I SA/Po 1313/07

I SA/Po 1313/07 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-12-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Stanisław Małek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 121 par. 2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, 190 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 240 par 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...]r. Nr [...] II. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek /-/ K. Wolna-Kubicka
Uzasadnienie
Urząd Kontroli Skarbowej w P. [...] przeprowadził w "A" sp. z o.o. w N. postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. Uwzględniając ustalone nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, którą określił spółce stratę w tym podatku za 2003 r. w wysokości [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł.
W związku z tym, że podatnik zadeklarował w zeznaniu CIT-8 za 2003r. należny podatek dochodowy w wysokości [...]zł, ustalona różnica pomiędzy kwotą należnego podatku dochodowego zadeklarowanego przez podatnika a wysokością tego podatku określonego przez organ kontrolny wynosi [...] zł.
W uzasadnieniu wskazano, że w zeznaniu rocznym CIT-8 Spółka zawyżyła przychody podatkowe Spółki o kwotę [...] zł przy równoczesnym zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.
Ustalenia te, są wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości, którymi Spółka "A " naruszyła przepisy:
- art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane,
- art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w myśl którego podatnicy są zobowiązani m.in. do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).
Ustalono, że nie miał miejsca obrót gospodarczy spółki - wykazywany w prowadzonej za 2003 r., ewidencji z firmą "B" A. S., a dokumentujące obrót faktury zakupu są nierzetelne. Powyższe wynika z otrzymanych przez kontrolujących z Sądu Rejonowego w K. protokółów przesłuchań podejrzanego A. S., sporządzonych przez Prokuraturę Rejonową w K. w dniach [...] r., [...] r. i [...]r.
Organ wskazał, że podejrzany A. S. w trakcie przesłuchań zeznał, iż w rzeczywistości nie przeprowadzał ze spółką "A " żadnych transakcji gospodarczych polegających na sprzedaży paliw, a jego współpraca z tą Spółką polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Zeznania te kontrolujący uznali za wiarygodne, pomimo tego, że w trakcie postępowania kontrolnego, zarówno reprezentujący spółkę D. K. jak i A. S. potwierdzali przeprowadzanie operacji gospodarczych pomiędzy reprezentowanymi przez siebie firmami.
W ocenie organu obrót gospodarczy pomiędzy Spółką, a firmą A. S. nie miał w rzeczywistości miejsca, faktury VAT dokumentujące sprzedaż tej firmy dla A były wystawiane na polecenie i zgodnie z instrukcjami D. K., a z wystawionymi fakturami nie był związany żaden towar handlowy,
Przesłuchani podczas prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Rejonową w K. w charakterze podejrzanych: I. P. i K. T. zeznali, że na terenie siedziby kontrolowanej Spółki w N. nie było paliw i komponentów paliwowych w ilościach wynikających z faktur zakupu. Podobnie zeznali w/w w charakterze świadków w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, przesłuchani w dniu [...]r.
Natomiast biorąc pod uwagę wyjaśnienia A. S. składane w dniach [...] r. i [...]r., za niewiarygodne kontrolujący uznali wyjaśnienia złożone w trakcie przesłuchania w dniu [...]r., kiedy to potwierdził przeprowadzanie transakcji kupna i sprzedaży ze spółką "A ", twierdząc że sprzedawane paliwo wyprodukował z kupowanych węglowodorów, których używał także cyt. "do utylizacji w plazmie fotochemicznej i łukowej".
Jednocześnie, w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. postępowania, przesłuchiwany w charakterze podejrzanego o wystawianie faktur potwierdzających nieprawdę , obok I. P., K. T. i A. S.) - był także reprezentujący spółkę D. K.
Z kserokopii protokółów przesłuchań z dnia: [...], [...]i [...] r. (uzupełnionych pismem podejrzanego z [...]r.) oraz z dnia [...] r. i [...]r. - wynika, iż K. utrzymywał fakt rzetelnego wykazywania obrotu gospodarczego pomiędzy Spółką, a firmą "B." A. S. oraz rzetelność dokumentujących go faktur zakupu.
Biorąc jednak pod uwagę treść złożonych zeznań przez I. P., K. T. i A. S. (z wyjątkiem wyjaśnień S. złożonych w dniu [...]r.), treść protokółu przesłuchania biegłego z dnia [...]r. - lekarza psychiatry R. Ż. oraz treść opinii sądowo-psychologiczno-psychiatrycznej wydanej na polecenie prokuratury Rejonowej w K. przez biegłych : M. B., R. Ż. i R. S. o stanie zdrowia psychicznego całkowicie ubezwłasnowolnionego A. S. oraz fakt skierowania przez Prokuraturę Rejonową w K. do właściwego sądu powszechnego aktów oskarżenia związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A. S., J.S., I. P. i K. T. oraz przez Prokuraturę Rejonową Ł. przeciwko D. K. złożone przez D. K. zeznania organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne.
Ponadto z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wśród faktur zakupu wystawionych dla "A" Spółki z o.o. przez "B." znajdują się dwie faktury: nr [...]z dnia [...]r. na kwotę [...]zł i nr [...]z dnia [...]r. na kwotę [...] zł, które zostały zapłacone przy użyciu weksli. Świadczą o tym zapisy na odwrotnej stronie oryginałów tych faktur, znajdujących się w dokumentacji Spółki. Przesłuchiwany w dniu [...]r. w charakterze strony D. K. wyjaśnił, ze ww. faktury Spółka zapłaciła wzywając ich wystawcę A.S. do wykupienia weksli.
D. K. zeznał również, że weksli którymi zapłacono firmie "B."Spółka nie otrzymała od A.S. lecz nabyła od jego wierzycieli.
Wyjaśnienia te nie znalazły jednak potwierdzenia w udostępnionych kontrolującym dokumentach Spółki, ani w bilansie spółki na dzień 01.01.2003 r., gdzie pod pozycją "Aktywa" brak jest zapisu o posiadaniu jakichkolwiek weksli - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 46 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości.
D. K., jako prezes zarządu spółki, podczas przesłuchania odmówił udzielenia informacji skąd Spółka posiadała weksle wystawione przez A. S., powołując się na obowiązującą radców prawnych tajemnicę, a który to zawód wykonuje.
Z uwagi na powyższe okoliczności organ kontrolny uznał, że faktury zakupu "A" sp. z o.o. wystawione przez "B" A.S. nie dokumentują rzeczywistych, wynikających z nich transakcji gospodarczych, a zapisy dokonane na ich podstawie w udostępnionych kontrolującym księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
Na podstawie otrzymanego od Spółki materiału dowodowego (w tym faktur wystawionych przez "B.") kontrolujący ustalili, że Spółka w 2003 r. nie udokumentowała zakupu 1000 litrów oleju napędowego. ([...].). Ustalono bowiem, że w 2003 r. Spółka udokumentowała i w księgach podatkowych zaewidencjonowała zakup oleju napędowego w ilości 277.600 I. I 12 m3 oraz jego sprzedaż w ilości 278.600 I. I 12 m3. W związku z tym, że stany remanentów początkowego i końcowego na 2003 r. były zerowe, stwierdzono iż świadczy to o braku w tych okresach towarów handlowych. Wielkości zakupionego i sprzedanego w 2003 r. oleju napędowego kontrolujący dokonali na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży. Na podstawie powyższych faktur udokumentowano zakup oleju napędowego i benzyny na łączną kwotę [...] zł.
Stwierdzono także, że spółka ewidencjonując te faktury w księgach podatkowych niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zadeklarowała koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł.
Konsekwencją uznania, wymienionych wystawionych faktur przez B." A.S. dla kontrolowanej Spółki, za faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji oraz wykazania sprzedaży oleju napędowego w ilości większej o 1.000 I. od ilości zakupu jest stwierdzenie kontrolujących, że spółka poniosła niezaewidencjonowane koszty zakupu: 31.200 I. benzyny U-95, 31.300 I. Benzyny Pb-95, 272.000 I. oleju napędowego. W związku z tym, że faktury zakupu wystawione spółce przez B." A.S. uznane zostały przez organ kontrolny za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i nieodzwierciedłające stanu rzeczywistego - wartość niezaewidencjonowanego zakupu określono na podstawie pozostałych wiarygodnych dowodów, tj. wyjaśnień odnośnie stosowanej marży , złożonych przez D. K. w trakcie przesłuchania z dnia [...]r. oraz pozostałych faktur zakupu i sprzedaży. Kontrolujący wyliczyli ją łącznie na kwotę [...]zł , uznając ją w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej za koszt uzyskania przychodów.
Postępowanie kontrolne wykazało także, że wykazana sprzedaż spółki dla "A. S. , C" nie miała miejsca, zaś dokumentująca ją faktura VAT nr [...]z [...]r. dot. sprzedaży 200 ton emulsji olejowej za kwotę netto [...]zł jest nierzetelna i zapis dokonany na jej podstawie w księgach podatkowy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu. Na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów kontrolujący ustalili także A. S. nie uregulował zobowiązania z tyt. powyższej faktury.
Z bilansu i pozostałej dokumentacji nie wynikają należności-zobowiązania pomiędzy firmami. Wskazano, że z otrzymanego pisma z UKS w Ł. z [...]r. wynika, że w ewidencji ludności nie odnotowano osoby o imieniu i nazwisku A. S. . Nadto dokonano sprawdzenia danych osobowych osoby o nazwisku A. S. wymienionej w akcie notarialnym, na który powoływała się Spółka w poprzednim odwołaniu tj. od decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...]r. i ustalili, że osoba o takim nazwisku, posługująca się numerem Pesel [...]nie istnieje, a nr dowodu osobistego [...]nie jest zarejestrowany w odpowiedniej bazie danych..
Organ kontrolny uznał, że Spółka ewidencjonując ww. fakturę w księgach podatkowych niezgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, zaliczyła i zadeklarowała wartość przychodów podatkowych w wysokości [...] zł.
W konsekwencji uznania powyższej faktury VAT nr [...] wystawionej przez Spółkę dla A. S. za nieodzwierciedlającą rzeczywistego stanu - kontrolujący stwierdzili brak zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży 200 ton emulsji olejowej zakupionej od "D" Sp. Z o.o. z/s w O., [...]. Wartość tego przychodu ustalili na podstawie pozostałych wiarygodnych dowodów, tj. wyjaśnień odnośnie stosowanej marży, złożonych przez D. K. w trakcie przesłuchania z dnia [...]r. oraz faktury zakupu emulsji, wyliczając go na kwotę [...]zł. Kwotę tę uznali w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej za przychód podatkowy.
Kontrolujący stwierdzili, że spółka niezgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej zaliczyła do swoich przychodów podatkowych kwotę [...] w związku z ustaleniem, że zaksięgowana i wystawiona przez spółkę faktura VAT nr [...] z [...] r. dla E J.F. K.za "doradztwo podatkowe" na kwotę netto [...] zł i VAT [...]zł i nr [...]z [...] r. dla F w K. za doradztwo prawne" również na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Zdaniem kontrolujących powyższe usługi prawne świadczone były nie przez kontrolowaną spółkę lecz osobiście przez D.K.w ramach wykonywanego przez niego zawodu radcy prawnego.
Przychody podatkowe spółki, w wyniku ustalonych nieprawidłowości naruszających przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały przez Spółkę zawyżone o kwotę [...]zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że spółka niesłusznie do osiągniętych przychodów podatkowych 2003 r. zaliczyła [...] zł - na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu [...]r. w K., pomiędzy "A" Sp. z o.o. (cedentem) reprezentowaną przez D.K.- Prezesa Zarządu a K. B. reprezentującym firmę "G" w K. (cesjonariuszem). Organ ustalił, że do końca 2003 r. cesjonariusz nie zapłacił Spółce za przyjętą wierzytelność i w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota [...]zł nie stanowi przychodu podatkowego 2003 r.
O kwotę [...]zł zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów, w związku z obciążeniem ich powyższą kwotą "poniesioną" na zakup weksli. Kontrolujący stwierdzili, że w dniu [...]r. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy S. I. zam. w K. - Sprzedawcą, a "A" Sp. z o.o. - Nabywcą, reprezentowaną przez D. K. Z pkt-u 1 tej umowy wynika, że Nabywca kupił dwa weksle własne wystawione przez A. S. firma "H" zamieszkałego aktualnie w O.; jeden na kwotę [...]zł, drugi na kwotę [...]zł.
Zgodnie z pkt-em 3 tej umowy. D. K., jako osoba fizyczna bez związku z działalnością gospodarczą, w imieniu i na rzecz nabywcy wręczył sprzedawcy kwotę stanowiącą [...]EURO ([...]zł) tytułem zapłaty za te weksle. Operacje te zaewidencjonowano w Raporcie Kasowym nr RK [...]obejmującym okres od 01 - 31.10.2003 r., gdzie w pozycjach 30 i 31 w dn. 31.10.2003 r. zaksięgowano odpowiednio pożyczkę udzieloną spółce przez D. K. w kwocie [...]zł oraz zapłatę za weksle w kwocie [...]zł.
Z treści protokółu przesłuchania D. K. w charakterze strony z dnia [...] r. wynika, że kwotę [...]zł za ww. weksle K. zapłacił jako osoba fizyczna za Spółkę "A", a nie jako jej Prezes Zarządu oraz, jak dalej wyjaśnił, kontrolowana Spółka do chwili obecnej kwoty tej nie zwróciła.
Kontrolujący- kierując się treścią otrzymanego pisma z UKS w Ł. z [...]r., z którego wynika, że "H" A. S. , NlP.[...] nie uzyskało potwierdzenia rejestracji jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w urzędach skarbowych wg właściwości miejscowej województwa [...], i że również w ewidencji ludności nie odnotowano osoby o imieniu i nazwisku A. S. , treścią notatki służbowej z [...]r. sporządzonej przez M. K. -komisarza sekcji PG Komendy Miejskiej Policji w K., że dokonano sprawdzenia danych osobowych osoby A. S. , wymienionej w akcie notarialnym - ustalili, że osoba o takim nazwisku, posługująca się numerem Pesel [...]nie istnieje, a nr dowodu osobistego [...] nie jest zarejestrowany w odpowiedniej bazie danych.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że posiadanie przez spółkę ww. weksli nie ma odzwierciedlenia w bilansie spółki sporządzonym na dzień 31.12.2003 r. - co jest niezgodne z art. 3 ust. 1 pkt 24, w związku z art. 46 ust.1 ww. ustawy o rachunkowości, kontrolujący stwierdzili, że ww. umowa nie dokumentuje rzeczywistej, wynikającej z niej transakcji gospodarczej, a zapisy dokonane na jej podstawie w prowadzonych księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
W związku z powyższym na podstawie w.cyt. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym organ kontrolny nie uznał [...]zł za koszt uzyskania przychodów.
Kontrolujący stwierdzili obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą
[...] zł - przy naruszeniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji CIT-8 zapłaty prowizji bankowej w kwocie [...]zł (pod poz. 15 raportu kasowego nr 1/2003, [...]zł pod poz. Nr 33 RK nr [...]- nie posiadając dowodów potwierdzających zapłatę tych prowizji. W poz. 29 raportu kasowego nr 2/2003 zaewidencjonowano kwotę [...]zł jako zapłatę za f-rę nr [...]z [...]r., jednak faktury tej kontrolującym nie przedstawiono .Natomiast pod poz. Nr 31 raportu kasowego nr 4/2003 zaewidencjonowano dowód wpłaty KP nr [...]dot. zapłat 12 faktur VAT na sumę [...]zł. W związku z tym, że faktury te dotyczyły 2002 r., a zatem innego roku podatkowego, obciążenie kwotą kosztów roku 2003 organ kontrolny uznał za niezgodny z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej.
Stwierdzono nadto, że spółka niesłusznie nie przyjęła do kosztów uzyskania przychodów sumy [...]zł wynikającej z rachunków za "wywóz nieczystości", która to kwota, jak uznali kontrolujący koszty takie stanowi.
Ustalono także, że spółka niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł jako wierzytelność nieściągalną firmy "I" S.A. Złożone bowiem w sprawie wyjaśnienia spółki należało uznać za niewiarygodne po uwzględnieniu złożonych w dniu [...]r. wyjaśnień, w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K., przez S. H. - założyciela Spółki "I" S.A.
Bez uzasadnienia spółka zawyżyła przychody podatkowe o wartość [...]zł, co - jak stwierdzili kontrolujący, jest niezgodne z art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej. Jako przychody podatkowe Spółka przyjęła przychody wynikające z rachunku zysków i strat w wysokości [...] zł.
Natomiast w oparciu o dostarczone kontrolującym dokumenty źródłowe, przychody Spółki za 2003 r. ustalono na kwotę [...] zł.
W związku z powyższymi nieprawidłowościami oraz biorąc pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku - organ kontroli skarbowej stwierdził, iż sposób prowadzenia przez spółkę z o.o. "A" ewidencji rachunkowej, w zakresie zapisów dotyczących wyżej wskazanych nierzetelnych faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz poprzez nie wykazywanie rzeczywistych wartości zakupów i sprzedaży, nie spełnia warunku wynikającego z tego przepisu i nie zapewnia określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku dochodowego za 2003 rok.
Organ pierwszej instancji stwierdził, iż cechą ujawnionego w spółce stanu faktycznego jest nierzetelność prowadzonej ewidencji w związku z ujęciem w niej kwot wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego.
Na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontrolny uznał, iż przy uwzględnieniu ujawnionych w toku prowadzonego postępowania okoliczności możliwe jest określenie spółce za 2003 rok podstawy opodatkowania bez oszacowania.
Opierając się na przepisie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej uznał, że stwierdzona nierzetelność prowadzonej ewidencji prowadzi do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym. Nie prowadzi natomiast do odrzucenia jako dowodów pozostałych dowodów źródłowych, które Spółka zaewidencjonowała dla określenia dochodu (straty) za 2003 rok.
Określając przychody podlegające opodatkowaniu przyjęto :
1. zaewidencjonowane kwoty wynikające z wystawionych przez Spółkę w 2003 r. 60 faktur VAT (szczegółowo wymienionych na stronach 21 - 23 zaskarżonej decyzji) na łączna wartość [...] zł.
2. określone na podstawie analizy ilościowo - wartościowej kwoty przychodu z tytułu sprzedaży 200 ton emulsji olejowej zakupionej od "D" Sp. z o.o. z/s w O. w wysokości [...] zł,
1. uzyskane odsetki na rachunku bankowym w kwocie [...] zł.
Łącznie przychody podatkowe za 2003 r. wynoszą [...] zł.
Do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto zaewidencjonowane kwoty wynikające z otrzymanych w 2003 r. 32 faktur VAT na łączną wartość [...] zł,
1. zaewidencjonowane kwoty prowizji bankowych w wysokości [...] zł
2. niezaewidencjonowane kwoty r-ków za wywóz nieczystości w wys. [...] zł,
4. niezaewidencjonowana - ustalona wartość zakupu sprzedanej benzyny U-95, Pb-95 i oleju napędowego w kwocie [...] zł.
Łącznie koszty uzyskania przychodów ustalone zostały na kwotę [...] zł.
W związku z powyższym, w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję Nr [...], którą określił Spółce: przychody podatkowe w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wys. [...] zł, od której należny podatek dochodowy liczony wg stawki 27 % określony został na kwotę [...] zł, czyli wyższą od zadeklarowanej o wartość [...] zł.
Od decyzji tej "A" działająca przez D. K. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniosła zarzut naruszenia art. 121 i 123 ordynacji podatkowej wskazując, że nie zapoznano jej z treścią kompletnego materiału dowodowego, wskazała, że wezwania dokonywane w toku czynności kontrolnych były dokonywane z rażącym naruszeniem art. 160 § 2 ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122, 155 § 2 oraz art. 178 i 180 § 1 ordynacji. Wskazano, że odwołujący w toku kontroli przebywał w areszcie śledczym i nie mógł uczestniczyć w czynnościach kontrolnych oraz przesłuchaniu świadków. Nadto zarzucono organowi nierozpatrzenie materiału dowodowego i wadliwą ocenę zeznań A. S., I. P., K. T. i J.. Nadto odwołujący wymienił szereg dokumentów, co do których - jego zdaniem - organ nie ustosunkował się i nie ocenił ich.
W odwołaniu wskazano też, iż D. K. nie jest w stanie odnieść się do wszystkich kwestii zawartych w decyzji, gdyż nie został zapoznany z dokumentacją finansowo-księgową, którą przekazał organowi ponad 3 lata wcześniej.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Wskazał, że prowadzona przez Spółkę z o.o. "A" ewidencja rachunkowa, w zakresie zapisów dotyczących wyżej wskazanych nierzetelnych faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz nie wykazywania rzeczywistych wartości zakupów i sprzedaży, nie spełnia warunku wynikającego z przytoczonego wyżej przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem że nie zapewnia określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku dochodowego za 2003 rok.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż prowadzona przez odwołującą się Spółkę ewidencja rachunkowa, w zakresie zapisów dotyczących nierzetelnych faktur VAT zakupu i sprzedaży (wyżej wskazanych) oraz nie wykazywania rzeczywistych wartości zakupów i sprzedaży - nie spełnia wymogów wynikających z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniach zarzutów tut. organ odwoławczy stwierdza, że zarzuty te nie mogą mieć wpływu na zajęte przez organy podatkowe stanowisko i podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Wskazał, że w trakcie prowadzonego przez organ kontrolny postępowania, strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym będącym w posiadaniu tego organu.
Nie wystąpiła tu podniesiona przez odwołującego sprzeczność pomiędzy treścią "zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem" i treścią informacji o wydaniu dokumentacji Spółki uprawnionym organom.
Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na który nie składa się cała dokumentacja finansowa Spółki lecz dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. Należy tu zauważyć, że w powyższym zawiadomieniu organ kontrolny poinformował, że w prowadzonym postępowaniu zebrano nowy materiał dowodowy oraz o możliwości przeglądania akt sprawy, z której Spółka nie skorzystała. Ponadto organ kontroli skarbowej, przed wydaniem dokumentacji księgowej spółki uprawnionym organom, wykonał kserokopie przekazanej przez Spółkę dokumentacji, które stanowią integralną część materiału dowodowego.
Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, stąd uprawnienie odwołującego "do ustalenia, które z dokumentów są dla niego istotne, a które nie" nie wyklucza obowiązku tego organu do traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącego się postępowania.
Za nieuzasadnione uznano twierdzenie odwołującego, że zostały naruszone jego uprawnienia poprzez niedopuszczenie go do udziału w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie postępowania pod jego nieobecność.
Organ podniósł, że w myśl art. 136 ustawy Ordynacja podatkowej, strona, o ile charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania, może działać przez pełnomocnika. Charakter prowadzonych, w okresie pobytu K. w Areszcie Śledczym, czynności, m.in. przesłuchań świadków nie wymagał takiego osobistego działania strony. W toku postępowania Strona nie ustanowiła pełnomocnika. Za bezpodstawny jest także zarzut uniemożliwienia odwołującej się spółce wypowiedzenia się co do braków w zebranym materiale dowodowym i jednocześnie uniemożliwienia złożenia żądań. Przed wydaniem decyzji, zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała.
Organ nie podzielił postawionych w odwołaniach zarzutów -dotyczących braku przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów oraz ustosunkowania się do nich i oceny. Stwierdził, że zgodnie pismem z [...] r. UKS w Ł. firma "H" A. S. [...]posługująca się nr-em NIP:[...] nie uzyskała potwierdzenia rejestracji jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w urzędach skarbowych wg właściwości miejscowej województwa [...]., a w ewidencji ludności nie odnotowano osoby o imieniu i nazwisku A. S. . W związku z tym, że operacja gospodarcza Spółki została udokumentowana fakturą, w której jako jedną ze stron wskazano ::A. S. ", C - tj. osobę posługującą się nie istniejącym numerem Pesel [...] i numerem dowodu osobistego [...], który nie jest zarejestrowany w odpowiedniej bazie danych treść powołanych w odwołaniu dokumentów nie może zmienić faktów wynikających z notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] r. przez Komisarza Sekcji PG Komendy Miejskiej Policji w K. - M.K., a ustalenia poczynione w oparciu o te dokumenty nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy określonej zakresem kontroli.
Odnośnie powołania się odwołującego na korespondencję jaka się zachowała z tego okresu między spółką oskarżonego a firmami J w T. oraz K -tj. na okoliczność że firmy te działały wspólnie i wzajemnie się reprezentowały, zdaniem organów podatkowych fakt działania tych firm wspólnie i reprezentowania się wzajemnie nie ma znaczenia dla przeprowadzonego w sprawie postępowania, a sam odwołujący takiego związku nie wskazał. Wśród dokumentów dotyczących 2003 r. nie stwierdzono istnienia dokumentów, w których jedną ze stron byłyby wymienione firmy. Dowód przeprowadzony w oparciu o wskazane w odwołaniu dokumenty, tj.: z treści pozwu wraz z prezentatą sądu z dnia [...]r. A c/a L w W. na kwotę [...]zł, wezwania przedsądowego, wydruku ksiąg handlowych dłużnika - na okoliczność że kwota ta określona powództwem została windykowana byłby bez znaczenia dla podjętego przez organ kontrolny rozstrzygnięcia. Badanie prawidłowości i sposobów podejmowania przez spółkę czynności zmierzających do wyegzekwowania należności od swoich kontrahentów należy do zakresu postępowania podatkowego, o ile mają one wpływ na prawidłowość wywiązywania się strony z zobowiązań podatkowych. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wpływu takiego nie stwierdzono.
Odnośnie "nielogicznych" i "niekonsekwentnych" zeznań składanych przez p. S., organy podatkowe, ww. zeznania złożone w dniu [...]r. dot. m.innymi wykorzystania produktów petrochemicznych do własnych celów uznają za niewiarygodne. Kwestie wysokości prowizji dla A.S. , podejrzeń czy A. S. "produkował olej na W. ", czy "nie sprzedawał jakimś osobom lub firmom, które po czasie okazały się zamieszane w tzw. afery paliwowe", sposobów jego spłaty zobowiązań i ustalania wysokości zobowiązań podatkowych - nie były przedmiotem postępowania w wyniku którego wydano zaskarżone decyzje, gdyż kwestie te nie dotyczyły odwołującej się spółki. Podobnie, dla podjętego rozstrzygnięcia w sprawie nie ma znaczenia samo ustalenie czy organy kontroli finansowej lub organy ścigania prowadziły lub prowadzą jakieś czynności kontrolne wobec firmy lub firm A. S.. W przypadku zeznań składanych przez I. P. - to tak jak w przypadku innych zebranych w sprawie dowodów, zostały przez organ podatkowy ocenione, o czym świadczą zawarte w zaskarżonych decyzjach stwierdzenia i rozstrzygnięcia. Zbadanie relacji między wspólnikami spółki nie miały znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.
Powodem dobrowolnego poddania się karze przez K. T. i I. P. mogą być względy osobiste i decyzje ich były decyzjami subiektywnymi. Jednakże sam fakt dobrowolnego poddania się karze przez P. nie spowodował uznania części za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym bardziej, że w okresie który obejmuje zaskarżona decyzja nie stwierdzono faktur, w których jedną ze stron byłaby firma ww. Podkreślono też, że wśród zebranego materiału dowodowego nie występuje protokół przesłuchania P. T., a skarżąca Spółka wcześniej nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu jak również nie wskazywała celu przeprowadzenia takiego dowodu. Zeznania R. W., na które wskazano w odwołaniu uznać należy za nieistotną dla sprawy, a sama odwołująca się spółka nie wskazała istnienia związku tych zeznań z podjętymi przez organy podatkowe rozstrzygnięciami. Bezpodstawne jest twierdzenie odwołującego, że nie przeprowadzono żadnych istotnych ustaleń w zakresie firmy i osoby A. S.., oraz że niedorzeczne są ustalenia dotyczące świadczenia usług prawnych. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających istnienie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej zawartej z K. lub świadczącej o jego pozostawaniu w stosunku pracy, a także obciążających ją faktur wystawionych przez K.
Zgodnie z treścią złożonych zeznań w dniu [...]r. przez S. H., w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. ustalono, że nie zakładał on nigdy spółki akcyjnej i nie przeprowadzał żadnych transakcji gospodarczych ze spółką "A". W związku z tym, że w trakcie postępowania Odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na nieprawdziwość tych zeznań, zdaniem organów podatkowych należy uznać, że zawarte w decyzji ustalenia dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł są prawidłowe.
Wiele podniesionych w odwołaniach wątków i postawionych pytań i przypuszczeń nie ma związku z działalnością spółki i prowadzonym postępowaniem podatkowym, lecz dotyczą postępowania karnego, w którym spółka nie jest uczestnikiem, a ponadto poruszono fakty nie dotyczące podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że przepisy art. 180 § 1 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie zostały naruszone.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę do jej wydania oraz rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia.
W ocenie skarżącego organ posiłkował się ustaleniami z trwającego postępowania karnego i postępowania kontrolnego przed organem I instancji, to w oparciu o art. 180 § 1 w związku z art. 187 o.p. Organ obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Filarem ustaleń organu są wybrane zeznania A.S. i niewłaściwie interpretowane zeznania I. P., T. i J.. Organ winien rozstrzygnąć wszelkie wątpliwości - rozbieżności w zeznaniach uwzględniając wydane w sprawie orzeczenia lekarskie - psychiatrów, którzy w swoich opiniach ustalili, że sposób składania wyjaśnień przez A. S. jest powodem tego, że obawia się on powrotu do więzienia. Organ nie dopuścił odwołującego do uczestnictwa w toku czynności m.in. związanych z przesłuchaniem świadków skutkiem czego trudno jest dać wiarę, że organ swymi pytaniami ujawnił wszelkie sprzeczności w wyjaśnieniach pomawiającego, naświetlił motywy jego postępowania, zbadał wartość dowodową pomówienia, przyznania się do winy itp. Za należyte przesłuchanie świadków odpowiada prowadzący postępowanie i winien odwołującemu umożliwić na zasadzie bezpośredniości zadawanie pytań, zgłaszanie dowodów jakie nasuną się w toku przesłuchania, dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem i czego organ nie poczynił.
Skarżący zarzucił, że organ nie przeprowadził dowodu, nie ustosunkował się, nie ocenił szeregu kwestii i dokumentów, w tym treści akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym Ł. [...] gdzie uczestnikiem był A. S. - na okoliczność, że w owym czasie osoba taka istniała i przebywała na terenie RP, treści dokumentów finansowo-księgowych spółki M sp. z o.o. w Ł., w których stroną był A. S. , treści dokumentów finansowych spółek D sp. z o.o. oraz L sp. z o.o. na okoliczność, że A. S. miał upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz firm, od których to firmy współoskarżonych P. lub T. nabywały lub sprzedawały towar, treści faktur zakupu od L lub D towaru przez firmę P., w imieniu których działał A. S. jako osoba upoważniona do wystawiania faktur -sprzedaży lub zakupu towaru, treści korespondencji jaka się zachowała z tego okresu między spółką oskarżonego a firmami J w T. oraz K - na okoliczność że firmy te działały wspólnie i wzajemnie się reprezentowały, treści aktu notarialnego Rep.A nr [...]- oświadczenia o poddaniu się rygorowi egzekucji - na okoliczność że A. S. w dniu [...] r. był w Kancelarii Notarialnej w Ł. i sporządził ten akt, treści pozwu wraz z prezentatą sądu z dnia [...]r. A c/a L w W. na kwotę [...]zł, wezwania przedsądowego, wydruku ksiąg handlowych dłużnika - na okoliczność że kwota ta określona powództwem została windykowana a nie jak wywodzi to organ bezpodstawnie kwestionując ich wiarygodność, czy A. S. mógł zamieszkiwać na terenie Polski w latach objętych postępowaniem, z treści zeznań S. na okoliczność niejasności, niespójności a wręcz sprzeczności, twierdzenia A.S. - kolejny raz zmienia zeznania; zakupione produkty petrochemiczne wykorzystał do własnych celów w K., Organ I instancji powinien rozważyć hipotetyczny zarzut, że A.S. kupował od Spółki produkty petrochemiczne, benzyny z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Na tej zasadzie logiczne jest, że brał faktury od Spółki gdyż w przeciwnym razie nie mógł sam sprzedawać i wystawiać faktur, a może sprzedawał osobom zamieszanym w afery paliwowe, nie oceniono także - zdaniem skarżącego twierdzeń S., który wywodzi że sam produkował olej na W., a który następnie sprzedawał odwołującemu. S. nie ujawnił od kogo kupował komponenty, nie wskazał sposobu i receptury produkcji, wyjaśnień i tłumaczeń S., że towar przywozili mu Rosjanie oraz faktu, że S. nie podważa w żaden sposób weksli, czy organy kontroli finansowej lub organy ścigania prowadziły lub prowadzą jakieś czynności kontrolne wobec firmy lub firm A. S.; treści zeznań I. P.
Zdaniem Skarżącego okoliczności wątpliwe organ kontrolny z góry rozstrzygnął na niekorzyść strony m.in. różnice w oleju napędowym i benzynie z góry zakłada nierzetelność. Za "niedorzeczne" należy - zdaniem skarżącego - uznać zarzuty organu o niewłaściwym zabezpieczeniu dokumentacji Spółki, że odwołujący pomagał P. i T. sporządzać księgi rachunkowe czy deklaracje, o zainspirowaniu P. i T. do założenia firm w celu fikcyjnego obrotu paliwami. Zdaniem skarżącego organ nie przeprowadził żadnych istotnych ustaleń w kwestii firmy i osoby A. S. oraz S. H. Żaden przepis prawa nie obligował ani nie uprawniał odwołującego do sprawdzania, legitymowania nabywcy. Bezpodstawnie też kwestionuje uprawnienie Spółki do prowadzenia usług windykacyjnych, postępowań pojednawczych itp.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, choć tylko niektóre podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.
Zgodnie z unormowaną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności są obowiązane dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1981 r., SA 810/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 45). W myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę oficjalności (art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej), wskutek czego doszły do nieuprawnionego (w świetle zgromadzonych dowodów) i przedwczesnych wniosków w zakresie oceny rzetelności transakcji spółki z A. S. Podkreślić trzeba, iż obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z przyjętą w ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, (art. 191 ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie organu zawsze musi się opierać na ocenie dowodów, wprawdzie swobodnej, lecz nie dowolnej. Wynika z tego obowiązek prawidłowego uzasadnienia przez organ swego stanowiska zajętego w sprawie (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Niekompletność oceny zgromadzonego materiału dowodowego wynika w niniejszej sprawie po pierwsze ze zbyt powierzchownej oceny kwestii istnienia osoby o imieniu i nazwisku A. S. , nie popartej wystarczającą i przekonującą argumentacją. Organ pierwszej instancji jako jeden z argumentów wskazał na fakt nieistnienia osoby o takim nazwisku, a organ odwoławczy powołał się na notatkę służbową sporządzoną w dniu [...] r. przez Komisarza Sekcji PG Komendy Miejskiej Policji w K. (k. 180 akt administracyjnych) oraz na pismo UKS w Ł. z dnia [...]r.
Z uzasadnień organów można wywnioskować, iż jedną z przesłanek poczynionych przez nie wniosków jest fakt nieistnienia osoby o podanym imieniu i nazwisku. Tymczasem ze zgromadzonych w sprawie dokumentów niezbicie wynika, iż osoba taka istniała (m.in. k. 151 - 153, T. III akt administracyjnych).
W tej sytuacji konieczne jest ponowne przeanalizowanie przez organy zgromadzonego materiału dowodowego i (w przypadku takiej potrzeby, co winno jednak jednoznacznie wynikać z uzasadnienia) odniesienie się także do tych dokumentów, których organ nie wziął pod uwagę. Uzasadnienie organów w tym zakresie nie jest wystarczające, ograniczono się bowiem do ogólnikowych stwierdzeń, nie przedstawiając pogłębionej analizy z której wynikałoby, jakie znaczenie dla organów i dla wniosków końcowych ma istnienie bądź nieistnienie wskazanego podmiotu. W szczególności - co należy uznać za szczególnie naganne - organ drugiej instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących dokumentów, które zdaniem strony mają znaczenie dla rozpatrywanej kwestii. Ograniczono się do przywołania treści powołanych wyżej pism i wskazano, że "treść powołanych w odwołaniu dokumentów nie może zmienić faktów wynikających z notatki służbowej z [...]r. (...) a ustalenia poczynione w oparciu o te dokumenty nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy określonej zakresem kontroli. Notatka służbowa stanowi jedynie informację o dowodzie, nie jest dowodem i nie może zastępować dowodu. Ze swej natury dotyczy one kwestii drugorzędnych (np. niewymagających spisania protokołu), i nie może stanowić podstawy do ustalenia, że okoliczności i fakty w nich opisane w rzeczywistości mają miejsce, jeżeli nie ma innych dowodów potwierdzających okoliczności w nich zawarte. Skoro organ uznał opisaną w niej okoliczność za istotną winien to wyjaśnić w kontekście innych dokumentów, z których wynika, iż A. S. istniał (w tym m.in. do mającego walor dokumentu urzędowego aktu notarialnego czy protokołu przesłuchania). Skoro nie uzasadniono należycie braku potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie, wnioski wyciągnięte przez organ należy uznać za przedwczesne, a decyzja w tym zakresie uchyla się od kontroli sądowej. Nie przesądzając tej kwestii podkreślenia wymaga, iż organ winien ponownie ją rozważyć i wyraźnie wskazać w uzasadnieniu, jakimi przesłankami się kierował oraz - ewentualnie (w przypadku uznania, iż występuje taka potrzeba) - przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w podanym zakresie.
Po wtóre, za niewystarczające i zbyt lapidarne należało uznać uzasadnienia organów w zakresie dotyczącym nierzetelnych faktur dotyczących transakcji z B A.S. . W tym zakresie organy obu instancji ograniczyły się bowiem do przytoczenia zeznań samego A.S. , I. P. oraz K. T. oraz opinii psychologiczno-psychiatrycznych, nie dokonując jednak ich pogłębionej i rzetelnej oceny. Organy poprzestał na stwierdzeniu, iż ze względu na treść zeznań I. P., K. T. i A.S. (z wyjątkiem wyjaśnień złożonych w dniu [...]) , treść protokołu przesłuchania biegłego z dnia [...]oraz treść opinii sądowo-psychologiczno-psychiatrycznej wydanej na polecenie Prokuratury Rejonowej w K. przez biegłych M. B., R. Ż., i R. S. o stanie zdrowia psychicznego całkowicie ubezłwanowolnionego A.S. oraz fakt skierowania przez Prokuraturę Rejonową w K. do właściwego sądu powszechnego aktów oskarżenia związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A.S. , J.S., I. P. i K. T. oraz przez Prokuraturę Rejonową Ł. przeciwko D.K. należy uznać złożone przez D.K. zeznania za niewiarygodne. Organ, poza powołaniem powyższych dowodów nie wyjaśnił jednak, dlaczego uznał je za wiarygodne. Nie oceniono także (pod względem rzetelności, fachowości, zasad logiki powołanych w uzasadnieniach decyzji opinii psychiatrycznych). Brak takiej oceny powoduje naruszenie wymienionej zasady swobodnej oceny dowodów. Co więcej dokonując oceny zeznań samego D.K. organy porównały je z innymi dowodami (które, o czym mowa, nie zostały w sposób należyty ocenione) oraz z "faktem skierowania przez prokuraturę aktów oskarżenia "związanych z nieprawidłowym dokumentowaniem transakcji przeciwko D. K., A.S. , J.S., I. P. i K. P.". Uszło uwadze organu, iż skierowanie aktu oskarżenia do sądu jest czynnością procesową i samo w sobie nie stanowi dowodu prawdziwości i zasadności zarzutów w nim zawartych. Stąd wyłącznie dokonanie prawidłowej i zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów oceny materiału dowodowego (także tego zgromadzonego w postępowaniu karnym) może stanowić podstawę poczynienia ustaleń faktycznych. Ocena dowodów, o czym była mowa powinna by swobodna, ale nie dowolna. Przekonanie o wiarygodności jednych dowodów i niewiarygodności innych winno być efektem rozważenia wszystkich okoliczności, a nadto musi być ono wyczerpująco i logicznie, z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, przedstawione w uzasadnieniu decyzji.
Należy przy tym podkreślić, iż braki uzasadnienia w zakresie przyczyn uznania zeznań za wiarygodne pogłębia fakt, iż w innym miejscu uzasadnienia (to jest przy ocenie kwestii braku zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży 200 ton emulsji olejowej zakupionej od "D) zeznania D. K., także, bez bliższego uzasadnienia, uznano za wiarygodne. Ponieważ w podanym zakresie, uzasadnienie nie spełnia powyższych wymagań, należało uznać, iż doszło w tym zakresie do naruszenia prawa procesowego (zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji także zasady prawdy obiektywnej), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.)..
Na marginesie wskazać jednak trzeba, iż po wtóre, organy naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 ordynacji podatkowej), czego skutkiem było naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Stosownie do treści art. 190 § 2 ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zgodnie z art. 121 § 2 ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz w toku postępowania muszą udzielać informacji aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Podkreśla się przy tym, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji prawnej stron postępowania w zależności od tego, czy w postępowaniu strona działała sama, czy przez pełnomocnika. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa", Unimex, Wydanie I).
Jak podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu "przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zawiadomieniem z dnia [...]r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, na który nie składa się cała dokumentacja finansowa spółki lecz dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. (...) organ kontroli skarbowej, przed wydaniem dokumentacji księgowej spółki uprawnionym organom, wykonał kserokopie przekazanej przez spółkę dokumentacji, które stanowią integralną część materiału dowodowego." Organ skonstatował, że "zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, stąd uprawnienie odwołującego do ustalenia, które z dokumentów są dla niego istotne, a które nie wyklucza obowiązku tego organu do traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych i ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla toczącego się postępowania". Organ uznał zatem, iż nie cały w sprawie zgromadzony materiał dowodowy, który był przedmiotem jego oceny, a wyłącznie materiał, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest materiałem, z którym może zapoznać się strona. Jest to twierdzenie nieuprawnione i nieznajdujące oparcia w przepisach ordynacji podatkowej. Rzeczywiście, podstawą rozstrzygnięcia są wyłącznie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, jak i zasada pouczania nakazują przedstawić cały materiał dowodowy, to jest także taki, który zdaniem organu jest nieprzydatny dla jej rozstrzygnięcie. Przyjęcie stanowiska odmiennego jest równoznaczne z naruszeniem powyższych zasad, jak i przede wszystkim - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu., co z kolei stanowi podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej) i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) stanowi obligatoryjną przesłankę uchylenia decyzji (nie uzależnioną od wpływu naruszenia na wynik sprawy, jak w przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. p.p.s.a.).
Podkreślić także trzeba, iż skoro już w odwołaniu skarżąca spółka wskazała na szereg dowodów, które jej zdaniem powinny być przeprowadzone, zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nakazywała rozpoznanie tych wniosków jako wniosków dowodowych i odniesienie się do nich stosownym postanowieniem, stosownie do art. 180 § 1 i 188 ordynacji podatkowej. Organ winien mieć to na uwadze ponownie rozpoznając sprawę, bowiem zarzuty w znacznej mierze dotyczą właśnie tych kwestii. Podkreślić przy tym należy, iż nie jest wykluczone, iż jak wskazał organ wiele podniesionych w odwołaniu wątków i postawionych pytań nie ma znaczenia dla sprawy, jednak rzeczą Sądu nie jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie kontrola działalności administracji publicznej (art. 1 p.p.s.a.), co oznacza, iż w przypadku wadliwości proceduralnych, dopiero ich wyeliminowanie pozwala na ocenę rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do innych zarzutów skargi w niniejszym postępowaniu prezesowi zarządu skarżącej spółki doręczano pisma do zakładu karnego, w którym przebywał, podkreślenia wymaga, iż D. K. był zawiadamiany o przesłuchanych w sprawie świadkach, o czym świadczy podpis na zawiadomieniu z dnia [...] 2006 r. Poinformowany o mających mieć miejsce przesłuchaniach nie składał żadnych wniosków w tym zakresie. Stąd - w tym zakresie - nie można mówić o naruszeniu przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym za niezasadny uznano zarzut skarżącego, iż zostały naruszone jego uprawnienia poprzez niedopuszczenie go do udziału w czynnościach kontrolnych oraz prowadzenie postępowania pod jego nieobecność. Podkreślenia wymaga, iż wadliwa ocena wymienionych wyżej dowodów i inne uchybienia proceduralne nie oznaczają, iż wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są błędne. Konieczne jest jednak, po zapewnieniu skarżącej spółce udziału w postępowaniu - w tym możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, ponowne przeanalizowanie wniosków dowodowych, a konsekwencji - całości materiału dowodowego i jego ocena z uwzględnieniem powyższych wskazówek. Organ winien przy tym ustalić, czy w sprawach potencjalnych kontrahentów skarżącej spółki, jak i samego D.K.w stosunku do których toczyły się postępowania karne, zostały wydane wyroki, a jeżeli tak - pamiętać o ich szczególnej mocy dowodowej. W ordynacji podatkowej nie przewidziano w prawdzie wprost związania organu skazującym wyrokiem karnym (jak to uczyniono w art. 11 p.p.s.a. czy art. 11 k.p.c., które stanowią, iż ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd), jednak nie budzi wątpliwości, iż szczególny charakter takiego dowodu , który oceniany w świetle art. 191 ordynacji podatkowej rodzi takie same skutki w stosunku do organów podatkowych. W przypadku ustalenia istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących za czyny będące przedmiotem niniejszego postępowania organy winny mieć je na uwadze i uznać fakt popełnienia takich czynów za przesądzony. W przypadku ustalenia, iż takich wyroków nie wydano (postępowania nie zostały zakończone, wydano wyroki uniewinniające lub inne rozstrzygnięcie kończące sprawę), obowiązkiem organów będzie ocena dowodów z postępowań karnych.
Mając na uwadze powyższe, zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. uchylono, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono także decyzję organu pierwszej instancji.
O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.
/-/R. Wiatrowski /-/S. Małek /-/K. Wolna-Kubicka