I SA/Łd 328/25

I SA/Łd 328/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 106j ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Dnia 4 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 roku sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2025 r. nr 1001-IOV-2.4103.88.2024.13.U24.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 31 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił wydaną wobec G. T. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z dnia 30 października 2024 r. w części dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwoty netto: 280.000,00 zł, VAT: 64.400,00 zł nr [...] z dnia [...] r. na kwoty netto: 210.000,00 zł, VAT: 48.300,00 zł i umorzył w tej części postępowanie oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że wobec G. T. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. Podatnik w tym okresie był rolnikiem posiadającym indywidualne gospodarstwo rolne, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie podatnik wystawił w dniu [...] r. trzy egzemplarze faktury sprzedaży o tym samym numerze - [...] Ś., NIP: [...], zam. [...], [...] K.. Na fakturach jako przedmiot transakcji wskazano ciągnik rolniczy NEW HOLLAND T7.210, nr rej. [...] rok prod. 2019, [...].
Na każdej z wystawionych faktur wskazane zostały różne wartości transakcji, i tak: netto - 210.000,00 zł, VAT (23%) - 48.300,00 zł, wartość brutto - 258.300,00 zł; netto - 280.000,00 zł, VAT (23%) - 64.400,00 zł, wartość brutto - 344.400,00 zł; oraz netto - 447.155,00 zł, VAT (23%) -102.845,65 zł, wartość brutto - 550.000,65 zł.
W rejestrze sprzedaży za wrzesień 2022 r. podatnik zaewidencjonował jedynie kwoty uwidocznione na egzemplarzu faktury z najniższą kwotą t.j.: wartość netto - 210.000,00 zł, VAT (23%) - 48.300,00 zł, wartość brutto - 258.300,00 zł.
Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania, deklarowania sprzedaży i podatku należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu decyzją z dnia 30 października 2024 r., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT za wrzesień 2022 r. z tytułu wystawienia faktur VAT:: z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto - 210.000,00 zł, VAT (23%) - 48.300,00 zł, wartość brutto - 258.300,00 zł, z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto - 280.000,00 zł, VAT (23%) - 64.400,00 zł, wartość brutto - 344.400,00 zł.
Uchylając tę decyzję Dyrektor stwierdził, że T. Ś. był rolnikiem i nie dokonywał w urzędzie skarbowym rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych złożył w organie podatkowym tylko dwa zeznania za 2000 r. i za 2015 r.
Na wszystkich trzech spornych fakturach jako przedmiot transakcji wskazano ten sam ciągnik rolniczy NEW HOLLAND T7.210. Na każdej z wystawionych faktur wskazane zostały inne wartości transakcji. W rejestrze sprzedaży za wrzesień 2022 r. podatnik zaewidencjonował kwoty uwidocznione na egzemplarzu faktury o najniższej kwocie brutto, tj. 258.300,00 zł. Natomiast na konto podatnika wpłynęła kwota, która została wskazana na egzemplarzu faktury o najwyższej kwocie brutto z ww. faktur, tj. 550.000,65 zł.
Według oświadczenia podatnika odnoszącego się m.in. do zapłaty otrzymanej od T. Ś., przedłożonego w organie pierwszej instancji 26 października 2023 r., podatnik w dniu [...] r. sprzedał sporny ciągnik rolniczy za uzgodnioną cenę 447.155,00 zł netto. Przekazanie kupującemu ciągnika rolniczego miało nastąpić po dokonaniu wpłaty. W treści oświadczenia wskazał również, że w dniu 14 września 2022 r. podatnik wykonywał prace polowe tym ciągnikiem i podczas tych prac nastąpiło jego uszkodzenie - awarii uległ podnośnik hydrauliczny i skrzynia biegów. W związku z tymi uszkodzeniami wartość ciągnika rolniczego zmieniła się i wynosiła 210.000,00 zł netto. Na oświadczeniu znajduje się ponadto odręczna informacja o treści cyt.: "Potwierdzam odbiór gotówki w kwocie 291.700 zł 65 gr" oraz czytelny podpis o treści cyt.: "Ś. T.". Wskazana kwota 291.700,65 zł, to różnica między otrzymaną przez podatnika kwotą 550.000,65 zł, a kwotą brutto wynikającą z okazanej przez stronę faktury nr [...] z dnia [...] r. tj. kwoty 258 300,00 zł.
W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uzyskał dokumenty ze Starostwa Powiatowego W., z których wynika, że egzemplarz faktury nr [...] z dnia [...] r. przedłożony przez nabywcę ciągnika rolniczego NEW HOLLAND T7.210 w Starostwie Powiatowym W., różni się od egzemplarza okazanego przez podatnika w trakcie kontroli w zakresie kwot oraz podpisu nabywcy. Faktura okazana przez podatnika opiewa na kwoty: netto - 210.000,00 zł, VAT (23%) - 48.300,00 zł, wartość brutto - 258.300,00 zł, natomiast na egzemplarzu załączonym przez nabywcę do wniosku o rejestrację ciągnika (złożonego zaledwie dwa dni po wystawieniu faktury tj. 15 września 2022 r.) widnieją kwoty: netto - 280.000,00 zł, VAT (23%) - 64.400,00 zł, brutto - 344.400,00 zł. Są to inne kwoty, niż wynikają z wyjaśnienia podatnika złożonego w dniu 26 października 2023 r., w którym wskazał on, że wartość ciągnika po uszkodzeniu wynosi 210.000,00 zł netto. Na okazanej przez podatnika w trakcie kontroli fakturze brak jest również czytelnego podpisu nabywcy ciągnika rolniczego o treści "T. Ś.", który widnieje na egzemplarzu przesłanym przez Starostwo Powiatowe W.. Jest to również inna kwota niż otrzymany przez podatnika przelew od T. Ś..
W celu wyjaśnienia rozbieżności organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania odbiorcy wystawionych faktur oraz podatnika.
W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik wystawił 3 egzemplarze faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczące sprzedaży tego samego pojazdu, lecz opiewające na różne wartości. Potwierdził to sam podatnik w trakcie przesłuchania, kiedy wskazał, że osobiście wystawił wszystkie trzy egzemplarze spornej faktury, jednak nie posiada dwóch pierwszych egzemplarzy, bo je zniszczył. Dokonana analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że to pierwszy egzemplarz faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawiony na kwoty: netto - 447.155,00 zł, VAT - 102.845,65 zł, brutto — 550.000,65 zł, odzwierciedla faktyczną czynność w postaci sprzedaży przedmiotowego ciągnika oraz prawidłową wartość podstawy opodatkowania podatkiem VAT i wartość podatku należnego, nie zaś trzecia z kolei faktura (opiewająca na kwotę brutto: 258.300,00 zł), którą podatnik zaewidencjonował.
W ocenie organu za takim stanowiskiem przemawiają dowody jakimi są środki otrzymane przez podatnika na rachunek bankowy w wysokości 550.000,65 zł, stanowiące całość wartości ciągnika ustalonej z nabywcą i wskazanej na tej fakturze. Dodatkowo nabywca ciągnika - T. Ś. dwukrotnie posłużył się oryginałem faktury opiewającej na te wartości. W dniu 14 września 2022 r. przedłożył go bowiem w banku celem uzyskania kredytu inwestycyjnego, a następnie 10 października 2022 r. zawarł z bankiem umowę o przelew wierzytelności. Dwa dni po zakupie tj. 16 września 2022 r. (już po rzekomym uszkodzeniu ciągnika) okazał go również w towarzystwie ubezpieczeniowym, ubezpieczając ciągnik jako sprawny (co sam stwierdził w trakcie przesłuchania i na co wskazuje suma ubezpieczenia widoczna na polisie i ustalona właśnie na podstawie faktury na kwotę 550.000,00 zł).
Dwa pozostałe egzemplarze faktury nr [...] z dnia [...] r.: na kwotę: netto - 280.000,00 zł, VAT - 64 400,00 zł, brutto - 344 400,00 zł, oraz na kwotę: netto - 210.000,00 zł, VAT - 48 300,00 zł, brutto - 258 300,00 zł, zdaniem organu nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych pod względem przedmiotowym.
Jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego, że ciągnik rolniczy będący przedmiotem transakcji uległ uszkodzeniu. Organ pierwszej instancji - co znalazło pełną aprobatę organu odwoławczego - nie dał wiary zarówno zeznaniom podatnika dotyczącym uszkodzenia ciągnika, jak i zeznaniom nabywcy, który nie potrafił wskazać żadnych bardziej szczegółowych informacji na ten temat. Ani sprzedawca, ani nabywca ciągnika nie przedłożyli ponadto jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tezę o uszkodzeniu ciągnika, czy też jego naprawie, który mógłby uzasadnić obniżenie ceny ciągnika o blisko 300.000 zł. Również brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik zwrócił nabywcy część przelanych na jego konto pieniędzy. Zeznania podatnika w zakresie przekazania gotówki w kilku ratach są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez T. Ś., który wskazał, że otrzymał od podatnika kwotę 291.700,65 zł jednorazowo w gotówce.
Przedstawiając argumentację uzasadniającą uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do faktur wystawionych na kwoty: - netto - 280.000,00 zł, VAT - 64 400,00 zł, brutto - 344 400,00 zł, - netto - 210.000,00 zł, VAT - 48 300,00 zł, brutto - 258 300,00 zł, Dyrektor wskazał, że w sprawie odbiorca tych faktur - T. Ś. - nie mógł w żaden sposób odliczyć podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur (nie dokonywał rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług), ani nie użył ich w innym celu podatkowym (np. w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych), z wystawieniem ww. faktur nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych.
Wobec tego - uwzględniając zasadę proporcjonalności – za zasadne Dyrektor uznał odstąpienie od zastosowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowanie podatkowego w sprawie w tym zakresie.
W skardze od tej decyzji G. T., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 roku, poz. 111), zwanej o.p., art. 108, art. 106j ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez:
- określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2022 r. w kwocie 95.540.00 zł na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] r. na kwoty: netto 447.155,00 zł, VAT 102.845,65 zł, brutto 550.000,65 zł, która została przez skarżącego skorygowana, a to wobec wadliwie określonej w niej ceny sprzedaży ciągnika rolniczego, co skutkowało rażącym naruszeniem zasady ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej,
- pominięcie dowodów z dokumentów załączonych do akt przed organem drugiej instancji w postaci faktur korygujących tj.: faktura korekta [...] z dnia [...] r. oraz faktura korekta [...] z dnia [...] r. złożonych na okoliczność skorygowania dwóch wadliwych faktur VAT zawierających błąd co do ceny ciągnika rolniczego będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz rolnika ryczałtowego T. Ś., co skutkowało wadliwym ustaleniem, że rynkową i tym samym rzeczywistą ceną tego ciągnika była wartość całego kredytu inwestycyjnego uzyskanego przez T. Ś. od Bank A w S. Oddział w B. w kwocie netto 447.155,00 zł, VAT 102.845,65 zł, brutto 550.000,65 zł,
- niedostateczne wyjaśnienie faktyczne i prawne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu drugiej instancji w zakresie prawa skarżącego do skorygowania faktur VAT [...] z dnia [...] r. na kwoty netto 447.155,00 zł VAT 102.845,65 zł, brutto 550.000,65 zł oraz faktury VAT [...] z dnia [...] r. na kwoty netto: 280.000,00 zł, VAT 64.400,00 zł, brutto 344.400,00 zł, tj.: faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - w czasie trwania postępowania podatkowego, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej w części decyzji i przekazaniem sprawy do jej ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji.
- niedostateczne wyjaśnienie przez organy obydwu instancji jaka była we wrześniu 2022 r. rzeczywista, rynkowa cena ciągnika rolniczego NEW HOLLAND T7.210 przy uwzględnieniu, że cena zapłacona przez skarżącego w roku 2019 za nowy ciągnik rolniczy NEW HOLLAND T7.210 wynosiła brutto 400.980,00 zł (netto 326.000,00 zł, VAT 74.980,00 zł, faktura VAT z dnia [...] r.[...]), a co organ pierwszej instancji mógł z łatwością ustalić w Urzędzie Starostwa Powiatowego W. – co skutkowało dowolnym przyjęciem przez organy podstawy opodatkowania sprzedaży tego ciągnika we wrześniu 2022 r. i tym samym rażącym naruszeniem zasady, iż zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej,
- bezpodstawne przyjęcie, ze nie jest prawdziwe oświadczenie T. Ś. o zwrocie na jego rzecz przez skarżącego kwoty 291.700,65 zł z przelanej na jego konto wartości kredytu inwestycyjnego uzyskanego przez T. Ś. od Bank A w S. Oddział w B. w kwocie brutto 550.000,65 zł, która to kwota zwrotu była różnicą pomiędzy ostatecznie ustaloną przez strony umowy sprzedaży ceną brutto 258.300,00 zł ciągnika rolniczego - podczas gdy organ nie ustalił czy zwrot tej kwoty był prawdopodobny w świetle okoliczności takich jak rzeczywista, rynkowa wartość tego ciągnika rolniczego we wrześniu 2022 r., przy uwzględnieniu, że ten sam nowy ciągnik w roku 2020 został nabyty przez skarżącego za cenę brutto 400.980,00 zł, okoliczności dotyczących źródeł finansowania przez T. Ś. po wrześniu 2022 r. innych maszyn i urządzeń rolniczych do swojego gospodarstwa rolnego,
- bezpodstawne przyjęcie, że nie jest prawdziwe oświadczenie skarżącego, iż zwrócił na rzecz T. Ś. z wartości przelanego na jego konto kredytu inwestycyjnego uzyskanego przez T. Ś. z Bank A w S. Oddział w B., kwotę 291.700,65 zł będącą różnicą pomiędzy kwotą kredytu brutto 550.000,65 zł a ceną brutto 258.300,00 zł ostatecznie ustaloną przez strony za sprzedaż ciągnika rolniczego - podczas gdy organ nie ustalił czy zwrot tej kwoty był prawdopodobny w świetle okoliczności takich jak rzeczywista, rynkowa wartość tego ciągnika rolniczego we wrześniu 2022 r. przy uwzględnieniu, że ten sam nowy ciągnik w roku 2019 został nabyty przez skarżącego za cenę, co czyniło nieprawdopodobnym w świetle doświadczenia życiowego, ze T. Ś. mógłby nabyć dwuletni ciągnik za cenę znacząco wyższą niż cena pierwotnego nabycia i tym samym uprawdopodabnia okoliczność zwrotu części środków pieniężnych z kredytu uzyskanego rzez T. Ś. na jego rzecz przez Skarżącego,
- wadliwą interpretację oświadczenia woli skarżącego dotyczącego przyczyn, sposobu i skutków podatkowych wyeliminowania z obrotu (anulowania) dwóch pierwszych faktur VAT dotyczących sprzedaży ciągnika rolniczego - co skutkowało wadliwym przyjęciem, że zniszczenie faktur niewprowadzonych do obrotu prawnego tj. niezaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych nabywcy ciągnika rolniczego nie stanowiło ich skutecznego wyeliminowania z obrotu podczas gdy zniszczenie wadliwych faktur nie powoduje obowiązku ich ujęcia w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 i tym samym zniszczone faktury nie mogły być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie którejkolwiek z anulowanych faktur.
Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: faktury nr [...] z dnia 20 października 2020 r. wystawionej przez sprzedawcę PH. "A." W. J., J.K. Sp. J. z siedzibą w U. na rzecz nabywcy Gospodarstwa Rolnego G. T., której przedmiotem był ciągnik rolniczy NEW HOLLAND T7.210, rok produkcji 2019, [...] - na okoliczność ceny zapłaconej przez skarżącego w roku 2019 na nowy ciągnik rolniczy, co wyklucza jako prawdziwą przyjętą przez organy obydwu instancji tezę, iż cena tego samego ciągnika rolniczego po upływie ponad dwóch lat jego eksploatowania w działalności rolniczej skarżącego zamiast się obniżyć, co wynika z doświadczenia życiowego, miałaby wzrosnąć i co tym samym przesądza o dowolnym przyjęciu przez organy podatkowe podstawy opodatkowania sprzedaży tego ciągnika we wrześniu 2022 r. powodując rażące naruszenie zasady, iż zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia konsekwencji podatkowych wystawienia przez skarżącego w jednym dniu trzech faktur o tym samym numerze, w których wykazano trzy różne wartości transakcji, a odnoszących się do jednej sprzedaży ciągnika rolniczego. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość uwzględnienia przez podatnika w rejestrze sprzedaży egzemplarza faktury, w którym wykazano najniższą wartość transakcji.
Rozpoznając tak zarysowana istotę sporu konieczne jest, w ocenie Sądu, przedstawienie chronologii zdarzeń (wystawiania faktur, ich korekt i zawierania umów) dotyczących przedmiotowej sprzedaży ciągnika rolniczego. I tak:
- [...] r. podatnik wystawił na rzecz T. Ś. fakturę VAT [...] na kwoty: netto 447.155,00 zł, VAT 102.845,65 zł, brutto 550.000,65 zł;
- 14 września 2022 r. T. Ś. posłużył się tą fakturą i zawarł z Bankiem Spółdzielczym w S. Oddział w B. umowę nr [...], której przedmiotem był kredyt inwestycyjny, a wartość inwestycji wynosiła 550.000,00 zł (w tym 110.000,00 zł pochodziło ze środków własnych kredytobiorcy, a 440.000,00 zł to kwota kredytu) przeznaczony na zakup ciągnika rolniczego New Holland rok produkcji 2019.
- 14 września 2022 r. na konto bankowe podatnika wpłynęła pochodząca od T. Ś. kwota 550.000,65 zł tytułem "FAKTURA nr [...]"
- 14 września 2022 r. – według oświadczeń stron – ciągnik, będący nadal w posiadaniu podatnika uległ uszkodzeniu – strony opisały uszkodzenia, samodzielnie oszacowały wartość ich naprawy, a podatnik zobowiązał się zwrócić nabywcy ciągnika kwotę 291.700, 65 zł w gotówce. Podatnik wystawił drugi egzemplarz faktury wskazując w nim kwotę brutto 344.400,00 zł;
- 15 września 2022 r. T. Ś. posłużył się egzemplarzem faktury opiewającym na kwotę brutto 344.400,00 zł – przedkładając go w Starostwie Powiatowym W. w celu rejestracji ciągnika;
- 16 września 2022 r. T. Ś. ponownie posłużył się egzemplarzem faktury opiewającym na kwotę brutto 550.000,65 zł – w Towarzystwie Ubezpieczeniowym C, gdzie była podstawą do ustalenia wysokości sumy ubezpieczenia ciągnika, co wynika z polisy ubezpieczenia nr 4375316, w której sumę ubezpieczenia wskazano w wysokości 550.000,00 zł brutto, z dopiskiem "Faktura".
- po ustaleniu ostatecznych kosztów naprawy ciągnika podatnik wystawił trzeci egzemplarz faktury opiewający na kwotę brutto 258.300 zł, który przekazał do biura rachunkowego do rozliczenia.
- [...] r. podatnik wystawia dwie faktury korygujące: faktura korekta [...] oraz faktura korekta [...] - którymi skorygował do zera kwoty wskazane w fakturach wystawionych na kwoty brutto 550.000,65 zł i 344.400,00 zł.
Zdaniem skarżącego, dwie pierwsze faktury (na kwoty brutto 550 000,65 zł oraz 344 400,00 zł) wystawione przez niego, ale nie ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji podatkowej za wrzesień 2022 r. a także nie ujęte w żadnych urządzeniach księgowych nabywcy ciągnika rolniczego oraz zniszczone przez skarżącego powinny być ocenione przez organy jako skutecznie anulowane i tym samym żadna z tych faktur nie powinna stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT skarżącego za wrzesień 2022 r.
W ocenie Sądu, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne stanowiły wystarczającą podstawę dla zakwestionowania przez organ podatkowe prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2022 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.
Przywołany przepis wyraża zasadę "samoobliczenia" podatku od towarów i usług przez podatnika. Zasada ta jednak nie zamyka organowi podatkowemu drogi do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zostało obliczone i zadeklarowane przez podatnika w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy, wydając decyzję, co wynika wprost z treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, jak też znajduje swój wyraz w art. 21 § 3 o.p.
NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., I FSK 184/12, wyjaśnił, że z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje więc organom podatkowym kompetencję do określenia w innej wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, niż zadeklarowanych przez podatnika.
W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, dokonane przez organy na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pozyskanego bezpośrednio od strony (np. wyciągu bankowego, faktury sprzedaży, dowodu z przesłuchania na okoliczność przebiegu transakcji sprzedaży ciągnika rolniczego) oraz świadka (np. dowód z przesłuchania, z dokumentów, do których przedłożenia świadek zobowiązał się w trakcie przesłuchania m.in. polisy ubezpieczeniowej, potwierdzenia przelewu, umowy o kredyt inwestycyjny), doprowadziły do prawidłowego wniosku, że to faktura VAT nr [...], opiewająca na kwotę 550.000,65 zł, dokumentuje faktyczną transakcję między stronami i to ona powinna zostać uwzględniona przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2022 r.
W niniejszej sprawie nie sposób bowiem pominąć okoliczności, że podatnik otrzymał na rachunek bankowy środki wysokości 550.000,65 zł, stanowiące całość wartości ciągnika ustalonej z nabywcą i wskazanej na tej fakturze. Dodatkowo, nabywca ciągnika dwukrotnie posłużył się oryginałem faktury opiewającej na tę wartość (w tym raz – 16 września 2022 r. już po rzekomym uszkodzeniu ciągnika w dniu 14 września 2022 r.).
Natomiast dwa pozostałe egzemplarze faktury nr [...] z dnia [...] r.: na kwotę; netto - 280.000,00 zł, VAT - 64 400,00 zł, brutto - 344 400,00 zł, oraz na kwotę: netto - 210.000,00 zł, VAT - 48 300,00 zł, brutto - 258 300,00 zł, nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych pod względem przedmiotowym.
Jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego, że ciągnik rolniczy będący przedmiotem transakcji uległ uszkodzeniu. Zdaniem Sądu, w świetle ustalonego stanu faktycznego, jako zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego należało ocenić stwierdzenie o braku dania wiary zarówno zeznaniom skarżącego dotyczącym uszkodzenia ciągnika, jak i zeznaniom nabywcy, który nie potrafił wskazać żadnych bardziej szczegółowych informacji na ten temat. Ani sprzedawca, ani nabywca ciągnika nie przedłożyli ponadto jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tezę o uszkodzeniu ciągnika, czy też jego naprawie, który mógłby uzasadnić obniżenie ceny ciągnika o blisko 300.000 zł.
Brak jest także jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających zwrot przez podatnika nabywcy ciągnika części przelanych na jego konto pieniędzy. Zeznania skarżącego w zakresie przekazania gotówki w kilku ratach są bowiem sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez T. Ś., który wskazał, że otrzymał od skarżącego kwotę 291.700,65 zł jednorazowo w gotowce.
Nie ma więc przesłanek pozwalających na przyjęcie, że na fakturze z określoną kwotą brutto 550.000,65 zł kwota transakcji została określona błędnie.
W zakresie podnoszonej przez skarżącego kwestii anulowania dwóch "pierwszych" faktur poprzez ich zniszczenie zauważyć należy, że rodzima judykatura aprobuje niekiedy możliwość anulowania faktur (rachunków uproszczonych), mimo, że taka instytucja prawna nie jest przewidziana ustawą o VAT. Niemniej jednak jest to możliwe jedynie wówczas gdy nie zostały one wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Kategorycznie judykatura natomiast przyjmuje, że w razie wprowadzenia faktur do obrotu prawnego istnieje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami (np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1688/11). Wobec tego w okolicznościach niniejszej sprawy (w szczególności wobec dysponowania i posłużenia się przez nabywcę ciągnika fakturami uznanymi przez podatnika za anulowane) nie sposób uznać by mogły one zostać anulowane.
Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, w przypadku faktycznego zaistnienia okoliczności, na które powoływał się podatnik, powinien on dokonać korekty wystawionej faktury. Korekty takiej podatnik dokonał, ale dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co prawidłowo oceniono jako dążenie do uniknięcia skutków podatkowych związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur. Z zawartych w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT zasad korygowania faktur wynika, że korekty faktur mogą być wystawiane, jeżeli po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zaś w ust. 2 art. 106j tej ustawy określono, że faktura korygująca powinna zawierać m.in. przyczynę korekty (pkt 4). Okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, o czym wspomniano już, w żadnej mierze nie wskazują na wystąpienie którejkolwiek z tych przyczyn uzasadniających dokonanie korekty faktury dokumentującej sprzedaż przez skarżącego ciągnika rolniczego i opiewającej na kwotę brutto 550.000,65 zł.
Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mogła odnieść również, podniesiona po raz pierwszy w skardze, argumentacja dotycząca niewyjaśnienia rzeczywistej ceny rynkowej ciągnika rolniczego NEW HOLLAND w 2022 r. w kontekście ceny, jaką zapłacił skarżący za nowy ciągnik w 2019 r. Po pierwsze, nie przystaje ona do dotychczasowego stanowiska strony, w którym nie podważano pierwotnej ceny sprzedaży ciągnika, a jedynie wskazywano na jej obniżenie, powodem którego miała być awaria. Po wtóre, zaś cena, za jaką skarżący nabył ciągnik w roku 2019 wobec jego wartości w roku 2022 wynikającej z zeznań strony, zgody nabywcy na zapłatę takiej wartości i jej faktycznego uiszczenia, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd postanowieniem zawartym w protokole rozprawy z dnia 4 listopada 2025 r. oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: faktury nr [...] z dnia 20 października 2020 r. wystawionej przez sprzedawcę PH. "A." W. J., J.K. sp.j. z siedzibą w U. na rzecz nabywcy Gospodarstwa Rolnego G. T., której przedmiotem był ciągnik rolniczy NEW HOLLAND T7.210.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie materiał dowodowy zastał zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski, że faktura wystawiona przez podatnika z wartością brutto 550.000,65 zł jest fakturą dokumentującą rzeczywistą sprzedaż są trafnie uzasadnione i zostały wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
P.C