz 16 listopada 2020 r.
Wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., I SA/Łd 331/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 178/21, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność zbadania, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał właściwy organ podatkowy, skoro nie był to ten organ, który wydał decyzję.
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634), zwanej p.p.s.a., oraz art. 247 § 1 pkt 1 o.p. stwierdził nieważność postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienia organu odwoławczego utrzymującego to postanowienie w mocy, wskazując, że na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768), zwanej ustawą o KAS, nie można uznać, że organem właściwym do wydania postanowienia, o którym stanowi art. 239b § 3 o.p., jest naczelnik urzędu skarbowego ogólnej właściwości podatnika, ale ten organ podatkowy, który wydał decyzję nieostateczną. Wobec nieważności zaskarżonych postanowień rozpoznanie zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe.
W toku rozpatrywania skargi kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne treści następującej: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 o.p. nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, czy naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 października 2024 r., II FPS 2/24, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 o.p., nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego.
W konsekwencji powyższego, NSA wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2025 r., II FSK 442/24, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wiążącej w niniejszej sprawie uchwale składu siedmiu sędziów NSA, organem podatkowym, który powinien nadać rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. nieostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, był Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie jako organ podatkowy miejscowo właściwy dla skarżącego. Odmienne stanowisko, zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, było zatem nieprawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając ponownie sprawę w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organy podatkowe nie naruszyły bowiem prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem zaskarżonego aktu.
Istota sporu w tej sprawie ewaluuje. Pierwotnie, co wynika ze skargi, sprowadzała się ona do tego, czy zaistniały – jak przyjął organ podatkowy – przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, czy też – jak przeciwnie podnosił strona skarżąca – nie zaistniały podnoszone przez organy okoliczności, a decyzja nieostateczna i postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Źródło tego sporu zaś tkwiło w przekonaniu strony skarżącej, że decyzja pierwszoinstancyjna oraz zaskarżone postanowienie nie zostały prawidłowo doręczone, co miało zdaniem skarżącej wynikać z błędnego przyjęcia przez organy, że w momencie ich doręczania zaistniały problemy techniczne (awaria systemu ePUAP) uniemożliwiające zastosowanie obligatoryjnego doręczenia elektronicznego, co skutkowało zastosowaniem przez organy doręczenia tradycyjnego. Tym samym skarżący podnosi, iż przewidziane prawem jego minimalne prawa w postępowaniu podatkowym zostały naruszone. Następnie strona skarżąca, kwestionując skargą kasacyjną niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, podniosła zarzut nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na brak właściwości organu do wydania tegoż postanowienia. Wreszcie skarżący, odwołując się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji pierwszoinstancyjnej, której nadano zaskarżonym postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na instrumentalność wszczęcia postępownaia karnoskarbowego.
Tak zarysowana istota sporu była już przedmiotem dwukrotnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., I SA/Łd 331/20, WSA w Łodzi oddalił skargę skarżącego, uznając, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa. W wyniki rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego od tego wyroku Naczelny Sad Administracyjny uchylił ten wyrok, podejmując w dniu 30 sierpnia 2023 r. wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 178/23. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podał, że sąd pierwszej instancji nie zbadał podniesionego w skardze kasacyjnej zagadnienia właściwości organu do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponownie rozpoznając tę sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., I SA/Łd 858/23, stwierdził nieważność tego postanowienia, gdyż uznał, że wydał je organ niewłaściwy. Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2025 r., II FSK 442/24, uznał, powołując się na uchwałę NSA z dnia 28 października 2024 r., II FPS 2/24, że postanowienie w przedmiocie nadania spornego rygoru natychmiastowej wydał właściwy organ, a sąd pierwszej instancji ma w toku ponownego rozpoznawania sprawy zbadać pozostałe zarzuty skargi, których rozpoznanie z uwagi na stwierdzenie nieważności uznał za bezprzedmiotowe.
Ocena wyrażona w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2025 r., II FSK 442/24, wiąże wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę, na mocy art. 190 p.p.s.a. Stosownie bowiem do tego przepisu, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Na gruncie tego przepisu judykatura jednolicie przyjmuje, że jego ratio legis sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (tak np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2025 r., I SA/Gl 441/25, LEX nr 3885508). Związanie sądu wykładnią prawa, czy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 marca 2025 r., I SA/Po 52/25, LEX nr 3843624). Jeżeli stan prawny sprawy nie ulega zmianie, a stan faktyczny nie zostaje podważony - należy wykluczyć możliwość skutecznego zarzutu nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, którego wykładni dokonał sąd kasacyjny. W przeciwnym razie przepis art. 190 p.p.s.a. byłby pozbawiony sensu. Racjonalny ustawodawca nie wiązałby bowiem sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, wykładnią przepisu, który nie znajdowałby zastosowania w sprawie (tak wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2024 r., II OSK 2069/24, LEX nr 3822002). Przepis art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Wykładnią prawa związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (tak wyrok NSA z dnia 25 września 2024 r., III FSK 608/24, LEX nr 3817922).
Zważywszy na tę regulację prawną, Sąd ponownie rozpoznający skargę stwierdza, że NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2025 r., II FSK 442/24, uznał, że zaskarżony akt został wydany przez właściwy organ. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "(...) że rygor natychmiastowej wykonalności wydanej w sprawie decyzji nieostatecznej nadał właściwy organ podatkowy pierwszej instancji", a w zaleceniach wskazał, że "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpozna też zarzuty skargi, których zbadanie ze względu na stwierdzenie nieważności postanowień uznał za bezprzedmiotowe". Oznacza to dla obecnego postępowania sądowoadministracyjnego, że Sąd obligowany jest rozpoznać dwie sporne w tej sprawie kwestie, a mianowicie zaistnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz wprowadzenia zaskarżonego postanowienia a poprzednio nieostatecznej decyzji do obrotu prawnego.
Przede wszystkim jednakże Sąd zauważa, że stosownie do stanowiącego podstawę aktów organów obu instancji przepisu art. 239b § 1 o.p. "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące". Na mocy przepisu art. 239b § 2 o.p. "przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane".
Na gruncie tych przepisów judykatura przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą zasadność nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej jest brak uregulowania przez podatnika na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Może to uzasadniać przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane (tak wyrok WSA w gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r., I SA/Gd 317/23, LEX nr 35816). Krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także w określonych w sprawie okolicznościach stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2024 r., I FSK 443/20, LEX nr 3744937).
Przy stosowaniu art. 239b § 1 i § 2 o.p. należy brać pod uwagę takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, jak realizacja procesowych uprawnień strony, w tym wniesienie odwołania, wniosków dowodowych, zapoznawanie się z aktami sprawy itp. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem niewątpliwie na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie swoim zachowaniem zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania przed upływem okresu przedawnienia (tak np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., III FSK 3396/21, LEX nr 3671121). Nie istnieje prawny obowiązek wykazania przez organy podatkowe, że toczące się postępowanie egzekucyjne uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną (tak wyrok NSA z dnia 11 listopada 2023 r., II FSK 1122/23, LEX nr 3631967).
Uprawdopodobnienie oznacza zaś, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2023 r., I SA/Gl 1097/23, LEX nr 3671715, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2023 r., I SA/Łd 445/23, LEX nr 3608001). Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu jest wysoce prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (tak wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2023 r., III FSK 144/23, LEX nr 3672737). Przepis art. 239b § 2 o.p. nie kwalifikuje też czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie (tak wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2023 r., II FSK 104/21, LEX nr 3614796).
Zważywszy na powyższą regulację prawną – Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że "pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny związek. Bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu" (wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 937/16, LEX nr 2469772). Nie można badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany. Postanowienie to staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy (wyrok WSA W Łodzi z dnia 26 października 2017 r., III SA/Łd 1094/16, LEX nr 2395634).
Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny za błędną uznaje wykładnię art. 239a o.p., według której norma wyrażona w art. 239a o.p. dotyczy decyzji nieostatecznej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., II FSK 1155/16, LEX nr 2143110). Dla oceny zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miarodajny jest, jak przyjmują przywołane w zaskarżonym postanowieniu judykaty, dzień jego wydania (tak np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I GSK 636/14, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2017, I SA/Łd 458/17, oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 04 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 492/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 września 2011 r., I SA/Kr 814/11).
Powyższe prowadzi do wniosku, że dopuszczalne jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o ile decyzja ta została wprowadzona do obrotu prawnego, a uchylenie decyzji nieostatecznej skutkuje bezprzedmiotowością rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże utrata bytu przez postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza automatycznie niedopuszczalności badania przez sąd administracyjny prawidłowości wydania tego postanowienia w dacie jego wydawania. Z wydaniem tego postanowienia mogą wszak wiązać się skutki w postaci podjęcia przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, a więc i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Ocena prawidłowości lub nie tego postanowienia ma istotne znaczenie z punktu widzenia zobowiązanego.
Analizując zaskarżone skargą postanowienie, Sąd nie podziela stanowiska skargi, że postanowienie to, podobnie jak i decyzja nieostateczna, nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Istotnie w tej kwestii zaistniała nietypowa sytuacja, która jest odmiennie oceniana przez organy, które podnoszą, iż z uwagi na problemy techniczne nie było możliwe doręczenie i decyzji i postanowienia elektronicznie, i stronę skarżącą, która przyjmuje odmiennie powołując się w sposób wybiórczy na wynikające z akt administracyjnych okoliczności faktyczne. Niewątpliwym i niespornym między stronami jest, że w dacie doręczania decyzji nieostatecznej i zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 7 lutego 2020 r., zaistniały problemy techniczne (awaria urządzenia umożliwiającego dostęp do sieci WAN) uniemożliwiające ich doręczenie drogą elektroniczną - od około godz. 8.00 do około godz. 13.00, a strona kwestionuje przede wszystkim doręczenie tradycyjne po godz. 13.00. Okoliczność tą potwierdzają znajdujące się w aktach administracyjnych rzuty ekranów zawierające informację o niemożności wysłania aktów administracyjnych, jak i wydruk strony internetowej organu z komunikatem informującym o problemach technicznych w komunikacji elektronicznej oraz informacja Wydziału Informatyki IAS w Łodzi, że wystąpiła awaria techniczna urządzenia odpowiedzialnego za łączność z siecią zewnętrzną. Na stronie internetowej organu został opublikowany komunikat dla użytkowników o możliwości wystąpienia problemów w działaniu sieci rozległej w województwie łódzkim. Awaria ta uniemożliwiała komunikację elektroniczną w zakresie dostępu do systemów i usług centralnych, jak poczta elektroniczna, ePUAP, sieć Internet. W efekcie nie były dostępne narzędzia do komunikacji między poszczególnymi lokalizacjami. O ile sieć wewnętrzna organu funkcjonowała, to nie było możliwości, w wyniku tej awarii, połączenia się z siecią zewnętrzną do około godziny 13.00. Nie zostały zatem spełnione techniczne warunki do doręczania korespondencji elektronicznie. Oznacza to tyle, że z podmiotami zewnętrznymi w stosunku do organu nie było łączności elektronicznej, co pomija strona skarżącą, która w sposób wybiórczy traktuje informacje o spornej awarii i stara się w oparciu o informację uzyskaną w trybie dostępu do informacji publicznej wywodzić, że sieć zewnętrzna działała skoro ePUP umożliwił wysyłanie dokumentów. Rzecz jednak w tym, że systemy elektroniczne wewnętrzne nie mogły z uwagi na awarię łączyć się z siecią zewnętrzną. Ta ostatnia informacja – uzyskana w trybie dostępu do informacji publicznej nie dowodzi zatem odmiennych twierdzeń niż przyjmują organy co do awarii, jak to próbuje w skardze i swoich pismach wywodzić skarżący. Wbrew temu przekonaniu skarżącego sieć teleinformatyczna jest na tyle skomplikowaną i złożoną z wielu powiązanych elementów infrastrukturą, że nie można w oparciu o jedną informację uzyskaną w trybie dostępu do informacji publicznej budować argumentację skutecznie podważającą ustalenia organów, zwłaszcza dopuszczalność tradycyjnego sposobu doręczenia decyzji i postanowienia. Nie jest też logiczne, aby organ, obiektywnie mogąc skorzystać z łatwiejszej i prostszej drogi doręczenia aktów administracyjnych, kierowanych do skarżącego, wybrał trudniejszy, kosztowniejszy i bardziej kłopotliwy sposób doręczenia – doręczenie tradycyjne. Skarżący nie podnosi żadnych argumentów, które wskazywałyby na absurdalne i niecelowe działanie organu w zakresie wyboru sposobu doręczenia. Ale gdyby nawet uznać, wbrew przywołanym faktom, że doręczenie tradycyjne było w tej sprawie niedopuszczalne z uwagi na wątpliwości co do spornej awarii, to nie może umknąć uwadze okoliczność, że kwestie te normują przepisy procesowe, co ma kluczowe znaczenie dla oceny skutków potencjalnego wadliwego sposobu doręczenia aktu administracyjnego. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie na jego naruszenie, ale koniecznym warunkiem jest również zaistnienie i wykazanie wpływu tego naruszenia na treść kontrolowanego aktu. Oznacza to wykazanie stosowną argumentacją, że gdyby nie doszło do tego naruszenia, prawdopodobnym jest, że treść aktu byłaby inna niż podjęta czy że strona byłaby w innej sytuacji prawnej i faktycznej niż w wyniku naruszenia przepisu procesowego. Takiej argumentacji skarga nie zawiera. Także Sąd z urzędu nie dostrzega tego rodzaju związku między naruszeniem a niekorzystną sytuacja skarżącej. Naruszenie to, gdyby podzielić stanowisko skarżącego, że do niego doszło nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Mimo niedoręczenia aktu drogą elektroniczną strona skarżąca w dniu 9 lutego 2020 r. a więc w terminie złożyła skuteczne (w sensie formalnym) zażalenie. Zażalenie to zostało przyjęte i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Od rozstrzygnięcia wywiedziono skargę do sądu administracyjnego, która jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że niedoręczenie postanowienia organu I instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu uwzględnienie tego zarzutu stanowiłoby wyraz skrajnego formalizmu sprzecznego z zasadą prawdy obiektywnej zdefiniowanej w art. 122 o.p. oraz z zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego wyrażoną w art. 125 § 1 o.p. Nie bez znaczenia dla oceny tej okoliczności ma fakt, że skarżący za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika aktywnie uczestniczył w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, składając wiele pism. Judykatura akceptuje sytuacje, w której pomimo niespełnienia warunków prawidłowego doręczenia dochodzi do skutecznego doręczenia. Niemniej jednak "każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., I GSK 2145/15, LEX nr 2436028).
Wobec tego Sąd zauważa, co pomija skarżący w swojej argumentacji, że skoro w dniu 7 lutego 2020 r. między 8.00 a 13.00 nie działała sieć zewnętrzna, umożliwiająca przesłanie drogą elektroniczną aktów administracyjnych, to podjęta w tym czasookresie godzinowym decyzja o doręczeniu tradycyjnym była dopuszczalna prawnie i nie mogło mieć na nią wpływu usunięcie awarii po godz. 13.00. W tym czasookresie, zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p., doręczenie tradycyjne aktów administracyjnych było już w toku. Akt woli organu o sposobie doręczenia był już podjęty i nie było powodów do anulowania tego sposobu doręczenia, tym bardziej, że organ już doręczył do rąk jednego z wielu pełnomocników decyzję nieostateczną, co miało miejsce o godz. 12.45. Dowodzi tego ewidentnie fakt, iż o godz. 12.45 pełnomocnikowi skarżącego – adw. T. S. została skutecznie doręczona decyzja nieostateczna, w miejscu wskazanym przez niego jako adres do doręczeń, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Tą okoliczność skarżący pomija w swojej argumentacji, próbując nieudolnie zwalczać prawidłowość zastosowanego trybu doręczenia (tradycyjnego) i w ten sposób również zwalczać skuteczność wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji nieostatecznej. Skoro zatem decyzja nieostateczna została już skutecznie doręczona zanim usunięto awarię, to nie było podstawy prawnej do ponawiania jej doręczenia po usunięciu, po tym doręczeniu, awarii zewnętrznej sieci internetowej organu. Natomiast podjęta w tym samym dniu, w ten sam sposób, po doręczeniu decyzji nieostatecznej, próba doręczenia postanowienia nadającego tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – do rąk tegoż pełnomocnika jako jednego z kilku ustanowionych w sprawie, wobec braku wskazania jednego z nich do doręczeń (stosownie do art. 138g w zw. z art. 145 § 3 o.p.), napotkała trudności. Adwokat T. S. odmówił o godz. 14.15 przyjęcia przesyłki zawierającej postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co zostało odnotowane na kopercie zawierającej to postanowienie. To stosownie do art. 153 o.p. skutkuje, jak słusznie przyjął organ, uznaniem doręczenia przesyłki w dniu i o godzinie, w których odmówiono przyjęcia przesyłki. Na skuteczność tego doręczenia nie ma wpływu usunięta już w tym czasie awarii sieci, gdyż doręczenie tego postanowienia w sposób tradycyjny było już w toku, stosownie do podjętego w czasookresie awarii sieci, wyboru sposobu doręczenia. Skoro zaś czynność tego doręczenia odniosła w tych okolicznościach skutek, to nie można uznać, iż doszło do jego doręczenia dopiero w momencie sporządzenia na prośbę pełnomocnika kopii tegoż postanowienia, co miało miejsce w dniu 10 lutego 2020 r. Wydanie tej kopii ma, jak przyjmuje judykatura, charakter wyłącznie informacyjny. Wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu. W rozumieniu cytowanego przepisu strona powinna otrzymać dokument z własnoręcznym podpisem osoby reprezentującej organ (wydającej decyzję). Bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2009 r., I SA/Ol 477/09, POP 2009/6/550-555).
Niezależnie od eksponowanej w skardze okoliczności wadliwości doręczenia zaskarżonego postanowienia, w tej sprawie zaistniała określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. okoliczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Kluczową okolicznością faktyczną, potwierdzającą zaistnienie w tej sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej jest – pomijany przez profesjonalnego pełnomocnika – bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień 7 lutego 2020 r., okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2012 był krótszy niż trzy miesiące. Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na 30 kwietnia 2013 r., co oznacza, że przedawniałoby się ono z końcem 2018 r. Jednakże bieg tego terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego dotyczącego tego zobowiązania, o czym skarżący przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia został zawiadomiony, co miało miejsce 15 listopada 2018 r. Termin przedawnienia zaczął biec dalej w związku z umorzeniem tego postępowania postanowieniem z dnia 31 grudnia 2019 r. począwszy od dnia uprawomocnienia się tego postanowienia, to jest od dnia 8 stycznia 2020 r. Zważywszy na okres zawieszenia biegu tego terminu, biegł on jeszcze przez 419 dni, co oznacza, iż kończył ten bieg w dniu 25 lutego 2020r. Tymczasem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało podjęte w dniu 7 lutego 2020 r., a więc dosłownie na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Judykatura zaś przyjmuje, że "jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku" (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, LEX nr 1569194). Nawet bardzo dobra sytuacja materialna zobowiązanego i wartość majątku przekraczająca znacznie wysokość zobowiązania, wobec braku jakiejkolwiek woli zapłaty należności przy jednoczesnym nieuchronnie zbliżającym się do końca krótkim terminem wygaśnięcia zobowiązania, nie usuwa ryzyka przedawnienia zobowiązania, a więc niewykonania zobowiązania bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2022 r., I GSK 2166/18, LEX nr 3333994). Na ocenę pozostałego do końca biegu terminu przedawnienia nie mają też wpływu zaistniałe po wydaniu zaskarżonego postanowienia kolejne zawieszenie tego terminu – postanowienie o podjęciu na nowo umorzonego postępowania karnoskarbowego, co nastąpiło postanowieniem PR w Pabianicach z dnia 12 lutego 2020r. Jak podnosi judykatura "to, że w okresie po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wywiera żadnego wpływu na ocenę legalności tego postanowienia" (tak np. wyrok z dnia 27 stycznia 2022 r., I FSK 2445/21, LEX nr 3315902).
W tej sytuacji, stosownie do przywołanego poglądu judykatury, bez znaczenia dla oceny prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania pozostaje sytuacja majątkowa zobowiązanego, jego zasoby finansowe czy stosunek do regulowania zobowiązań publicznych. Słusznie zatem przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że nawet przy dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań dodatkowych określonych w nieostatecznej decyzji, zobowiązanie to może zostać niewykonane bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwym jest, że kwota spornego zobowiązania jest znaczna i wynosi 19.983.289,00 zł, a krótki pozostały okres przedawnienia bez wątpienia uzasadniał nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2024 r., I FSK 1743/20, LEX nr 3912354). Słusznie podniósł organ odwoławczy, że wobec potencjalnej możliwości wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstncyjnej, w dacie nadawania rygoru nie było najmniejszej szansy na zakończenie postępowania odwoławczego przed upływem tego okresu, zwłaszcza przy braku woli podatnika do dobrowolnego uregulowania tego zobowiązania. W takiej sytuacji, jaka zaistniała w tej sprawie zwłoka w wykonaniu zobowiązania zagrażała interesom finansowym Skarbu Państwa. Zgodzić się należy z organem, że nie można dopuścić do sytuacji, w której wniesienie odwołania stało się instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i dlatego konieczne jest nadanie rygory natychmiastowej wykonalności.
Zważywszy na charakter postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz incydentalny charakter tego postępowania w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego organ nie bada instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, stanowiłoby to dublowanie oceny tej kwestii z dokonaną w decyzji wymiarowej. W sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zagadnienie przedawnienia jest analizowane w innym aspekcie, a mianowicie w kontekście obawy, że wynikające z nieostatecznej decyzji zobowiązanie może nie zostać wykonane z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Natomiast instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowi przedmiot oceny w postępowaniu głównym. Niemniej jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odniósł się szczegółowo do konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w tym do korelacji między sposobem zakończenia tego postępowania a przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Słusznie w tym zakresie podniósł, że sposób zakończenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnieść w tym aspekcie trzeba, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prawodawca używa zwrotu podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania nie zaś ich popełnienie. Jest to istotna różnica, gdyż dla wywołania zawieszającego skutku wszczęcia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby organ podatkowy miał podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do przypuszczenia, a nie pewności, że doszło do czynu penalizowanego. Przypuszczenie nie jest zaś tożsame z pewnością popełnienia tego czynu. Z tego względu samo uniewinnienie od tego czynu, a tym bardziej umorzenie postępowania karnoskarbowego - z uwagi na przedawnienie karalności czynu, wobec zmiany kwalifikacji czynu – nie stanowi automatycznie o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ta zaś jako rzutująca na uprawnienie organu do wydania decyzji wymiarowej podlega badaniu w postępowaniu jurysdykcyjnym. Tymczasem w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności wymiar, choć w sposób nieostateczny, został już ukształtowany w decyzji wymiarowej, której ten rygor jest nadawany. Nie jest zatem prawnie skuteczne podnoszenie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie incydentalnej. Niemniej jednak, pomimo powyższego, Sąd zwraca uwagę, że analiza kalendarium czynności organu w ramach postępowania karnoskarbowego, uzewnętrzniona w aktach sądowych, wskazuje na wykonywanie przez organ postępowania przygotowawczego realnych czynności, co z kolei przeczy twierdzeniom skargi o instrumentalności wszczęcia tego postępowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
dch