I SA/Łd 33/24

I SA/Łd 33/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21 ust.1 pkt 3b lit. b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 1360
art. 224 par. 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.549.2023.2.SR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją z dnia 25 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko J. G. w sprawie oceny skutków podatkowych zasądzonego na jej rzecz wyrokiem sądowym odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wraz z odsetkami.
W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że wnioskodawczyni posiada współwłasność w nieruchomości gruntowej i budynkowej, położonej w N., ul. [...]9, 9a – udział 3/4 nabyty w spadku po rodzicach, księga wieczysta nr[...]. Cała nieruchomość, w tym udział wnioskodawczyni, pomimo jej licznych sprzeciwów, od 1997 r. była bezprawnie zajęta i bezprawnie rozporządzana przez osoby trzecie, które odmawiały porozumienia i niedbały o cudzą własność. Wnioskodawczyni czuła się pokrzywdzona i poszkodowana świadomym naruszeniem przez dwanaście lat jej prawa do nieruchomości, opisanego w art. 64 oraz art. 21 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego w 2009 r. podjęła działania zmierzające do unormowania stanu faktycznego przez sąd, m.in. w 2009 r. Sąd Rejonowy w T. wszczął postępowanie z pozwu wnioskodawczyni "o zapłatę" odszkodowania za bezprawne/bezumowne zajmowanie własności od 1997 r., sygn. akt[...]. W toku postępowania "o zapłatę" Sąd Rejonowy w T., w sprawie o sygn. akt[...], wydał w dniu 18 maja 2017 r. wyrok – prawomocny od dnia 25 lipca 2017 r., który nakazał pozwanym "opróżnić i wydać nieruchomość" wnioskodawczyni. Natomiast w sprawie "o zapłatę" wszczętej w 2009 r., sygn. akt[...], Sąd Okręgowy w T. po jedenastu latach procesu i ponad dwudziestoletnim bezprawnym zajmowaniu własności w dniu 20 stycznia 2020 r. wydał wyrok, w którym po I zasądził od pozwanych A. J. i W. J. solidarnie na rzecz powódki J. G. kwotę 42 140 zł z ustawowymi odsetkami od kwoty 8 540 zł od dnia 1 czerwca 2011 r., od kwoty 31 458 zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2017. r. i z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od kwoty 2 142 zł od dnia 1 sierpnia 2017 r. – do dnia zapłaty; po II w pozostałej części powództwo oddala; po III nakazał ściągnąć od powódki J. G. na rzecz Skarbu Państwa – Sądu Okręgowego w T. tytułem zwrotu poniesionego tymczasowo wydatku kwotę 2 319,83 zł, oraz po IV. wzajemnie zniósł koszty procesu, sygn. akt [...]. Skutkiem wysłania do pozwanych przez wnioskodawczynię wezwania do wykonania wyroku z dnia 20 stycznia 2020 r., w dniu 28 sierpnia 2020 r., otrzymała ona kwotę 57 863,00 zł z adnotacją "wykonanie wyroku sygn. akt [...]". Wnioskodawczyni po otrzymaniu porady prawnej uznała, że otrzymana kwota nie podlega w całości opodatkowaniu, gdyż jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f., a wskazane w wyroku odsetki od kwoty głównej są przypisane do tego samego źródła, a zatem jeżeli kwota główna podlega zwolnieniu od podatku to także odsetki są zwolnione. Wnioskodawczyni nadmienia, że otrzymane pieniądze przeznaczyła głównie na zwrot zaciągniętych długów w związku z toczącym się ponad dziesięć lat procesem. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że ojciec wnioskodawczyni zmarł w dniu 9 marca 1997 r., a matka - w dniu 24 października 2010 r. Nieruchomość jest współwłasnością spadkową w częściach ułamkowych (prawo własności do nieruchomości zgodne z udziałami). Nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Od momentu nabycia udziału w nieruchomości spadkowej (tj. 9 marca 1997 r.) do nadal, nie było i nie jest możliwe korzystanie przez wnioskodawczynię z udziału we współwłasności spadkowej. Nieruchomość spadkowa nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Osoby trzecie korzystały z udziału wnioskodawczyni we współwłasności od dnia 9 marca 1997 r. do roku 2017/2018, zajmując bezprawnie (bez zgody wnioskodawczyni, pomimo jej sprzeciwów) i rozporządzając bezprawnie (sprzedano część gruntu) udziałem wnioskodawczyni w nieruchomości. Od dnia 9 marca 1997 r. nieruchomość/współwłasność spadkowa, w tym udział wnioskodawczyni zajmuje i rozporządza bezprawnie współwłaściciel (bez zgody wnioskodawczyni, pomimo jej sprzeciwów). Pozew o zasądzenie zapłaty wnioskodawczyni złożyła w dniu 23 września 2009 r., wnosiła o zapłatę za okres od dnia 1 listopada 1998 r. do dnia 31 sierpnia 2009 r. W pozwie wnioskodawczyni nie wskazała podstaw prawnych tylko istniejące podstawy faktyczne oraz fakt, że od dnia 9 marca 1997 r. jest współwłaścicielem nieruchomości zajętej i rozporządzanej bezprawnie przez osoby trzecie. W ustaleniach wyroku z dnia 20 stycznia 2020 r. zasądzającym kwotę 42 140 zł z ustawowymi odsetkami, wskazano art. 224 i nast. k.c. i tok całego postępowania w sprawie wszczętej w 2009 r., w tym prawomocny wyrok ogłoszony 18 maja 2017 r. nakazujący osobom bezprawnie zajmującym nieruchomość (bez tytułu prawnego), opuszczenie nieruchomości. Sąd wyrokiem z dnia 20 stycznia 2020 r. uznał częściowo roszczenie. Wnioskodawczyni wnosiła o zasądzenie kwoty 89 800 zł a sąd zasądził kwotę 42 140 zł. Wyrok z dnia 20 stycznia 2020 r. uprawomocnił się po wyroku apelacyjnym ogłoszonym 2 lutego 2022 r. Sąd w ustaleniach wyroku z dnia 20 stycznia 2020 r. określał kwotę zapłaty jako wysokość należnego powódce odszkodowania z części nieruchomości.
W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy kwota 57 863 zł tytułem "wykonania wyroku z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt [...], w sprawie "o zapłatę" jest w całość zwolniona od podatku. Jej zdaniem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości i jest całkowicie zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b. p.d.f. Uważa, że zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. obejmuje odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą. Nie prowadzi działalności gospodarczej i nie mogłaby osiągnąć korzyści gdyby jej szkody nie wyrządzono – gdyż posiada tylko udział 3/4 w nieruchomości.
Nie podzielając tego stanowiska, organ interpretacyjny – po przytoczeniu treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. – stwierdził m.in., że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. W p.d.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, tym nie mniej jego rozumienie nie może odbiegać od znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie p.d.f. – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie p.d.f., muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego organ stwierdził, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Przepisy k.c. przewidują dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 k.c. i nast.) oraz deliktową – wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c. i nast.).
W konsekwencji na tle k.c. świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i art. 363 k.c. W świetle tych uregulowań wypłata odszkodowania jest więc konsekwencją wystąpienia szkody. Organ – odwołując się do art. 471, 415, art. 361 i art. 363 k.c. – podniósł, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.
Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. dotyczy odszkodowań, które otrzymane są na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Przepis ten obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako wyłączone ze zwolnienia na mocy lit. b) przepisu.
Aby wypłacona kwota korzystała ze zwolnienia na podstawie tego przepisu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: 1) kwota ta musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) podstawą jej przyznania musi być wyrok lub ugoda sądowa, 3) nie może dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika ani korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. O tym, czy dane świadczenie przybiera cechy odszkodowania, czy też nie, nie decyduje zatem jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z rzeczy zostały uregulowane w k.c. Bezumowne korzystanie z rzeczy ma miejsce wtedy, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w strefę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków. Na mocy art. 224 § 2 w zw. z art. 225 k.c., samoistny posiadacz jest m.in. obowiązany względem właściciela do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy (bezumowne), w tym wypadku nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu, która zostałaby zawarta gdyby nieruchomość nie została zajęta przez nieuprawnionego. Przepisy prawa cywilnego dają właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wynajął. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie to ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać.
Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość tego wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.
Tym samym świadczenie (wynagrodzenie) przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Wypłacone świadczenie nie jest zatem odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.
Wskazując art. 481 § 1 i § 2 k.c. i art. 20 k.p.c. – Dyrektor zauważył, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Zasadniczo odsetki pełnią funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy, mogą jednak też mieć znaczenie waloryzacyjne oraz (w przypadku odsetek za opóźnienie) kompensacyjne i represyjne czy motywacyjne. Odsetki stanowią trwałe przysporzenie w majątku podatnika, które mieści się w kategorii przychodu, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku dochodowego wypłacanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).
Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis p.d.f. zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95b p.d.f., wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest wolna od podatku dochodowego lub nie rodzi obowiązku zapłaty podatku w związku z zaniechaniem jego poboru w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Odsetki ustawowe od tego świadczenia (wynagrodzenia) z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, zasądzone na skarżącej rzecz wyrokiem sądowym, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. takiego zwolnienia nie przewiduje.
W skardze na tą interpretację J. G. zarzuciła naruszenie:
1) przepisów poprzez niewłaściwe zastosowanie, niewłaściwą oceną stanu faktycznego i błędną wykładnię, tj: art 9 ust. 1,art 10 ust. 1 pkt 9, art 20 ust.1, art. 11 ust. 1, art 21 ust. 1 pkt 3b, art 21 ust. 1 pkt 95b p.d.f., art. 224 § 1, § 2, art 225, art 415, art. 471, art 361 § 1, § 2, art 363 § 1, § 2, art 481 § 1, § 2 k.c.;
2) przepisów, mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14c § 1, § 2 o.p. oraz art. 365 § 1 k.p.a., art 1035 k.c. przez błędne, całkowite pominięcie istotnych faktów w wydanej interpretacji w tym wskazanego we wniosku przez skarżącą;
3) wiążącego, prawomocnego w 2022 r., wyroku z dnia 20 stycznia 2020 (art. 365 § 1.7 k.c.);
4) wiążącego, prawomocnego w 2017 r. wyroku z dnia 18 maja 2017 (art. 365 § 1.7 k.c.);
5) istoty wspólności majątku spadkowego (art. 1035 k.c.), skutkujące błędną wykładnią i niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów materialnych, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że otrzymana na podstawie prawomocnego wyroku sądowego kwota w sprawie o zapłatę, wynikająca z czynu niedozwolonego i jego następstwa-szkody rzeczywistej, w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f., nie jest odszkodowaniem wolnym od podatku, lecz:
6) jest dochodem podlegającym opodatkowaniu - art 9 ust. 1 p.d.f.;
7) jest innym źródłem przychodu - art 10 ust. 1 pkt 9 p.d.f.;
8) jest przychodem z innych źródeł - art 20 ust. 1 p.d.f.;
9) jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń - art 11 ust. 1 p.d.f.;
10) dotyczy bezumownego korzystanie z rzeczy - art. 224 § 1, § 2, art 225 § 2, art. 471, art. 361, art 363 § 1, § 2 k.c.;
11) nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem - art.20 k.p.c., art 20 ust. 1, art 21 ust. 1 pkt 95b p.d.f. oraz można je zakwalifikować do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym - art 9 ust. 1 p.d.f.;
12) jest wynagrodzeniem z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, nie zaś wolnym od podatku dochodowego odszkodowaniem otrzymanym na podstawie prawomocnego wyroku z dnia 20 stycznia 2020 r. do wysokości określonej w tym wyroku – art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z prawem, w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
13) art. 121 § 1 § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nie odniesienie się i nie dokonanie przez organ oceny całości przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska skarżącej, skutkiem tego, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę tej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Mając na uwadze te zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w kwocie 280,00 zł, poniesionych przez niąą w sprawie /80,00zł-opałata od wniosku, 200,00 zł-opłata od skargi).
W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy zasądzona na rzecz skarżącej kwota z tytułu bezumownego korzystania przez osobę trzecią z jej nieruchomości wraz z odsetkami wyrokiem sądowym jest – jak ona twierdzi – odszkodowaniem, które podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b p.d.f., czy też z uwagi na cechy zasądzonej kwoty nie stanowi ona – jak przyjęły organy obu instancji – odszkodowania w rozumieniu tego przepisu.
Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd zauważa, że kwestia zwolnienia z opodatkowania odszkodowań z tytułu bezumownego korzystania przez podmiot trzeci z nieruchomości, zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądowym, jest przedmiotem obszernego jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wobec tego wskazać trzeba, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy przychodu określonego jako odszkodowanie. Jednakże p.d.f. nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni tegoż przepisu judykatura odwołuje się zatem, podobnie jak skarżąca, do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym i stwierdza, że rozumie się przez nie wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (tak np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 372/18, LEX nr 3059104). Jednakże skarżąca odmiennie je kwalifikuje niż czyni to organ i judykatura.
Wobec tego Sąd zauważa, że art. 224 § 2 (występujący w zw. z powoływanymi przez skarżącą przepisami art. 225, 471, art. 361, art. 363 § 1 i § 2 k.c.) normuje uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268 oraz wyroki SN z 15 kwietnia 2004 r., IV CK 273/03, Lex 183707, z 18 marca 2008 r., IV CSK 529/07, Lex 376397). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (por. wyroki SN: z 17 lipca 2008 r., II CSK 110/08, Lex 447647, i z 9 czerwca 2000 r., IV CKN 1159/00, Lex 52472). Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. W świetle przepisów k.c., przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 k.c., od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1685/17, LEX nr 2684518). Wykładnia art. 224 § 2 k.c. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b d.o.f. dokonana przez organ jest zatem prawidłowa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) p.d.f. wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W związku z tym przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. każdorazowo należy dokonywać analizy, czy otrzymane odszkodowanie zostało przyznane za rzeczywistą stratę (damnum emergens), czy za utracone korzyści (lucrum cessans) - wyrok NSA z dnia 29 marca 2022 r., II FSK 1822/19, LEX nr 3401574. Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. świadczenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Zwolnienie odszkodowań od podatku jest związane przede wszystkim z faktem, że są one formą naprawienia zaistniałej szkody, a zatem nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) w zasadzie nie ma skutku restytucyjnego. Nieuzasadnione byłoby więc zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 1755/18, LEX nr 3043542).
W świetle tej regulacji prawnej, zważywszy na charakter zasądzonej na rzecz skarżącej kwoty z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotowej nieruchomości w świetle przepisów prawa cywilnego, kwota ta nie może być uznana za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. Kwota ta stanowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości i nie jest naprawieniem szkody (ani majątkowej, ani niematerialnej), a więc nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi jakiejkolwiek szkody, tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Przesłanką zasądzenia na rzecz skarżącej spornego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie była krzywda (szkoda), co sama przyznała. W przeciwieństwie do niego zadośćuczynienie i odszkodowanie mają na celu naprawienie skutków jakiegoś zdarzenia, które doprowadziło do szkody. Rodzaj rekompensaty jaki może być zastosowany, zależy natomiast od tego jakie dobro zostało naruszone. Zadośćuczynienie ograniczone jest do wypadków wyraźnie w ustawie przewidzianych. Natomiast naprawieniu podlega tylko szkoda majątkowa. W konsekwencji takiego charakteru tego świadczenia otrzymana kwota, wbrew wywodom skarżącej, nie korzysta ze zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. Nie ma też podstaw do rozszerzenia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. także do stanu faktycznego, polegającego na uzyskaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z gruntu przez inny podmiot. Należne właścicielowi nieruchomości świadczenie stanowi zapłatę za niejako przymusowe ograniczenie jego uprawnień do gruntu w ściśle określonym, minionym okresie. Jest ona równowartością utraconego czynszu, który mogła uzyskać w przeszłości, gdyby np. wydzierżawiła nieruchomość. Gdyby zatem oddała nieruchomość do odpłatnego korzystania (np. w ramach dzierżawy), to uzyskany dochód podlegałby opodatkowaniu.
Sąd zauważa, że przyjętą wykładnię literalną art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. wspierają również argumenty pozajęzykowe. Ma zatem rację organ wskazując, że skoro chodzi w tym wypadku o wykładnię zwolnienia podatkowego to przepisy te powinny być interpretowane ściśle, bez dokonywania wykładni zarówno rozszerzającej, jak i zawężającej.
W ocenie Sądu, organ prawidłowo także uznał za zgodne z prawem stanowisko organu co do opodatkowania odsetek. Nie ma do nich zastosowania art. 21 ust. 1 p.d.f. Kodeks cywilny nie formułuje wprawdzie legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie wskazuje się natomiast, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Podkreśla się, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, niemniej jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro zatem odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 p.d.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95 i pkt 119 p.d.f.), to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. W tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania milczenie takie należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów. Takie stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 (por. także wyroki NSA z 28 marca 2019 r., II FSK 823/17 i II FSK 1203/17). Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Wobec tego judykatura przyjmuje, że zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. nie obejmuje odsetek ustawowych od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania, ograniczając zwolnienie tylko do świadczeń głównych (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 r., II FSK 3102/19, LEX nr 3515693, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., II FSK 3001/20, LEX nr 3588355). Odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika co do spełnienia świadczenia pieniężnego powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.f.) i nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f. (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., II FSK 2435/18, LEX nr 3117843).
Na gruncie tej sprawy odsetki wypłacone skarżącej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, podobnie jak należność główna, nie stanowią odszkodowania, o którym mowa w analizowanych przepisach i wobec tego, jako nie objęte regulacją art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f., nie podlegają zwolnieniu podatkowemu.
Odnosząc się zaś do argumentacji skarżącej w zakresie poniesionych kosztów sądowych w sprawie bezumownego korzystania z nieruchomości, niezależnie od tego, że skarżąca nie wnosiła o zwolnienie tego rodzaju kwoty, jak i nie udokumentowała ich wysokości – Sąd zauważa, że koszty procesu nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ stanowią zwrot kwot które skarżący uprzednio musiał ponieść, a zatem nie stanowią w ogóle przysporzenia majątkowego. Skoro bowiem otrzymana z tego tytułu przez skarżącego kwota nie stanowi przychodu (dochodu), to z oczywistych powodów nie podlega zwolnieniu od opodatkowania (tak wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1685/17, LEX nr 2684518).
W konsekwencji dokonania przez organ prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, co z kolei jest istotne dla oceny, w tym klasyfikacji spornego odszkodowania, przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie czyni żadnych ustaleń, lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku. Wobec tego, że skarżąca wadliwie oraz odmiennie niż to czynią sądy i uczynił w zaskarżonej interpretacji organ kwalifikuje owo odszkodowanie, nie można temu ostatniemu zarzucić oparcia się na części dowodów, tylko dlatego, że inaczej zakwalifikował odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w świetle dokonanej przez niego prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b p.d.f.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
dch