I SA/Łd 324/25

I SA/Łd 324/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 19a ust. 1, 2, 3, 5, 7 w zw. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 27 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr 1001-IOV-2.4103.17.2025.8.JP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2021 r. do listopada 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 324/25
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z 9 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS w Łodzi", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określającą M. Z., dalej: "Podatnikowi", albo "Stronie", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. oraz za miesiące styczeń-listopad 2022 r. w łącznej kwocie 57583,00 zł.
W uzasadnieniu DIAS w Łodzi wskazał, że decyzją z 31 grudnia 2024 r., działając m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 53 § 3 i § 4 i art. 63 § 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 7 art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, ust. 5, ust. 7c, ust. 11c, art. 103 ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 4, art. 109 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3b, ust. 8a, art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 n, poz. 106 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." albo "ustawa o VAT", Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., dalej: "NUS w K.", określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 w kwocie 40599, 00 zł oraz za miesiące styczeń-wrzesień 2021 r. w kwotach po 1544,00 zł za każdy miesiąc, za październik w kwocie 609,00 zł i za listopad 2022 r. w kwocie 2479,00 zł (łącznie 57583,00 zł).
W uzasadnieniu decyzji I instancji NUS w K. wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r., wszczętych z powodu złożenia przez Podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r., pozyskano dokumentację o treści budzącej zastrzeżenia organu podatkowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec Podatnika w zakresie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do grudnia 2023 r., zakończonej 19 czerwca 2024 r., organ wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. oraz za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2022 r., a po jego przeprowadzeniu określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, oraz art. 199a § 1 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją, DIAS w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeanalizowano zapisy podatkowej księgi przychodów oraz ewidencji przychodów - prowadzonych w okresie objętym kontrolą, umowy najmu nieruchomości lokali użytkowych wraz z aneksami, wyciągów bankowych oraz umów na świadczenie usług medycznych i koronerskich. Wśród analizowanych umów znalazły się m.in.:
I. umowy najmu nieruchomości/lokali użytkowych:
1. Umowa najmu budynku położonego w K., przy ul. [...], zawarta 1 sierpnia 2019 r. pomiędzy Stroną oraz małżonką Strony – S. M. (Wynajmującymi współwłasności małżeńskiej ustawowej) a A. Sp. z o.o. (Najemcą). Strony ustaliły miesięczny czynsz za najem na kwotę 15000,00 zł oraz miesięczną kaucję w kwocie 20000,00 zł - płatne raz na rok, na koniec każdego roku kalendarzowego. Do umowy zostały przedłożone aneksy, nr 1 i 2 - które weszły w życie z dniem podpisania oraz nr 3 - z datą obowiązywania od 1 sierpnia 2019 r.
2. Umowa najmu lokalu wraz z udzielaniem świadczeń zdrowotnych zawarta 3 grudnia 2018 r. pomiędzy Stroną, tj. NZOZ A. M. Z. z siedzibą w K., ul. [...] (Wynajmującym) a B. s. c. reprezentowaną przez W. Z. (Najemca). Według zapisów umowy Wynajmujący oddał Najemcy do używania pomieszczenia o pow. użytkowej około 50 m2 znajdujące się na poddaszu budynku przy ulicy [...] w K. wraz z zapewnieniem obsługi medycznej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, począwszy od 3 grudnia 2018 r. Strony ustaliły miesięczny czynsz wynajmu pomieszczeń na kwotę 500,00 zł brutto miesięcznie oraz koszt obsługi medycznej na kwotę 4000,00 zł brutto. W związku z realizacją tej umowy w okresie od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. Strona wystawiła faktury z wyszczególnioną kwotą 500,00 zł za najem lokalu zgodnie z umową (karty 141, 154-164 akt kontroli podatkowej).
3. Umowa najmu lokalu zawarta 1 marca 2011 r. pomiędzy NZOZ "A. " (Wynajmującym) a NZOZ C. (Najemcą). Według zapisów umowy wynajmujący oddał najemcy do używania lokal nr 18 o pow. 14,37 m2 znajdujący się na parterze w budynku położonym w K., przy ul. [...]. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, począwszy od dnia 1 marca 2011 r. Strony ustaliły miesięczny czynsz najmu na kwotę 2500,00 zł brutto płatny co miesiąc z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. Opłatę za pierwszy miesiąc użytkowania strony ustaliły na 1600,00 zł brutto. Do umowy został przedłożony aneks, który wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2017 r., zawarty 23 maja 2017 r., pomiędzy Stroną prowadzącą NZOZ "A. " (Wynajmującym) a M. D. prowadzącą C. (Najemcą), według którego zmianie uległ przedmiot umowy, czynsz oraz opłaty, tj. Wynajmujący zapewniał obsługę medyczną punktu pobrań. Strony ustaliły miesięczną opłatę za wynajęcie lokalu na kwotę 1000,00 zł brutto (koszt wynajmu obejmuje koszty utylizacji odpadów medycznych) oraz miesięczną opłatę za obsługę medyczną gabinetu laboratorium na kwotę 1500,00 zł brutto). W związku z realizacją tej umowy, w okresie od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r., za najem lokalu zgodnie z umową Strona wystawiła faktury z wyszczególnionymi kwotami odpowiednio: 2617 zł - na fakturze wystawionej w styczniu 2021 r., 2759 zł - na fakturach wystawionych od stycznia do listopada 2022 r. (karty 189, 202-212 akt kontroli podatkowej).
II. Obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją umowy zawarte z Powiatem [...] w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, których przedmiotem było wykonywanie na rzecz Powiatu [...] zadania polegającego na stwierdzeniu zgonu, jego przyczyny oraz wystawienia karty zgonu osobom zmarłym w granicach administracyjnych Powiatu, tj.:
1. Umowa Nr [...] zawarta 31 grudnia 2020 r. pomiędzy Powiatem [...] a NZOZ A. M.Z.. Strony ustaliły miesięczne wynagrodzenie w wysokości 4000,00 zł brutto. Umowa została zawarta na czas określony od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.
2. Umowa nr [...]zawarta 30 grudnia 2021 r. pomiędzy Powiatem [...] a NZOZ A. M. Z.. Strony ustaliły wynagrodzenie za okres obowiązywania umowy w wysokości 5000,00 zł brutto. Umowa została zawarta na czas określony od 1 grudnia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.
Do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej pełnomocnik Strony załączył kopię oświadczenia z 3 lipca 2024 r. złożonego przez M. Z. i S. M. oraz A. Sp. z o.o. w zakresie kaucji uiszczanej w ramach umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2019 r. - już nieobowiązującej w dacie sporządzenia tego oświadczenia. Strony oświadczyły, że uzgodniły, iż w celach zabezpieczenia przyszłych ewentualnych szkód bloku operacyjnego znajdującego się w przedmiotowym budynku ustalają wartość kaucji na kwotę 1300000,00 zł, co stanowi wartość bloku operacyjnego znajdującego się w budynku przy ul. [...] w K. (§ 1 oświadczenia). Strony oświadczyły, że kwota kaucji określona w aneksie nr 1 do umowy może wzrosnąć bez zawierania aneksu do umowy.
Dodatkowo organ odwoławczy włączył w poczet zgromadzonego materiału dowodowego dokumenty, do których Pełnomocnik Strony nawiązywał w odwołaniu, tj.
• kopię dokumentu potwierdzającego rozwiązanie z dniem 29 lutego 2024 r., za porozumieniem stron, umowy najmu z 1 sierpnia 2019 r. nieruchomości położonej w K., przy ul. [...].
• kopię umowy najmu budynku położonego w K., przy ul. [...], zawartej 1 marca 2024 r. w K. pomiędzy Stroną i małżonką Strony – S. M. (Wynajmującymi) a A. Sp. z o.o. (Najemcą). Strony ustaliły miesięczny czynsz za najem na kwotę 7000,00 zł płatny jednorazowo za cały rok na koniec każdego roku kalendarzowego. Strony ustaliły, że kaucja, która była wpłacona przez najemcę w ramach umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 2019 r. wraz z późniejszymi aneksami, a następnie rozwiązanej w dniu 29 lutego 2024 r., nie ulega zwrotowi i pozostaje w dalszym ciągu w dyspozycji Wynajmujących celem zabezpieczenia na poczet zniszczeń powstałych w wynajmowanych pomieszczeniach.
• kopię dokumentu potwierdzającego rozwiązanie z dniem 30 czerwca 2024 r. ww. umowy najmu z 1 marca 2024 r. za porozumieniem stron.
• kopię umowy bezpłatnego użyczenia budynku położonego w K., przy ul. [...], zawartej 1 lipca 2024 r. w K. pomiędzy Stroną i małżonką Strony – S. M.(użyczającymi) a A. Sp. z o.o. (biorącą w użyczenie). Strony ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia na kwotę 7000,00 zł. Strony ustaliły również, że kaucja, która była wpłacona przez najemcę w ramach umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 2019 r. wraz z późniejszymi aneksami, a następnie rozwiązanej w dniu 29 lutego 2024 r., nie ulega zwrotowi i pozostaje w dalszym ciągu w dyspozycji wynajmujących celem zabezpieczenia na poczet zniszczeń powstałych w wynajmowanych pomieszczeniach.
Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że świadczone przez NZOZ A. M. Z. na rzecz Powiatu [...] usługi stwierdzenia zgonu, ustalenia jego przyczyny oraz wystawienia karty zgonu oraz czynności gotowości do świadczenia ww. usług koronerskich zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, uznając że stwierdzenie zgonu, ustalenie jego przyczyny oraz wystawienie kart zgonu osób zmarłych w granicach administracyjnych Powiatu [...] nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 u.p.t.u., ponieważ usługi polegające na stwierdzeniu zgonu osób zmarłych nie są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w konsekwencji usługi te nie wypełniają przesłanek przedmiotowych do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Organ odwoławczy zauważył, że z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.
W opinii organu odwoławczego, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują jednak pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej, przy ich definiowaniu należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.). Zdaniem DIAS w Łodzi, w sprawie należało rozważyć, czy usługi świadczone przez Stronę na podstawie ww. umów z Powiatem [...] ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej. Powołując się art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz wybrane orzeczenia TSUE, organ odwoławczy uznał, że jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku nie przysługuje bowiem każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Organ wskazał, że pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 u.p.t.u., obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę. Rozpatrując, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy zatem ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Dokonując wykładni językowej ww. pojęć, organ wskazał, że:
- "profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom;
- "zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie;
- "ratowanie", od słów "ratować" i "ratownictwo", to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia;
- "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio;
- "poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie;
- "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z zapisów umów podpisanych przez Stronę z Powiatem [...] wynika, że ich przedmiotem jest świadczenie usług w postaci stwierdzania zgonu, gdy zgon i jego przyczyna nie mogą być ustalone przez podmioty, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1947 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 3 sierpnia 1961 roku w sprawie stwierdzania zgonu i jego przyczyn (Dz. U. z 1961 roku. Nr 39, poz. 202) osobom zmarłym w granicach administracyjnych Powiatu [...], w dniach i godzinach określonych w umowach (§ 1 ww. umów).
Organ odwoławczy wskazał, że z treści przywołanych przepisów ustawy o działalności leczniczej wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A. M. Z. jest podmiotem leczniczym tylko w zakresie, w jakim wykonuje działalność leczniczą (art. 4 ust. 1 tej ustawy), zatem w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka podmiotowa do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, świadczone usługi stwierdzenia zgonu, ustalenia jego przyczyny oraz wystawienia karty zgonu nie są usługami, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji usługi te nie wypełniają przesłanek przedmiotowych do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Zdaniem organu, przedmiotowe usługi nie spełniają także warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie innych przepisów w zakresie VAT, nie są również wymienione w przepisach ustawy, jak i przepisach wykonawczych do ustawy, regulujących opodatkowanie stawkami obniżonymi. Zatem świadczone przez M. Z. na rzecz Powiatu [...] usługi stwierdzenia zgonu, ustalenia jego przyczyny oraz wystawienia karty zgonu zostały prawidłowo uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa u.p.t.u.
Odnosząc się do treści odwołania, organ odwoławczy wskazał, że zakres usług świadczonych na podstawie umów podpisanych przez Stronę z Powiatem [...] został w nich określony jako świadczenie usług stwierdzania zgonu i jego przyczyny oraz wystawienia karaty zgonu zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 3 sierpnia 1961 roku w sprawie stwierdzania zgonu i jego przyczyny (Dz. U. z 1961 roku, Nr 39, poz. 202), nawet zatem, gdyby hipotetycznie przyjąć, że – jak wskazuje Pełnomocnik – Strona w związku z realizacją usług stwierdzania zgonu udzielałaby doraźnej pomocy i wydawała zalecenia w zakresie dalszego leczenia, to i tak usługa ta nie była objęta zakresem umów podpisanych z Powiatem [...].
Dodatkowo, powołując się na orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy podkreślił, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
Organ odwoławczy podzielił także ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie opodatkowania należności otrzymanych przez Podatnika z tytułu najmu lokali na podstawie umów wskazanych na s. 9-10 decyzji organu II instancji.
W tym zakresie organ wyjaśnił, że najem - jako usługa - wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei kaucja – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWM – to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. W świetle powyższego zasadnie organ I instancji zaznaczył, że cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może zostać ona wykorzystana w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma zatem charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że kaucja jest ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Kaucja to określona suma pieniędzy złożona wynajmującemu przez najemcę jako gwarancja prawidłowego używania lokalu i stosowania się do postanowień umowy najmu. Kaucja za najem lokalu ma za zadanie umożliwić wynajmującemu szybkie pokrycie szkód powstałych na skutek niezgodnego z umową lub ustawą działania, jak również zaniechania najemcy. Najczęściej stanowi ona zabezpieczenie przed zaprzestaniem uiszczania czynszu i innych opłat związanych z najmem. Kaucja jest najskuteczniejszym środkiem ochrony wynajmującego przed nieuczciwym najemcą. Dalej organ wskazał, że z logiki, doświadczenia życiowego oraz analizy wielu umów najmu wynika, że w tego typu umowach ustanawiana jest kaucja jednorazowa z wymogiem wpłacenia jej przez najemcą przed rozpoczęciem przez niego użytkowania lokalu (szczególnie w przypadkach wynajmu specjalistycznych lokali użytkowych, takich jak np. sala operacyjna czy blok operacyjny), co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W wyniku analizy zapisów umowy zawartej 1 sierpnia 2019 r. (wymienionej w pkt I.1 decyzji) oraz aneksu do niej z 1 sierpnia 2022 r. organ odwoławczy wskazał, że NUS w K. prawidłowo uznał, że kaucja została sztucznie wyodrębniona w ww. umowach, a faktycznie stanowiła element czynszu należnego wynajmującym i tak też należy ją rozpatrywać w celach opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych.
Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, iż w treści swojej decyzji organ I instancji nie wskazał art. 199a § 1 O.p. jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podkreślił, że przywołanie tego przepisu nie było konieczne, ponieważ ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, dotyczące zapisów umowy co do wysokości części miesięcznej płatności z tytułu najmu uznanych przez Stronę za kaucję, terminu jej uiszczania, momentu faktycznej płatności oraz braku zwrotu po zakończeniu umowy najmu, są wystarczające do uznania, że wynikająca z umowy z 1 sierpnia 2019 r. część miesięcznej płatności w kwocie 20000,00 zł (podwyższonej aneksem z 1 sierpnia 2022 r. do kwoty 25000,00 zł) nie nosiła cech typowych dla kaucji, wobec czego za właściwą, bezpośrednią podstawę prawną jej opodatkowania uznać należy art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Organ I instancji nie podważył zatem zapisów przedmiotowej umowy, a dokonał jej oceny w kontekście przepisów regulujących podatek od towarów i usług.
Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wysokość części płatności, którą strony umowy uznały za kaucję, stanowiła miesięcznie kwotę 20000,00 zł (w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 lipca 2022 r.) oraz kwotę 25000,00 zł (w okresie od 1 sierpnia 2022 r. do 29 lutego 2024 r.). Zgodnie z zapisami umowy czynsz najmu oraz kaucja miały być płatne raz na rok, na koniec każdego roku kalendarzowego. Jednak faktycznie uregulowane zostały po raz pierwszy od dnia podpisania umowy dopiero 18 sierpnia 2022 r. Na łączną wpłatę przelewem w wysokości 1260000,00 zł przypadła kwota 540000,00 zł tytułem zapłaty 36 czynszów po 15000,00 zł oraz kwota 720000,00 zł tytułem zapłaty kaucji 36 kaucji po 20000,00 zł.
W opinii organu odwoławczego, nie można zatem zgodzić się z argumentacją pełnomocnika Strony, że kaucja pełniła rolę ochrony przed powstaniem ewentualnych szkód zwianych z eksploatacją wysoce specjalistycznej oraz bardzo kosztownej aparatury (bloku operacyjnego wraz ze wszystkimi instalacjami wymaganymi do jego prawidłowego funkcjonowania). Tak uzgodniony sposób płatności spowodował, że kaucja nie zabezpieczała ewentualnych roszczeń z tytułu zniszczenia lokalu lub jego wyposażenia ponad normalne zużycie w trakcie używania ani też nie zabezpieczała innych należności finansowych, bowiem wbrew standardowym regulacjom w umowach najmu w zakresie kaucji, w przedmiotowej sprawie nie miała ona być płatna w dniu podpisania umowy w kwocie zabezpieczającej interes wynajmujących, tylko raz na rok i to po zakończeniu okresów najmu w danym roku. Mimo że, jak wskazał Pełnomocnik w odwołaniu, sama wartość bloku operacyjnego na moment zawarcia przedmiotowej umowy najmu wynosiła około 1300000,00 zł, przez większość 3-letniego okresu umowy najemcy pozostawali niezabezpieczeni na wypadek ewentualnej konieczności wykonania prac remontowych na bloku operacyjnym bądź ewentualnej wymiany sprzętu wykorzystywanego w szpitalu medycznym przy ul. [...]w K., bowiem wynajmujący nie dotrzymał postanowień umowy i pierwsza płatność obejmująca kwotę 720000,00 zł tytułem zapłaty kaucji została zrealizowana przelewem dopiero 18 sierpnia 2022 r. W takim stanie rzeczy, w opinii organu odwoławczego, ustalone w umowie terminy płatności kaucji łącznie z kwotami czynszu (raz na rok, na koniec każdego roku kalendarzowego - § 5 pkt 1 umowy) oraz faktyczna realizacja pierwszej płatności z tego tytułu 18 sierpnia 2022 r. czyniły de facto niemożliwą realizację postanowień § 5 pkt 5 tiret pierwszy i drugi, który stanowił, że wynajmujący ma prawo zatrzymać kaucję w przypadku nieuregulowania przez najemcę czynszu, opłat za media itp. oraz w przypadku zaistnienia konieczności poniesienia kosztów napraw lokalu lub jego wyposażenia wskutek pogorszenia stanu z powodu uszkodzeń ponad normalne zużycie (§ 5 pkt 5). W okresie tych 3 lat A. Sp. z o.o. cały czas użytkowała nieruchomość, w tym salę operacyjną i inne specjalistyczne pomieszczenia i urządzenia, a kaucja nie była istotna i wymagana, czyli nie było potrzebne żadne zabezpieczenie.
Ponadto, w opinii DIAS w Łodzi, organ I instancji słusznie stwierdził, że wynajem ten nie skutkował obawą nieprawidłowego użytkowania lokalu, co mogłoby spowodować powstanie szkód i zaniechań po stronie najemcy, a przez to koniecznością określenie w umowach miesięcznej kaucji w wysokich kwotach. Kaucja to zabezpieczenie wynajmującego przed nieuczciwym (nierzetelnym) najemcą, a w tej sprawie M. Z. oraz jego małżonka S. M. byli jednocześnie Wynajmującymi i Najemcami. Nie sposób zatem zabezpieczać się przed własnymi działaniami, co najwyżej można się ubezpieczyć od ich skutków.
Odnosząc się do argumentu pełnomocnika Strony, iż pełniąca rolę ochrony przed powstaniem ewentualnych szkód kaucja została określona aż do kwoty stanowiącej wartość samego bloku operacyjnego, którą na moment zawarcia umowy określono na kwotę 1300000,00 zł, organ odwoławczy wskazał, że tego rodzaju wymagania przy wynajmie nieruchomości nie występują w warunkach rynkowych, a kaucja nie może stanowić zabezpieczenia wykonania napraw wynikających ze zwykłego, bieżącego użytkowania wynajmowanego lokalu. Nie może też dotyczyć zabezpieczenia konieczności wykonania remontów czy modernizacji związanych z postępem technicznym, technologicznym i nowymi wymaganiami dotyczącymi danego rodzaju lokalu. Wysokość czynszu powinna raczej zostać ustalona w ten sposób, aby rekompensowała poniesione nakłady na nabycie/wybudowanie i wyposażenie specjalistycznego lokalu oraz ryzyko wynikające z jego bieżącego użytkowania.
Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z zapisem § 5 pkt 6 umowy najmu z 1 sierpnia 2019 r. kaucja (jeśli nie będzie podstaw do jej potrącenia) będzie podlegała zwróceniu najemcy nie później niż 30 dni po rozwiązaniu umowy po rozliczeniu czynszu i opłat za media. Przedmiotowa umowa z 1 sierpnia 2019 r. została rozwiązana po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług z końcem lutego 2024 r. Mimo że kaucja miesięczna nie była już wymagana, kwota dotychczas przekazanej kaucji nie została rozliczona w ww. terminie. W nowej umowie z 1 marca 2024 r. pojawił się natomiast zapis o dalszym nieprocentowanym dysponowaniu pieniędzmi przekazanymi z tego tytułu przez Wynajmujących.
W konsekwencji ustalenia stanu faktycznego i przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ I instancji zasadnie uznał, iż suma wpłat dokonanych przez "A. " Sp. z o.o. w analizowanym okresie w całości stanowi czynsz za wynajem przedmiotowej nieruchomości.
Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z powiązaniami osobowymi spółek (tzn. osobami będącymi jednocześnie wynajmującymi i najemcami, tj. właścicielami nieruchomości, wspólnikami spółki i członkami zarządu tej spółki), które miały wpływ na treść umowy z 1 sierpnia 2019 r. i aneksów do niej oraz ich realizacje, ponieważ:
1) Kaucja nie była wymagana przed rozpoczęciem korzystania z nieruchomości, co świadczy o tym, że zabezpieczenie nie było istotne i potrzebne.
2) W warunkach rynkowych żaden najemca nie wyraziłby zgody na comiesięczną kaucję i to w wysokości wyższej, niż miesięczny czynsz (15000,00 zł a 20000,00 zł/25000,00 zł), będącej w dyspozycji wynajmujących do końca umowy zawartej na czas nieokreślony. Dodatkowo, zgodnie z oświadczeniem z 3 lipca 2024 r. dotyczącym kaucji uiszczanej w ramach umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2019 r. (już nieobowiązującej w dacie sporządzenia tego oświadczenia) Strony zgodziły się, że kwota kaucji określona w aneksie nr 1 do umowy może wzrosnąć bez zawierania aneksu do umowy, co jest ustaleniem niewyobrażalnym w warunkach rynkowych.
3) Zgodnie z umową najemca zobowiązuje się do "pokrycia wszelkich szkód spowodowanych własnym działaniem na zasadzie ryzyka niezależnie od przysługującego Wynajmującemu odszkodowania w ramach posiadanej polisy ubezpieczeniowej" (§ 4 pkt 1 tiret drugi umowy) i najemca ponosi pełną odpowiedzialność za szkody powstałe w lokalu lub jego wyposażeniu na zasadzie ryzyka powstałe w wyniku działania, zaniechania działania lub zaniedbania osób używających lokal (§ 4 pkt 6 umowy), co oznacza, że w takiej sytuacji wynajmujący otrzymają od najemcy zwrot za zaistniałe szkody i odszkodowanie z polisy ubezpieczeniowej.
4) W umowie znajdują się zapisy: "Wynajmujący może odstąpić o niniejszej umowy w trybie natychmiastowym w przypadku naruszenia przez Najemcę postanowień niniejszej umowy, a w szczególności, jeżeli Najemca: ... opóźni się z zapłatą czynszu lub opłat za 1 pełen okres płatności" (§ 2 pkt 3 tiret czwarty umowy), i "Czynsz oraz kaucja będą płatne raz na rok na koniec każdego roku kalendarzowego" (§ 5 pkt 1 zdanie drugie). Umowa została zawarta w sierpniu 2019 r., czyli na koniec tego roku był ustalony termin płatności pierwszego czynszu, i tak kolejno za następne lata, jednak pierwsza wpłata/zapłata nastąpiła dopiero w 2022 r., czyli po trzech latach od podpisania umowy, a wypowiedzenie umowy nie nastąpiło.
5) Zgodnie z zapisem w umowie, w przypadku nieterminowej płatności Wynajmujący ma prawo naliczenia odsetek ustawowych za opóźnienie. Odsetki płatne będą na wezwanie Wynajmującego (§ 5 pkt 9 umowy). Pierwsza wpłata nastąpiła po trzech latach, a naliczenie odsetek nie miało miejsca.
6) Zapis w umowie "W przypadku nadpłaty będzie ona traktowana jako nieoprocentowany depozyt oraz rozliczana w poczet najwcześniej wymaganych należności Wynajmującego zgodnie z określonymi w umowie terminami płatności." (§ 5 pkt 10 umowy) świadczy o planowanych już w momencie podpisania umowy wyższych wpłatach na rzecz Wynajmujących ponad wynikające z niej zobowiązania, i tym samym o nieopodatkowanym i nieoprocentowanym lokowaniu pieniędzy spółki na prywatnych kontach Wynajmujących nieruchomość.
7) Po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, z końcem lutego 2024 r. została rozwiązana przedmiotowa umowa z 1 sierpnia 2019 r. i zawarta nowa umowa z 1 marca 2024 r., w świetle której kwota czynszu została zmniejszona do 7000,00 zł miesięcznie, kaucja miesięczna już nie była wymagana, a kwota dotychczas przekazanej kaucji nie została rozliczona - zgodnie z zapisem w umowie najmu z 1 sierpnia 2019 r. w ciągu 30 dni po rozwiązaniu umowy. Pojawił się natomiast zapis o dalszym nieoprocentowanym dysponowaniu pieniędzmi przekazanymi dotychczas przez Wynajmujących.
Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że dwie umowy: najmu i bezpłatnego użyczenia, zawarte w 2024 r., już po wszczęciu kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach których choćby obniżono wysokości czynszu do 7000,00 zł oraz usunięto zapisy dotyczące miesięcznej kaucji, świadczą o podejmowaniu działań w celu uniknięcia dalszych skutków podatkowych związanych z wynajmem przedmiotowej nieruchomości. Wobec powyższego, organ odwoławczy rozszerzył podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia o art. 5 ust. 4 u.p.t.u.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przepisów postępowania DIAS w Łodzi stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., w tym w zakresie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Pełnomocnika Strony w pisemnym stanowisku w sprawie zebranego materiału dowodowego przedstawionym w związku z postanowieniem NUS w K. z 5 grudnia 2024 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji słusznie uznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pozyskany od Strony materiał dowodowy pozwala organom podatkowym w pełni zobrazować stan faktyczny sprawy, w tym ocenić przedmiotową umowę najmu w odniesieniu do opodatkowania wpłat otrzymanych na jej podstawie, a tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie doprowadziłoby do zmiany stanu faktycznego mającego wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w sprawie.
W opinii organu odwoławczego, mając na uwadze poczynione ustalenia, organ I instancji prawidłowo sporządził zestawienia sprzedaży z tytułu wynajmu nieruchomości/lokali użytkowych oraz usług koronerskich w okresie od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. oraz określił wysokość podstawy opodatkowania i podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2021 r. do 30 listopada 2022 r. Dokonane wyliczenia nie zostały zakwestionowane przez pełnomocnika Strony.
Ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika Strony zawartego w piśmie z 25 marca 2025 r. zawierającego m.in. wniosek o powołanie biegłego celem dokonania ustaleń co do możliwości wystąpienia bakterii na bloku operacyjnym/gabinecie zabiegowym itp., organ odwoławczy uznał je za bezzasadne.
Na powyższą decyzję pełnomocnik Podatnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym:
1) art. 233 § 1 pkt 1, art. 229 i art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez:
• nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącego składanych w toku postępowania,
• niepodjęcie w ramach postępowania odwoławczego własnych działań merytorycznych mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego lub nakazanie ich dokonania organowi I instancji w ramach uzupełnienia materiału dowodowego,
• dokonanie w treści decyzji sprzecznych ustaleń w zakresie kaucji, poprzez kwestionowanie zasadności jej zastosowania i stwierdzenie, że nie występuje wymóg jej uiszczania w wysokości zbliżonej do wartości nieruchomości, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że organ nie kwestionuje zasadności stosowania kaucji w tego typu umowach najmu specjalistycznych powierzchni,
• pominięcie faktu, iż kwota kaucji w odróżnieniu od czynszu najmu jest kwotą zwrotną w przypadku zakończenia umowy lub że może być zaliczona na poczet powstałej szkody i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi trwałej kwoty przysporzenia i w konsekwencji niezasadne utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy NUS w K. naruszył zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej, poprzez:
a) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie biorąc pod uwagę, że ze względu na dużą wartość bloku operacyjnego oraz całej instalacji z nim związanej, kaucja była określona w formie comiesięcznej wysokości uiszczanej raz w roku pod koniec danego roku kalendarzowego trwania umowy najmu, aż do kwoty stanowiącej wartość samego bloku operacyjnego (urządzeń), innych urządzeń wykorzystywanych w tym budynku oraz kosztów ich montażu/prac remontowoadaptacyjnych;
b) nieuwzględnienie faktu, że kwoty kaucji odpowiadają wartości bloku operacyjnego, który jest elementem wynajmowanej części budynku oraz ewentualnej naprawy skutków związanych z ewentualną jego wymianą tj. kosztu prac remontowo-adaptacyjnych nowego bloku operacyjnego bądź innego sprzętu wykorzystywanego w szpitalu medycznym (placówka medyczna) przy ul. [...] w K.;
c) błędne stwierdzenie, że w przypadku powiązań majątkowych i osobowych pomiędzy najemcą a wynajmującym brak jest podstaw uzasadniających uiszczanie kaucji;
d) nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony wyrażonych w stanowisku dotyczącym zebranego materiału dowodowego z 25 marca 2025 r.,
e) pominięcie argumentacji Podatnika, że:
- powszechną praktyką w najmie specjalistycznych nieruchomości jest stosowanie wysokich kaucji, gdzie jako przykład została wskazana działalność Szpitala Samorządowego w K., który wynajmuje jedno skrzydło szpitala (sale szpitalne z łóżkami na pobyt pacjentów) prywatnemu podmiotowi prowadzącemu praktykę lekarską przy zastosowaniu kaucji w wysokości 2000000,00 zł;
- możliwe jest wystąpienie bakterii na bloku operacyjnym/w gabinecie zabiegowym itp. powodującej wymianę/naprawę bloku oraz zaistnienie uszkodzeń spowodowanych użytkowaniem specjalistycznych urządzeń medycznych podczas wykonywania prac medycznych w wynajmowanej placówce medycznej, co skutkowało brakiem wyjaśnienia przez organ I instancji wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i utrzymanie w obrocie decyzji zawierającej sprzeczności w kwestii kaucji, co stanowi naruszenie zasad sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego.
2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w zw. żart. 199a § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą nieprawidłowym ustaleniem treści czynności prawnych i niewłaściwym uznaniem, że ustalona na mocy umowy najmu z 1 sierpnia 2019 r. oraz aneksu nr 1 z 1 sierpnia 2022 r., a także aneksu nr 2 z 10 sierpnia 2022 r. kaucja stanowi element czynszu należnego wynajmującym i należy ją rozpatrywać w celach opodatkowania podatkiem VAT.
W zakresie prawa materialnego pełnomocnik Podatnika zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne nieuznanie usług koronerskich do kategorii czynności zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług, z uwagi na dokonanie nieprawidłowej wykładni literalnej oraz celowościowej tego przepisu;
2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 19aust. 1, 2, 3, 5, 7 w zw. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że kaucja stanowi element czynszu należnego wynajmującym i należy ją rozpatrywać w celach opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Wobec podniesionych w skardze naruszeń prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego lub też uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesowych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji.
Sąd zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwa zagadnienia, a mianowicie:
- ustalenie prawidłowej wysokości wynagrodzenie należnego Skarżącemu za wynajęcie spółce z o.o. A. zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a w szczególności ustalenie czy określona w umowach najmu kwota nazwana przez strony umowy kaucją ma rzeczywiście taki charakter, czy też jest częścią zapłaty, wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości,
- dokonanie oceny charakteru umów zawartych przez Skarżącego z Powiatem [...] na wykonanie zadania polegającego na stwierdzeniu zgonu, ustaleniu jego przyczyny oraz wystawieniu karty zgonu osobom zmarłym w granicach administracyjnych Powiatu, a zwłaszcza ocenienie czy świadczone przez Skarżącego usługi w wykonaniu tych umów korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 u.p.t.u., a zatem czy usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe zebrały kompletny i dostateczny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, właściwie go oceniły, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Dokonując takiej oceny działania organów Sąd miał na uwadze w szczególności to, że przedmiotem sporu między stronami w zasadzie nie jest stan faktyczny sprawy ale ocena prawna zasadniczo niespornego stanu faktycznego, tym bardziej że istotne elementy stanu faktycznego wynikają z dowodów mających postać dokumentów, to jest umowy najmu budynku z aneksem i umów zawartych z Powiatem [...]. A zatem poza sporem jest to, że małżonkowie Z. zawarli z A. Sp. z o.o. umowę wynajęcia budynku, w którym była sala operacyjna wyposażona w specjalistyczny sprzęt medyczny, jakie były warunki tej umowy, że była ona później zmieniana i w jaki sposób, czy i kiedy były zapłacone na rzecz wynajmujących kwoty przewidziane umową i do świadczenia jakich usług na rzecz Powiatu [...] zobowiązał się Skarżący. Organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania nie uwzględniając wniosków dowodowych Skarżącego, gdyż nie kwestionował co do zasady, że w umowach najmu budynków lub lokali podobnych do ocenianej nie ma potrzeby i nie są stosowane zapisy o kaucjach ani nie twierdził, że nie istnieje niebezpieczeństwo skażenia bakterią sali operacyjnej, ale stwierdził, że sporne świadczenie, które strony umowy najmu nazwały kaucją w rzeczywistości nie ma takiego charakteru i swoje stanowisko w tym zakresie logicznie i przekonująco uzasadnił. Natomiast fakt, że z tych samych dowodów Skarżący wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów przedstawionych w decyzji organu podatkowego.
Sąd zgadza się z oceną organu, że świadczenie pieniężne nazwane w umowie najmu kaucją nie miało takiego charakteru. Przemawiają za tym następujące argumenty przedstawione przez organy podatkowe.
Jak trafnie wskazał organ, ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "kaucja". Jednakże zgodnie z definicjami słownikowymi (red. St. Dubis, Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2003), za kaucję uważa się pewną sumę pieniężną złożoną, jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.
Tak więc kaucja to pieniądze wpłacane jako gwarancja dotrzymania danej umowy i zwracane, gdy umowa zostanie dotrzymana. Kaucja stanowi w istocie zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń właściciela powstałych w czasie trwania stosunku najmu. Co istotne, ze swej natury ma charakter zwrotny.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać na odmienną charakterystykę kaucji, o jakiej mowa w zawartych przez stronę umowach najmu. Wynika z nich chociażby, że kaucja jest miesięczna i będzie płatna raz na rok na koniec każdego roku kalendarzowego. Nadto zgodnie z zapisami w umowach, w przypadku nieterminowej płatności wynajmujący ma prawo naliczenia odsetek ustawowych za opóźnienie. Odsetki płatne będą na wezwanie wynajmującego (§ 5 pkt 9 umów). Tymczasem, pierwsze płatności kwot wynikających z ww. umów wynajmujący zrealizował dopiero 18 sierpnia 2022 roku (przelew, który obejmował kwotę 720 000,00 zł tytułem kaucji wynikającej z umowy z 1 sierpnia 2019 roku) - czyli po ponad 3 latach od podpisania umowy. A zatem przewidziane w umowie najmu świadczenie pieniężne nazwane kaucją nie tylko nie zostało przekazane wynajmującym przed realizacją umowy, ale nawet z treści umowy nie wynika, że miało być przekazane przed realizacją.
Niespornym jest także, że nie zostały naliczone odsetki za zwłokę. Strony uzgodniły, iż w celu zabezpieczenia przyszłych ewentualnych szkód bloku operacyjnego ustalają wartość kaucji na kwotę 1 300 000,00 zł, co stanowi wartość bloku operacyjnego w dacie zawarcia umowy. Uwzględniając powyższe, nie sposób podzielić zapatrywania strony, że kaucja w formie wynikającej z zawartych umów zabezpiecza interes Skarżącego i jego małżonki przed ewentualną naprawą skutków związanych z wymianą bloku operacyjnego, tj. koszt prac remontowo-adaptacyjnych nowego bloku operacyjnego, bądź innego sprzętu wykorzystywanego w szpitalu medycznym. Trudno przyznać rację stronie, że kaucja uiszczona kilka lat od zawarcia umów zabezpieczała jej interes. Bezsprzecznie kaucja jako taka służy zabezpieczeniu ewentualnych przyszłych roszczeń wynikających z umowy najmu. Skoro tak, to przelanie spornych kwot kilka lat po zawarciu umów i traktowanie ich jako kaucji przeczy zasadom logicznego rozumowania i nie zasługuje na uwzględnienie. To dla zabezpieczenia interesu wynajmującego tego rodzaju budynek lub lokal ustanawiana jest kaucja jednorazowa z wymogiem wpłacenia jej przez najemcę przed rozpoczęciem przez niego użytkowania lokalu.
Nadto, z zapisów umów, wynika również, że Najemca zobowiązuje się do "pokrycia wszelkich szkód spowodowanych własnym działaniem na zasadzie ryzyka niezależnie od przysługującego Wynajmującemu odszkodowania w ramach posiadanej polisy ubezpieczeniowej" (§ 4 pkt 1 tiret drugi umowy) i Najemca ponosi pełną odpowiedzialność za szkody powstałe w lokalu lub jego wyposażeniu na zasadzie ryzyka powstałe w wyniku działania, zaniechania działania lub zaniedbania osób używających lokal (§ 4 pkt 6 umowy). Zapisy te zabezpieczały interes Skarżącego, który w takiej sytuacji otrzymałaby od najemcy zwrot za zaistniałe szkody i odszkodowanie z polisy ubezpieczeniowej. Skoro najemca zdecydował się na ponoszenie na zasadzie ryzyka wszelkich szkód spowodowanych w wynajmowanym lokalu własnym działaniem, to rację należy przyznać organom, że w tak szeroko zakrojonym zakresie ponoszonej odpowiedzialności obciążanie najemcy dodatkowo kaucją traci jakiekolwiek uzasadnienie, pomijając już istotny fakt, że kaucja przed przekazaniem przedmiotu najmu najemcy nie została zapłacona.
W świetle dotychczas wskazanych argumentów, nie można także przejść obojętnie obok powiązań rodzinnych, na które trafnie wskazał organ. W analizowanym okresie Skarżący wynajmował nieruchomość firmie A. Sp. z o.o., w której wspólnie z małżonką posiada 67 % udziałów a pozostałe 33% posiada syn Skarżącego. Wydaje się oczywistym, że te powiązania miały wpływ na ukształtowanie zapisów omawianych umów najmu. Co do zasady bowiem w relacjach gospodarczych zawiązywanych pomiędzy wynajmującymi a najemcami występuje zwyczaj ustalenia kwoty kaucji, którą wynajmujący pobiera w początkowym okresie zawarcia umowy, najczęściej przed przekazaniem przedmiotu wynajmu najemcy. W sytuacji, gdy wynajmującym jest Skarżący z małżonką, a najemcą spółka stanowiąca własność Skarżącego, jego żony i syna, trudno mówić o konieczności zabezpieczenia kaucją ewentualnych roszczeń związanych ze stratami wynikającymi z nieuczciwości lub nierzetelności najemcy.
Jednocześnie zauważyć należy, że sporne kwoty nie zostały zwrócone najemcy do daty wydania zaskarżonej decyzji. Przeczy to możliwości uznania ich za kaucję, która, co bezsporne, ma charakter zwrotny i nie podlega opodatkowaniu. A przy tym, jak wynika z akt sprawy po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, z końcem lutego 2024 roku została rozwiązana umowa z 1 sierpnia 2019 roku i zawarta nowa umowa z 1 marca 2024 roku, w świetle której kwota czynszu została zmniejszona do 7000,00 zł miesięcznie, kaucja miesięczna już nie była wymagana, a kwota dotychczas przekazanej kaucji nie została rozliczona - zgodnie z zapisem w umowie najmu z 1 sierpnia 2019 roku - w ciągu 30 dni po rozwiązaniu umowy. Pojawił się natomiast zapis o dalszym nieoprocentowanym dysponowaniu przekazanych pieniędzy przez Wynajmujących. Zabezpieczenie interesów Skarżącego, wbrew argumentom przedstawianym w toku postępowania, przestało być priorytetem dla stron.
A zatem, mimo nieuiszczenia kaucji w przewidzianych w umowach terminach, najemca cały czas użytkował obie nieruchomości, w tym salę operacyjną i inne specjalistyczne pomieszczenia i urządzenia. Tak uzgodniony sposób płatności spowodował, że bezsprzecznie kaucja nie zabezpieczała ewentualnych roszczeń z tytułu zniszczenia lokalu lub jego wyposażenia ponad normalne zużycie w trakcie używania, ani też nie zabezpieczała innych należności finansowych. Przedstawione zestawienie poddanych analizie cech charakterystycznych dla typowej kaucji z cechami świadczeń comiesięcznych, jakie zostały przewidziane w przedmiotowych umowach wyklucza zakwalifikowanie tych ostatnich, jako kaucja. A skoro tak, to zasadnie przyjęły organy, że strona skarżąca, jako osoba fizyczna wynajmująca lokale użytkowe stanowiące własność/współwłasność w ramach prywatnego najmu działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Najem przedmiotowych nieruchomości/lokali użytkowych stanowi bowiem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zrealizowana sprzedaż z tytułu usług najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki \/AT podstawowej 23% począwszy od czynności, którą przekroczono limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.
Warto podkreślić, że organy nie kwestionowały zarówno samego zapisu ustanawiającego kaucje, jak i wysokości umówionego czynszu czy samej kaucji, a jedynie analizując całokształt okoliczności sprawy, kwestionują zakwalifikowanie tych kwot jako kaucji zwrotnej wpłaconej wynajmującemu dla zabezpieczenia jego interesów.
Ocenę organów podatkowych w zakresie rozważanego zagadnienia wspiera także to, że przecież wszczęcie kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie spowodowane zostało przez samego Skarżącego, a mianowicie przez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w związku z dokonaną korektą przychodu na zmniejszenie, która miała być następstwem "rozpoznania kaucji i depozytu" i w rezultacie tego wyłączenia kwoty kaucji z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednak takie postępowanie Podatnika oznacza, że początkowo, w czasie składania pierwotnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym potraktował on kaucję jako element przychodu, a więc jako część świadczenia (obok świadczenia nazwanego czynszem) uzyskanego w zamian za wynajęcie nieruchomości budynkowej. Trudno zatem przyjąć, że Skarżący przez ponad 4 lata obowiązywania umowy najmu (od chwili jej zawarcia do dnia złożenia korekty rozliczenia podatku dochodowego) nie rozpoznał części należnych kwot jako kaucji. Traktował je jako przychód, o czym świadczy pierwotne zeznanie za rok 2022 oraz tytuły na poleceniach przelewów dokumentujących wpłaty, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. I SA/Łd 109/25, wydanego w sprawie M. Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r.
Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. Organy podatkowe były uprawnione do ustalenia treści czynności prawnej - umowy najmu zawartej przez małżonków Z. ze spółką A. - uwzględniając zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko jej dosłowne brzmienie. Przedstawione wyżej argumenty wskazują na to, że celem i zamiarem stron było ukrycie części przychodu pod pozorem ustanowienia kaucji, co również miało konsekwencje w rozliczeniu podatku od towarów i usług.
Nie są też uzasadnione zarzuty podniesione w zakresie drugiego spornego zagadnienia. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły i uzasadniły swoje stanowisko, że usługi świadczone przez Skarżącego w wykonaniu umów zawartych z Powiatem [...] na wykonanie zadania polegającego na stwierdzeniu zgonu, ustaleniu jego przyczyny oraz wystawieniu karty zgonu osobom zmarłym w granicach administracyjnych Powiatu nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 u.p.t.u., a zatem nie są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów wykonujących te usługi. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Zwolnienie od podatku nie przysługuje bowiem każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Oceniając charakter omawianych usług, świadczonych przez Skarżącego, należy mieć na uwadze przede wszystkim treść umów zawartych z powiatem [...]. Z zapisów tych umów wynika, że ich przedmiotem jest świadczenie usług w postaci stwierdzania zgonu, gdy zgon i jego przyczyna nie mogą być ustalone przez podmioty, o których mowa wart. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1947 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 3 sierpnia 1961 roku w sprawie stwierdzania zgonu i jego przyczyn (Dz. U. z 1961 roku. Nr 39, poz. 202) osobom zmarłym w granicach administracyjnych Powiatu [...]o, w dniach i godzinach określonych w umowach (§ 1 ww. umów). Sąd akceptuje całkowicie pogląd wyrażony w skarżonej decyzji, że nawet, gdyby hipotetycznie przyjąć, że – jak wskazuje Pełnomocnik – Strona w związku z realizacją usług stwierdzania zgonu udzielałaby doraźnej pomocy i wydawała zalecenia w zakresie dalszego leczenia, to i tak usługa ta nie była objęta zakresem umów podpisanych z Powiatem [...].
Mając powyższe na uwadze nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosowały w zakresie obu spornych zagadnień.
Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).
db