I SA/Łd 336/20

I SA/Łd 336/20 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2020-12-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bogusław Klimowicz
Paweł Kowalski
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 411/21 - Wyrok NSA z 2023-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a, art. 7 ust. i ust. 2 i ust. 3, art. 7b ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Dnia 17 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 26 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w W.
(dalej: "Wnioskodawcy" albo "Spółki") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego
od osób prawnych jest nieprawidłowe.
We wniosku z 10 lutego 2020 r. oraz jego uzupełnieniu z 18 maja 2020 r.
(daty wpływu pism do organu) przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest producentem i sprzedawcą naczep i przyczep, a także zabudów na samochody ciężarowe. Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej B i otrzymała szereg zezwoleń na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Zgodnie z przyjętą strategią rozwoju i zwiększenia swojej obecności na rynkach zachodniej Europy, Spółka sukcesywnie dokonuje transakcji nabycia udziałów (dalej: "Transakcje") w zagranicznych podmiotach działających poza Polską w tej samej branży co Wnioskodawca (dalej: "Spółki zależne"). W ramach realizacji tej strategii w latach 2014-2018 Wnioskodawca nabywał m.in. większościowe pakiety udziałów w spółkach francuskich, niemieckich i brytyjskich.
Podstawowym celem nabycia udziałów w spółkach zależnych było zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży wyrobów produkowanych w ramach działalności wykonywanej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu (przyczep, naczep oraz zabudów) i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki kwalifikowanych jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, w rozumieniu art. 17 ust, 1 pkt 34 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406),
dalej u.p.d.p., jako przychody z działalności gospodarczej określonej w Decyzji
o wsparciu, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.p.
W związku z Transakcjami, Wnioskodawca i Spółki zależne osiągnęły
lub oczekują osiągnięcia, korzyści w postaci efektów synergii w trzech obszarach:
1) zakupów materiałów i surowców, gdyż wszystkie podmioty (tj. Spółka oraz Spółki zależne) są reprezentantami tej samej branży i w wielu przypadkach dokonują zakupu materiałów i surowców u tych samych dostawców bądź mogą zmienić dostawcę na podmiot gwarantujący wynegocjowaną, najniższą cenę dostawy za materiały i surowce wymagane do produkcji. Również dzięki efektowi gwarantowanej wobec dostawców skali możliwe jest uzyskanie niższych cen zakupu materiałów
i surowców. Z kolei obniżenie ceny zakupu bezpośrednio przekłada się na zdolność generowania większego dochodu. Wnioskodawca wskazuje, że dzięki Transakcjom zwiększył się potencjał negocjacyjny Spółki, co pozwala na wynegocjowanie korzystniejszych warunków umów, w tym na ograniczenie kosztów prowadzonej działalności i/lub zwiększenie przychodów z tej działalności.
2) portfolia produktowego i rynków zbytu, gdyż akwizycje pozwalają na rozszerzenie ich o produkty i komponenty znajdujące się w ofercie Spółek zależnych, nie produkowanych wcześniej przez Spółkę.
3) unifikacji technologicznej, która pozwoliła w niektórych przypadkach na zastąpienie komponentów nabywanych przez Spółki zależne od zewnętrznych dostawców, komponentami produkowanymi przez Spółkę. Tym samym, dzięki przeprowadzonym inwestycjom w środki rzeczowe Spółka może wykorzystywać zasoby, produkując i dostarczając komponenty w obrocie wewnątrzgrupowym,
co sprzyja generowaniu dodatkowych dochodów (w tym przychodów strefowych).
W związku z nabywaniem udziałów w Spółkach zależnych, Wnioskodawca ponosi koszty transakcyjne wyszczególnione przykładowo we wniosku (dalej: "Koszty transakcyjne"). Ponadto, ponieważ nabycia udziałów są finansowane także ze środków pochodzących z finansowania dłużnego, oprócz powyższych kosztów, wiążą się z ponoszeniem przez Wnioskodawcę kosztów finansowania dłużnego,
tj. wydatków na pozyskanie i korzystanie ze środków finansowych na potrzeby realizacji Transakcji lub jej refinansowania. W szczególności mogą być to koszty zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od kredytów, prowizje za udzielenie finansowania, itp. wydatki (dalej: "Koszty Finansowania").
W przyszłości Spółka zamierza przeprowadzać dalsze akwizycje i nabywać pakiety udziałów w kolejnych spółkach. Oznacza to prawdopodobieństwo ponoszenia przez Spółkę analogicznych kosztów do wymienionych powyżej.
W świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości, w jaki sposób powinna dokonać rozliczenia ww. Kosztów Transakcyjnych oraz Kosztów Finansowania na gruncie podatku CIT, tj. jak od
1 stycznia 2018 r. alokować je pomiędzy źródła przychodów osiągane przez Spółkę oraz jak rozliczać je w ramach danego źródła w przypadku, gdy dochód z tego źródła podlega w całości lub części zwolnieniu z podatku CIT.
Spółka wyjaśniła, że poza Kosztami Transakcyjnymi i Kosztami Finansowania ponosi także wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów takie jak cena nabycia udziałów, a także koszty ujemnych różnic kursowych wynikających np.
z regulowania Kosztów Transakcyjnych w walucie obcej czy też spłacie w walucie obcej zobowiązań finansowych związanych z Transakcjami. Koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów i koszty ujemnych różnic kursowych nie są jednak przedmiotem wniosku o interpretację.
W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być alokowane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych?
2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu
o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.p.?
3. W przypadku uznania, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny w części być alokowane do źródła przychodów
z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.p., to czy przy kalkulacji tego klucza Spółka powinna pominąć przychody z dywidend krajowych i zagranicznych?
4. Czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania poniesione przez Spółkę
i nie zaalokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny zostać
w części rozliczone w ramach działalności Wnioskodawcy, z której dochód jest zwolniony z podatku CIT oraz w części w ramach działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 u.p.d.p.?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami ponoszone powinny być alokowane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, zdaniem Spółki, Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być przez nią w części alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych
w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.p.
3. W przypadku uznania przez organ, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny w części być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.p., przy kalkulacji tego klucza Spółka powinna pominąć przychody z dywidend krajowych i zagranicznych.
4. Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania poniesione przez Spółkę i nie zaalokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny zostać w części rozliczone w ramach działalności Wnioskodawcy, z której dochód jest zwolniony
z podatku CIT oraz w części w ramach działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji
na podstawie art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 u.p.d.p.
Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie na podstawie art. 13 § 2a. i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.",
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Odpowiadając na pierwsze pytanie zawarte we wniosku, organ wskazał,
że z przedstawionych okoliczności wynika jednoznacznie, iż Wnioskodawca ponosi Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z transakcjami nabycia udziałów w spółach zależnych. W opinii organu brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że przy kwalifikowaniu (alokacji) kosztów do odpowiedniego źródła przychodów należy kierować się zasadą, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów. Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1,
należy zatem najpierw ustalić źródło przychodów, z którym powiązane są wydatki objęte zakresem tego pytania, tj. Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z transakcjami nabycia udziałów w Spółkach zależnych.
W celu ustalenia źródła przychodów koniecznym organ odniósł się do brzmienia art. 7b u.p.d.p., określającego zakres przedmiotowy źródła "zyski kapitałowe" i zawierającego pełny katalog przysporzeń zaliczanych do tego źródła, wyjaśniając, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji)
w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
W wyniku analizy ww. katalogu organ stwierdził, że wydatki w postaci Kosztów Transakcyjnych i Kosztów Finansowania, w związku z nabywaniem udziałów w Spółkach zależnych, powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia zdaniem organu wykładnia art. 7b u.p.d.p., gdzie ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Wobec powyższego, ponieważ u.p.d.p. nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami) od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji), to w każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Jeśli zaś przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych,
to wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.
Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.p., przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej będą generować przychody ze źródła "zyski kapitałowe", to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty związane z transakcjami oraz koszty finansowania zakupu tych udziałów. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego źródła i są ściśle oraz funkcjonalnie przyporządkowane
do danego źródła przychodów. Mając na uwadze tę zasadę, organ uznał, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania Wnioskodawca powinien zaliczać w całości do źródła "zyski kapitałowe", gdyż z tego źródła może w przyszłości ukształtować się przychód będący następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami
w Spółkach zależnych, a więc przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.p.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być alokowane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, organ uznał za nieprawidłowe.
Odpowiadając na drugie pytanie sformułowane we wniosku, odnoszące się do ustalenia (w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1) czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu
o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.p, organ stwierdził, że z brzmienia powołanych przepisów wynika, że zakresem tej regulacji powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą
do uzyskania przychodów, natomiast regulacja ta nie może być zastosowana
w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.
W opinii organu wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Natomiast zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach "wyjątku od zasady’', kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła). Skoro, odpowiadając na pytanie nr 1 organ uznał, że w przypadku Wnioskodawcy można wprost określić, że wymienione we wniosku Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania należy zaliczać w całości do źródła "zyski kapitałowe", to oznacza,
że Wnioskodawca jest w stanie przypisać je do konkretnego źródła przychodów,
tj. do "zysków kapitałowych". W tym stanie rzeczy organ uznał, że przedstawiony opis, nie uprawnia do zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2b u.p.d.p.
a stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.
Ustosunkowując się do pytań nr 3 i 4, zawartych we wniosku, organ odmówił odpowiedzi, uznając to stanowisko za logiczną konsekwencję odpowiedzi udzielonych na dwa pierwsze pytania wniosku. A zatem w sytuacji, kiedy uznano,
że Wnioskodawca nie może zastosować klucza alokacji, to kwestia ujmowania
w kalkulacji tego klucza przychodów z dywidend krajowych i zagranicznych, zawarta w pytaniu nr 3, nie została rozstrzygnięta. Jednocześnie, w związku z uznaniem,
iż Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania powinny być w całości kwalifikowane do "zysków kapitałowych", zakres objęty pytaniem nr 4, dotyczącym Kosztów Transakcyjnych i Kosztów Finansowania niealokowanych do przychodów z zysków kapitałowych również pozostał poza przedmiotem wydanej interpretacji.
W skardze Wnioskodawca zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.p. przez uznanie, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania poniesione przy zakupie udziałów Spółek zależnych są ponoszone wyłącznie w celu osiągania zysków kapitałowych;
2. art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 oraz z art. 7b ust. 1 u.p.d.p. poprzez uznanie, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowe stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze źródła zyski kapitałowe i nie mogą być przypisane pośrednio również do drugiego ze źródeł w oparciu o przychodowy klucz alokacji.
II. Naruszenie przepisów postępowania, tj:
1. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odpowiedzi na pytania 3 i 4 wniosku, na które, gdyby nie naruszenie przepisów materialnych, organ powinien był odpowiedzieć, oceniając stanowisko Spółki.
Wobec zarzucanych naruszeń prawa, pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł
o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualne wskazanie organowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406), dalej u.p.d.p.
Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. oraz możliwości zastosowania tych przepisów
do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wskazane we wniosku Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania powinny być alokowane w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, jak twierdzi Wnioskodawca, a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, czy powinny być one w części alokowane
do źródeł przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o wskazane wyżej przepisy.
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka zadała cztery pytania i przedstawiła w tym zakresie własne stanowisko w sprawie. Udzielenie odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 4 zależne było od treści zajętego przez organ stanowiska w zakresie pytania nr 1. Skoro co do pytania nr 1 stanowisko organu było całkowicie odmienne od stanowiska Spółki, bowiem organ uznał, że opisane we wniosku wydatki nazwane Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania powinny być alokowane w całości do źródeł z zysków kapitałowych,
to przedmiotem interpretacji nie było już udzielenie odpowiedzi na pytania nr 3 i 4, natomiast w zakresie pytania nr 2 organ uznał stanowisko Wnioskodawcy
za nieprawidłowe, co także było logicznym następstwem zajętego przez organ stanowiska w zakresie pytania nr 1.
Zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b u.p.d.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z przepisów tych wynika zatem, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyróżnia dwa źródła przychodów, czyli zyski kapitałowe oraz inne źródła. Z art. 7 ust. 2 u.p.d.p. wynika, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.
Istotne jest to, że tylko przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w art. 7b w punktach od 1 do 6. Nie ma natomiast definicji przychodów z drugiego
ze źródeł przychodów, co oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody,
w szczególności określone ogólnie w art. 12 u.p.d.p., i nie będące przychodami
z zysków kapitałowych.
Skoro ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębnie ustalać dochód z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania i dopiero później sumować te dochody, to znaczy,
że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego
z dwóch źródeł, a sposoby na to zostały uregulowane w art. 15 u.p.d.p. Przepis ten
w ust. 1 określa ogólnie pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W pierwszej kolejności podatnik powinien spróbować przypisać konkretne koszty do konkretnego źródła przychodów. Nie zawsze jest to jednak możliwe,
gdyż są sytuacje, że konkretne koszty mają związek z przychodami z różnych źródeł. Sytuacje takie najczęściej dotyczą kosztów nie związanych bezpośrednio
z przychodami, gdyż w takiej sytuacji trudniej jest uchwycić związek pomiędzy kosztami a przychodami.
Zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.d.p., w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie zaś z ust. 2,
jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane
z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z ust. 2a, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również
w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany powiązać koszty uzyskania przychodów z konkretnym źródłem przychodów. Jeżeli powiązanie konkretnych kosztów z jednym źródłem przychodów, a więc z zyskami kapitałowymi albo z innymi źródłami, nie jest możliwe, to istnieje obowiązek podziału tych kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania przychodów z innych źródeł. Podział ten jest proporcjonalny i ustala się go w takim stosunku, w jakim pozostają w roku podatkowym przychody z danego źródła do łącznej kwoty przychodów.
Istotne jest, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nabycie udziałów
w kilku spółkach zagranicznych miało przede wszystkim na celu zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej, czyli ze sprzedaży wyrobów produkowanych w ŁSSE, poprzez zwiększenie asortymentu sprzedawanych produktów, obniżenie kosztów zakupów materiałów i surowców do produkcji, co będzie miało wpływ
na zwiększenie przychodu z działalności produkcyjnej, i dostarczanie komponentów do produkcji wyrobów spółkom powiązanym w obrocie wewnątrzgrupowym, co też będzie generowało dodatkowe przychody w ŁSSE.
Wnioskodawca wskazał też, że niezależnie od przychodów związanych
z działalnością operacyjną osiąga również przychody z dywidend wypłacanych przez spółki zależne. Jednakże wskazał również, że zasadniczym powodem nabycia udziałów w spółkach zagranicznych nie było czerpanie korzyści wynikających
z posiadania tych udziałów, lecz zwiększenie produkcji w ŁSSE, co będzie możliwe na skutek zaistnienia okoliczności opisanych we wniosku z uwagi na fakt, że spółki zagraniczne zajmują się produkcją w tej samej branży. Wobec powyższego zasadne jest twierdzenie, że uzyskanie wpływu na spółki zagraniczne poprzez nabycie ich udziałów będzie miało wpływ na zwiększenie przychodów z działalności operacyjnej w ŁSSE (zwiększenie produkcji i sprzedaży), ale także przyczyni się do uzyskania przychodów z tytułu posiadania udziałów w spółkach zagranicznych, co oznacza,
że wydatki zdefiniowane jako Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania mają/będą miały związek zarówno z przychodami z działalności operacyjnej Wnioskodawcy,
jak i z przychodami z zysków kapitałowych tego podmiotu. Związek tych kosztów
z przychodami z zysków kapitałowych nie budzi wątpliwości, skoro koszty te zostały/zostaną poniesione w celu i w związku z nabyciem udziałów w spółkach zagranicznych, a zatem będą miały związek np. z uzyskiwaniem dywidend lub
w przyszłości przychodów ze zbycia udziałów. Ale związek tych kosztów
z przychodami z działalności operacyjnej jest także widoczny, skoro mają spowodować zwiększenie przychodów ze sprzedaży wyrobów A.
Odmienne stanowisko organu polega na przyjęciu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia tych udziałów/akcji, a skoro przychody z udziałów/akcji są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych,
to także wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Dalej organ wywodził, że mając na uwadze zasadę, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów, nie ulega wątpliwości,
że przedstawione we wniosku Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania Wnioskodawca powinien zaliczyć w całości do źródeł zyski kapitałowe, ponieważ
z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować przychód, o którym mowa
w art. 7b ust. 1 u.p.d.p. (str. 16 verte zaskarżonej interpretacji).
Sąd z tym stanowiskiem się nie zgadza. Jest ono poza tym nieprecyzyjne
w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Po pierwsze, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia przyporządkowanie konkretnych kosztów do określonego lub określonych, jeżeli jest ich więcej, źródła/źródeł przychodu od celu poniesienia kosztów. Skoro kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, to znaczy, że ten cel jest konieczny nie tylko dla stwierdzenia, że dany wydatek ma w ogóle charakter kosztowy, ale także dla powiązania wydatku
z określonym/określonymi przychodami.
Po drugie, zaliczenie Kosztów Transakcyjnych i Kosztów Finansowania jedynie i w całości do źródła zyski kapitałowe dlatego, że z tego właśnie źródła może w przyszłości ukształtować przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.p. jest
o tyle niezrozumiałe, że przecież we wniosku Wnioskodawca jasno określił,
że spodziewa się przychodów z działalności operacyjnej, czyli ze zwiększenia produkcji i sprzedaży. Należy zatem podkreślić, że w art. 7b ust. 1 jako przychód
z zysków kapitałowych nie został określony przychód ze sprzedaży produktów.
Art. 7b ust. 1 u.p.d.p. zawiera wyliczenie przychodów z zysków kapitałowych. Przychód ze sprzedaży produktów A nie mieści się w tym wyliczeniu nawet biorąc pod uwagę to, że wyliczenia zawarte w pkt 1 i 3 zawierają wyrażenia "w tym", co wskazuje, że nie są to wyliczenia pełne. Jednakże spodziewany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży własnych produktów nie jest przecież przychodem uzyskanym z udziału w zysku innej osoby prawnej (pkt 1) ani też innym, niż określony w pkt 1 przychodem z udziału w osobie prawnej (pkt 3). Powiązanie Wnioskodawcy z innymi spółkami poprzez posiadanie ich udziałów umożliwia, jak twierdzi we wniosku, zwiększenia produkcji własnej, a więc przychodów, ale przecież nie jest to przychód z udziału. A zatem w stanie faktycznym przedstawionym
we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przychody
z działalności operacyjnej nie są przychodami z zysków kapitałowych. Jeżeli zatem określone we wniosku koszty nazwane Kosztami Transakcyjnymi i Kosztami Finansowania poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe.
A zatem nie jest prawidłowe stanowisko organu co do tego, że sporne koszty powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Uzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.p. Uzasadniony jest także zarzut sformułowany w pkt I.2. skargi poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy sporne koszty nie mogą być także alokowane do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe w oparciu
o przychodowy klucz alokacji.
Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceną stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie przez organ od oceny stanowiska Wnioskodawcy było logicznym następstwem przyjęcia odmiennego poglądu w zakresie pytania nr 1.
W związku z powyższym należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
aj