I SA/Łd 318/25

I SA/Łd 318/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 1 ust. 2, art. 29a, art. 113
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr 1001-IOV-2.4103.12.2025.8.JP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 9 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania S. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 31 grudnia 2024 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, że w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług za okres 01.01.2019 r. - 31.12.2023 r. ustalono, że w okresie 01.01.2020 r. do 31.12.2020 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (A. Spółka Jawna) strona rozliczała się na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), tj. w formie podatku liniowego w wysokości 19%. Ponadto w kontrolowanym okresie strona uzyskiwała przychody z tytułu najmu (lokal mieszkalny przy ul. [...] w Ł.), które opodatkowała podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki ryczałtu 8,5% - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.). Przychody te nie były osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
W toku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie 1 stycznia 2020 roku do 31 grudnia 2020 roku strona pozostawała właścicielem/współwłaścicielem następujących nieruchomości:
• działki zabudowanej o pow. 0,0770 ha położonej w K., przy ul. [...],
• lokalu mieszkalnego położonego w Ł., przy ul. [...], o łącznej pow. użytkowej 31 m² (darowanego 17 grudnia 2020 r. synowi – W. Z.),
• nieruchomości zabudowanej o pow. 0,0476 ha należącej do majątku wspólnego z małżonkiem M. Z., położonej w K., przy ul. [...].
Umowa najmu dotyczącą lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. [...] została zawarta przez stronę (Wynajmującą) w dniu 1 lipca 2019 roku. Natomiast dochody z tego tytułu strona uzyskiwała już wcześniej, bowiem analiza wpływów na rachunek osobisty strony w wykazała, że w okresie od stycznia do czerwca 2019 roku Najemca, dokonywał przelewów w wysokości 1200 zł tytułem: "[...]". Przychody z tytułu przedmiotowego wynajmu osiągnięte w 2020 r. w wysokości 6000,00 zł strona opodatkowała w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2020 r
Nadto, w toku czynności kontrolnych ustalono m.in., iż w kontrolowanym okresie strona prowadziła wynajem nieruchomości/lokali użytkowych na podstawie niżej wymienionych umów:
1) umowy najmu zawartej 1 sierpnia 2018 r. w K. pomiędzy stroną (wynajmującą) a A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] (najemcą). Według zapisów umowy zgodnie z § 1 pkt 1, 2 Wynajmujący oświadcza, że jest właścicielem budynku położonego w K. przy ul. [...] o pow. 90 m² wraz z terenem przyległym, w tym parkingiem o pow. ok. 3000 m², siedmioma garażami, dwoma magazynami sprzętu medycznego o pow. ok. 80 m² i ok. 300 m². Wynajmujący oddaje Najemcy do używania nieruchomość opisaną powyżej, a najemco bierze i oświadcza, że będzie ją wykorzystywał na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy Niniejsza umowa zostaje zawarta na czas nieokreślony od dnia 1 sierpnia 2018 roku. Ponadto zgodnie z § 4 pkt 7 niniejszej umowy Najemca może: dokonywać cesji praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy na rzecz osób trzecich; oddać lokal w podnajem bądź używanie lub w inny sposób udostępnić lokal osobom trzecim. Zgodnie z § 5 pkt 1, 4, 5, 6, 7 umowy Strony ustalają miesięczny czynsz za najem na kwotę 15.000,00 zł oraz miesięczną kaucję w kwocie 5.000,00 zł. Czynsz oraz kaucja będą płatne raz na rok no koniec każdego roku kalendarzowego. Wynajmujący może podwyższyć kaucję z uwagi na wzrost cen w gospodarce krajowej. Wynajmujący ma prawo zatrzymać kaucję w przypadku: nieuregulowania przez Najemcę czynszu, opłat za media itp., zaistnienia konieczności poniesienia kosztów napraw lokalu lub jego wyposażenia wskutek pogorszenia stanu z powodu uszkodzeń ponad normalne zużycie. Kaucja, o której mowa w p. 1, jeżeli nie będzie podstaw do jej potrącenia podlega zwróceniu Najemcy nie później niż 30 dni po rozwiązaniu umowy, po rozliczeniu czynszu i opłat za media. Wynajmujący ma prawo do żądania zwrotu poniesionych wszelkich kosztów ponad kwotę kaucji w przypadku wystąpienia sytuacji, gdy niezapłacone przez Najemcę opłaty eksploatacyjne lub koszty napraw przekroczą ustaloną kwotę kaucji.
Do umowy zostały przedłożone aneksy: aneks nr 1 zawarty 1 sierpnia 2020 r. Według zapisów aneksu § 2 pkt 4 umowy otrzymuje brzmienie: Strony mogą wypowiedzieć niniejszą umowę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Aneks wchodzi w życie w dniu podpisania; aneks nr 2 zawarty 1 września 2020 r. Według zapisów aneksu § 5 pkt 11 umowy otrzymuje brzmienie: Wszystkie zawarte w umowie kwoty są kwotami netto. Aneks wchodzi w życie w dniu podpisania.
2) umowy najmu zawartej 1 sierpnia 2019 r. w K. pomiędzy stroną oraz małżonkiem M. Z. (wynajmującymi) a A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] (najemcą). Według zapisów umowy zgodnie z § 1 pkt 1, 2 Wynajmujący oświadczają, że są współwłaścicielami budynku położonego w K. przy ul. [...] o pow. 900 m². Wynajmujący oddaje Najemcy do używania budynek opisany powyżej, a Najemca go bierze i oświadcza, że będzie go wykorzystywał na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy Niniejsza umowa zostaje zawarta na czas nieokreślony od dnia 1 sierpnia 2019 r. Następnie zgodnie z § 4 pkt 7 umowy Najemca może: dokonywać cesji praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy na rzecz osób trzecich; oddać lokal w podnajem bądź używanie lub w inny sposób udostępnić lokal osobom trzecim. Zgodnie z § 5 pkt 1, 4, 5, 6, 7 umowy Strony ustalają miesięczny czynsz za najem na kwotę 15.000,00 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych) oraz miesięczną kaucję w kwocie 20.000,00 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy złotych). Czynsz oraz kaucja będą płatne raz na rok na koniec każdego roku kalendarzowego. Wynajmujący może podwyższyć kaucję z uwagi na wzrost cen w gospodarce krajowej. Wynajmujący ma prawo zatrzymać kaucję w przypadku: nieuregulowania przez Najemcę czynszu, opłat za media itp.; zaistnienia konieczności poniesienia kosztów napraw lokalu lub jego wyposażenia wskutek pogorszenia stanu z powodu uszkodzeń ponad normalne zużycie. Kaucja, o której mowa w p. 1, jeżeli nie będzie podstaw do jej potrącenia podlega zwróceniu Najemcy nie później niż 30 dni po rozwiązaniu umowy, po rozliczeniu czynszu i opłat za media. Wynajmujący ma prawo do żądania zwrotu poniesionych wszelkich kosztów ponad kwotę kaucji w przypadku wystąpienia sytuacji, gdy niezapłacone przez Najemcę opłaty eksploatacyjne lub koszty napraw przekroczą ustaloną kwotę kaucji.
Do umowy zostały przedłożone aneksy: aneks nr 1 zawarty 1 sierpnia 2022 r. Zgodnie z aneksem § 5 pkt 1 umowy otrzymuje brzmienie: Strony ustalają miesięczny czynsz najmu na kwotę 15,000,00 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych) oraz miesięczną kaucję w kwocie 25.000,00 zł. Aneks wchodzi w życie w dniu podpisania; aneks nr 2 zawarty 10 sierpnia 2022 r., zgodnie z aneksem § 2 pkt 4 umowy otrzymuje brzmienie: Strony mogą wypowiedzieć niniejszą umowę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Następnie § 5 pkt 11 umowy otrzymuje brzmienie: Wszystkie zawarte w umowie kwoty są kwotami netto. Aneks wchodzi w życie w dniu podpisania; aneks nr 3 zawarty 26 lutego 2024 r. Zgodnie z aneksem Strony zgodnie postanawiają zmienić § 1 pkt 2 niniejszej umowy, który otrzymuje brzmienie: Wynajmujący oddaje Najemcy do używania część budynku, a mianowicie parter z wyłączeniem gabinetu nr 1 i pomieszczenia na pierwszym piętrze z wyłączeniem pomieszczeń dobudowanych mieszczących się nad rentgenem i gabinetem dyrekcji. Najemca oświadcza, że będzie wynajmowaną część budynku wykorzystywał na cele prowadzonej działalności. Aneks obowiązuje od początku trwania umowy, tj. od 01.08.2019 roku.
Decyzją z 31 grudnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie, wskazując m.in. na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, 2, 3, 5, 7 art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 4, art. 109 ust. 1, 2, 3, art. 113 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, określił S. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2020 r. w kwocie 84 146 zł.
Analizując dokonane w toku kontroli ustalenia oraz zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że kaucja w przypadku analizowanych umów najmu stanowi de facto ukryty czynsz. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona, jako osoba fizyczna wynajmująca lokale użytkowe stanowiące własność oraz części nieruchomości wspólnej w ramach prywatnego najmu działała w charakterze podatnika VAT. Najem przedmiotowych nieruchomości/lokali użytkowych stanowi bowiem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik S. M. zarzucił naruszenie przepisów prawa postępowania:
1. art. 121 §1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 ze zm.) dalej ustawa O.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a ponadto niewyjaśnienie i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co doprowadziło organ ostatecznie do nierzetelnych i błędnych ustaleń;
2. art. 187 § 1 i 2 oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, oraz uznanie, że ustalona na mocy umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2019 r. oraz aneksu nr 1 z dnia 1 sierpnia 2022 r., aneksu nr 2 z dnia 10 sierpnia 2022 r., kaucja stanowi element czynszu należnego wynajmującym i należy ją rozpatrywać w celach opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, co się kłóci z rzeczywistą intencją, ustaleniami stron umowy najmu oraz w ramach tego przepisu jest niemożliwe - zgodnie z poglądami judykatury art. 199a § 1 O.p. przepis nie zawiera samodzielnej podstawy do kwestionowania przez organy korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatnika czynności.
Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie decyzji przez organ I instancji w trybie autokontroli na podstawie art. 226 O.p. ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Przywołaną na wstępie decyzją z 9 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie stanowisko organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy przytaczając brzmienie przepisów ustawy o VAT, m.in. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 29a, po wtóre poddał ocenie prawidłowość opodatkowania należności otrzymywanych przez stronę z tytułu najmu lokali na podstawie zawartych ww. umów najmu. Wyjaśnił, że najem - jako usługa - wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wyjaśnił, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kaucja to suma pieniężna złożona, jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. W świetle powyższego zasadnie organ I instancji zaznaczył, że cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może zostać ona wykorzystana w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma zatem charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że kaucja jest ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Kaucja to określona suma pieniędzy złożona wynajmującemu przez najemcę, jako gwarancja prawidłowego używania lokalu i stosowania się do postanowień umowy najmu. Kaucja za najem lokalu ma za zadanie umożliwić wynajmującemu szybkie pokrycie szkód powstałych na skutek niezgodnego z umową lub ustawą działania, jak również zaniechania najemcy. Najczęściej stanowi ona zabezpieczenie przed zaprzestaniem uiszczania czynszu i innych opłat związanych z najmem. Kaucja jest najskuteczniejszym środkiem ochrony wynajmującego przed nieuczciwym najemcą.
Organ podkreślił, że z logiki, doświadczenia życiowego oraz analizy innych umów najmu wynika, że w tego typu umowach ustanawiana jest kaucja jednorazowa z wymogiem wpłacenia jej przez najemcę przed rozpoczęciem przez niego użytkowania lokalu (szczególnie w przypadkach wynajmu specjalistycznych lokali użytkowych, takich jak np. sala operacyjna czy blok operacyjny), co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Kaucja była bowiem ustalona jako obciążenie co miesięczne, płatna na koniec roku kalendarzowego. Analizując, z uwzględnieniem art. 199a § 1 O.p., zapisy zawartych przez stronę umów - co do wysokości części miesięcznej płatności z tytułu najmu uznanych przez stronę za kaucję, terminu jej uiszczania, momentu faktycznej płatności oraz braku zwrotu po zakończeniu umowy najmu - organ uznał, że wynikające z umów najmu z 1 sierpnia 2018 roku - część miesięcznej płatności w kwocie 5 000 zł oraz 1 sierpnia 2019 roku - część miesięcznej płatności w kwocie 20 000 zł nie nosiły cech typowych dla kaucji, wobec czego za właściwą, bezpośrednią podstawę prawną ich opodatkowania uznać należy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.
Organ dodał, że zgodnie z zapisami obu umów czynsz najmu oraz kaucja miały być płatne raz na rok, na koniec każdego roku kalendarzowego. Jednak faktycznie uregulowane zostały po raz pierwszy od dnia podpisania umowy dopiero:
• 23 października 2023 roku - w wykonaniu umowy z 1 sierpnia 2018 roku dotyczącej najmu nieruchomości przy ul. [...] w K.. Na łączną wpłatę dwoma przelewami w wysokości 1 200 000 zł przypadła kwota 900 000 zł tytułem zapłaty 60 czynszów po 15 000 zł oraz kwota 300 000 zł tytułem zapłaty kaucji 60 kaucji po 5000 zł;
• 18 sierpnia 2022 roku - w wykonaniu umowy z 1 sierpnia 2019 roku dotyczącej najmu nieruchomości przy ul. [...] w K.. Na łączną wpłatę przelewem w wysokości 1 260 000 zł przypadła kwota 540 000 zł tytułem zapłaty 36 czynszów po 15 000 zł oraz kwota 720 000 zł tytułem zapłaty kaucji 36 kaucji po 20 000 zł.
Wobec powyższego, zdaniem organu nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika strony, że kaucja pełniła rolę ochrony przed powstaniem ewentualnych szkód związanych z eksploatacją wysoce specjalistycznej oraz bardzo kosztownej aparatury (bloku operacyjnego wraz ze wszystkimi instalacjami wymaganymi do jego prawidłowego funkcjonowania). Mimo nieuiszczenia kaucji w przewidzianych w umowach terminach, najemca cały czas użytkował obie nieruchomości, w tym salę operacyjną i inne specjalistyczne pomieszczenia i urządzenia. Tak uzgodniony sposób płatności spowodował, że kaucja nie zabezpieczała ewentualnych roszczeń z tytułu zniszczenia lokalu lub jego wyposażenia ponad normalne zużycie w trakcie używania, ani też nie zabezpieczała innych należności finansowych.
Organ wskazał nadto, że po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, z końcem lutego 2024 roku została rozwiązana umowa z 1 sierpnia 2019 roku i zawarta nowa umowa z 1 marca 2024 roku, w świetle której kwota czynszu została zmniejszona do 7000 zł miesięcznie, kaucja miesięczna już nie była wymagana, a kwota dotychczas przekazanej kaucji nie została rozliczona - zgodnie z zapisem w umowie najmu z 1 sierpnia 2019 roku - w ciągu 30 dni po rozwiązaniu umowy. Pojawił się natomiast zapis o dalszym nieoprocentowanym dysponowaniu przekazanych pieniędzy przez Wynajmujących.
Organ podsumował, że całokształt okoliczności sprawy uzasadnia ocenę, że kaucja przewidziana w zawartych przez stronę umowach najmu faktycznie stanowiła element czynszu należnego wynajmującym i tak też należy ją rozpatrywać w celach opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazują na to również zapisy tych umów, na co trafnie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji.
Końcowo organ ustosunkował się do zarzutów i wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu wskazując na ich bezzasadność.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S. M. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 kwietnia 2025 r. w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 §1 pkt 1 i art. 229 i art. 127 w związku z art. 121 § 1. art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania, niepodjęcie w ramach postępowania odwoławczego własnych działań merytorycznych mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego lub nakazanie ich dokonania organowi I instancji w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, dokonanie w treści decyzji sprzecznych ustaleń w zakresie kaucji poprzez kwestionowanie zasadności jej zastosowania i stwierdzenie, że nie występuje wymóg jej uiszczania w wysokości zbliżonej do wartości nieruchomości i jednoczesne stwierdzenie, że organ nie kwestionuje zasadności stosowania kaucji w tego typu umowach najmu specjalistycznych powierzchni, a przy tym całkowite pominięcie faktu, iż kwota kaucji w odróżnieniu od czynszu najmu jest kwotą zwrotną w przypadku zakończenia umowy lub że może być zaliczona na poczet powstałej szkody i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi trwałej kwoty przysporzenia i w konsekwencji niezasadne utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie prowadząc postępowanie wobec skarżącej naruszył zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej;
2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że Naczelnik US w Kutnie dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej nieprawidłowym ustaleniem treści czynności prawnych i niewłaściwym uznaniem, że ustalona na mocy umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2019 r. oraz aneksu nr 1 z dnia 1 sierpnia 2022 r., a także aneksu nr 2 z dnia 10 sierpnia 2022 r. kaucja stanowi element czynszu należnego wynajmującym i należy ją rozpatrywać w celach opodatkowania podatkiem VAT, co kłóci się z rzeczywistą intencją, ustaleniami stron umowy najmu oraz w ramach tego przepisu jest niemożliwe, ponieważ przepis ten, zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, a w efekcie pozostawienie w obrocie prawnym błędnego rozstrzygnięcia i jego pełna aprobata poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.
Nadto zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 19a ust. 1, 2, 3, 5, 7 w zw. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że kaucja stanowi element czynszu należnego wynajmującym i należy ją rozpatrywać w celach opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co się kłóci z rzeczywistą intencją, ustaleniami stron umowy najmu, gdyż w przedmiotowej sprawie nie przekroczono łącznie kwoty 200.000,00 zł w danym roku podatkowym i powinno mieć zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga jest niezasadna.
Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 kwietnia 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 roku. U podstaw zaskarżonych decyzji stanęła ocena organów, że w umowach najmu, które zawarła skarżąca, została sztucznie wyodrębniona kaucja, która faktycznie stanowiła element czynszu należnego i tak też należy ją rozpatrywać w celach opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Sądu, lektura akt administracyjnych oraz argumentacji stron postępowania uzasadnia konkluzję, że wynikające z umów najmu z:
- 1 sierpnia 2018 roku - część miesięcznej płatności w kwocie 5 000 zł
- 1 sierpnia 2019 roku - część miesięcznej płatności w kwocie 20 000 zł (podwyższonej aneksem z 1 sierpnia 2022 roku do kwoty 25 000 zł)
nie nosiły cech typowych dla kaucji, wobec czego za właściwą, bezpośrednią podstawę prawną ich opodatkowania uznać należy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.
Podzielić należy pogląd organów, że za taką kwalifikacją spornych świadczeń przemawia cały szereg argumentów.
Po pierwsze, na co trafnie wskazał organ, ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "kaucja". Jednakże zgodnie z definicjami słownikowymi (red. St. Dubis, Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2003), za kaucję uważa się pewną sumę pieniężną złożoną, jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.
Tak więc kaucja to pieniądze wpłacane jako gwarancja dotrzymania danej umowy i zwracane, gdy umowa zostanie dotrzymana. Kaucja stanowi w istocie zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń właściciela powstałych w czasie trwania stosunku najmu. Co również istotne, ze swej natury ma charakter zwrotny.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać na odmienną charakterystykę kaucji, o jakiej mowa w zawartych przez stronę umowach najmu. Wynika z nich chociażby, że kaucja jest miesięczna i będzie płatna raz na rok na koniec każdego roku kalendarzowego. Nadto zgodnie z zapisami w umowach, w przypadku nieterminowej płatności wynajmujący ma prawo naliczenia odsetek ustawowych za opóźnienie. Odsetki płatne będą na wezwanie wynajmującego (§ 5 pkt 9 umów). Tymczasem, pierwsze płatności kwot wynikających z ww. umów wynajmujący zrealizował dopiero:
• 18 sierpnia 2022 roku (przelew, który obejmował kwotę 720 000 zł tytułem kaucji wynikającej z umowy z 1 sierpnia 2019 roku) - czyli po ponad 3 latach od podpisania umowy,
• 23 października 2023 roku (przelewy, które obejmowały na kwotę 300 000 zł tytułem kaucji wynikającej z umowy z 1 sierpnia 2018 roku) - czyli po ponad 5 latach od podpisania umowy.
Z dokumentów sprawy nie wynika również, aby zostały naliczone odsetki za zwłokę. Strony uzgodniły, iż w celach zabezpieczenia przyszłych ewentualnych szkód bloku operacyjnego ustalają wartość kaucji na kwotę 1 300 000 zł, co stanowi wartość bloku operacyjnego w dacie zawarcia umowy. Uwzględniając powyższe, nie sposób podzielić zapatrywania strony, że kaucja w formie wynikającej z zawartych umów zabezpiecza interes skarżącej i małżonka przed ewentualną naprawą skutków związanych z wymianą bloku operacyjnego tj. koszt prac remontowo-adaptacyjnych nowego bloku operacyjnego, bądź innego sprzętu wykorzystywanego w szpitalu medycznym. Trudno przyznać rację stronie, że kaucja uiszczona kilka lat od zawarcia umów zabezpiecza Jej interes. Bezsprzecznie kaucja służy zabezpieczeniu ewentualnych przyszłych roszczeń wynikających z umowy najmu. Skoro tak, to przelanie spornych kwot kilka lat po zawarciu umów i traktowanie ich jako kaucji przeczy zasadom logicznego rozumowania i nie zasługuje na uwzględnienie. To dla zabezpieczenia interesu wynajmującego tego rodzaju lokal, pomieszczenia ustanawiana jest kaucja jednorazowa z wymogiem wpłacenia jej przez najemcę przed rozpoczęciem przez niego użytkowania lokalu.
Nadto, z zapisów umów, wynika również, że Najemca zobowiązuje się do "pokrycia wszelkich szkód spowodowanych własnym działaniem na zasadzie ryzyka niezależnie od przysługującego Wynajmującemu odszkodowania w ramach posiadanej polisy ubezpieczeniowej" (§ 4 pkt 1 tiret drugi umowy) i Najemca ponosi pełną odpowiedzialność za szkody powstałe w lokalu lub jego wyposażeniu na zasadzie ryzyka powstałe w wyniku działania, zaniechania działania lub zaniedbania osób używających lokal (§ 4 pkt 6 umowy). Zapisy te zabezpieczały interes skarżącej, która w takiej sytuacji otrzymałaby od najemcy zwrot za zaistniałe szkody i odszkodowanie z polisy ubezpieczeniowej. Skoro najemca zdecydował się na ponoszenie na zasadzie ryzyka wszelkich szkód spowodowanych w wynajmowanym lokalu własnym działaniem, to rację należy przyznać organom, że w tak szeroko zakrojonym zakresie ponoszonej odpowiedzialności obciążanie najemcy dodatkowo kaucją traci jakiekolwiek uzasadnienie.
W świetle dotychczas wskazanych argumentów, nie można przejść obojętnie obok powiązań rodzinnych, na które trafnie wskazał organ. W analizowanym okresie skarżąca wynajmowała nieruchomości firmie A. Sp. z o.o., w której wspólnie z małżonkiem posiada 67 % udziałów a pozostałe 33% posiada syn skarżącej. Wydaje się oczywistym, że te powiązania miały wpływ na ukształtowanie zapisów omawianych umów najmu. Co do zasady bowiem w relacjach gospodarczych zawiązywanych pomiędzy wynajmującymi a najemcami występuje zwyczaj ustalenia kwoty kaucji, którą wynajmujący pobiera w początkowym okresie zawarcia umowy, najczęściej przed przekazaniem przedmiotu wynajmu najemcy. W sytuacji, gdy wynajmującym jest skarżąca z małżonkiem, a najemcą spółka stanowiąca własność skarżącego, jego żony i syna, trudno mówić o konieczności zabezpieczenia kaucją ewentualnych roszczeń związanych ze stratami wynikającymi z nieuczciwości lub nierzetelności najemcy. Ponadto jak wynika z analizy zapisów umowy zawartej 1 sierpnia 2018r. kaucja stanowiła co miesiąc 33,33% wartości czynszu za najem w okresie od sierpnia 2018 r. do grudnia 2023 r., natomiast z analizy zapisów umowy zawartej 1 sierpnia 2019r. oraz aneksów wynika, iż kaucja stanowiła co miesiąc 133,33% wartości czynszu za najem w okresie od sierpnia 2019r. do lipca 2022 r., co wydaje się nie być zwyczajowym zapisem w obrocie gospodarczym. Zgodzić należy się z organem, że w warunkach rynkowych żaden najemca nie wyraziłby zgody na comiesięczną kaucję i to - w przypadku kaucji określonej umową z 1 sierpnia 2019 roku - w wysokości wyższej niż miesięczny czynsz (15 000 zł a 20 000 zł/25 000 zł), będącej w dyspozycji wynajmujących do końca umowy zawartej na czas nieokreślony.
Jednocześnie zauważyć należy, że sporne kwoty nie zostały zwrócone najemcy do daty wydania zaskarżonej decyzji. Przeczy to możliwości uznania ich za kaucję, która, co bezsporne, ma charakter zwrotny i nie podlega opodatkowaniu. A przy tym, jak wynika z akt sprawy po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, z końcem lutego 2024 roku została rozwiązana umowa z 1 sierpnia 2019 roku i zawarta nowa umowa z 1 marca 2024 roku, w świetle której kwota czynszu została zmniejszona do 7000 zł miesięcznie, kaucja miesięczna już nie była wymagana, a kwota dotychczas przekazanej kaucji nie została rozliczona - zgodnie z zapisem w umowie najmu z 1 sierpnia 2019 roku - w ciągu 30 dni po rozwiązaniu umowy. Pojawił się natomiast zapis o dalszym nieoprocentowanym dysponowaniu przekazanych pieniędzy przez Wynajmujących. Zabezpieczenie interesów skarżącej, wbrew argumentom przedstawianym w toku postępowania, przestało być priorytetem dla stron.
Podsumowując, mimo nieuiszczenia kaucji w przewidzianych w umowach terminach, najemca cały czas użytkował obie nieruchomości, w tym salę operacyjną i inne specjalistyczne pomieszczenia i urządzenia. Tak uzgodniony sposób płatności spowodował, że bezsprzecznie kaucja nie zabezpieczała ewentualnych roszczeń z tytułu zniszczenia lokalu lub jego wyposażenia ponad normalne zużycie w trakcie używania, ani też nie zabezpieczała innych należności finansowych. Przedstawione zestawienie poddanych analizie cech charakterystyce dla typowej kaucji z cechami świadczeń comiesięcznych, jakie zostały przewidziane w przedmiotowych umowach wyklucza zakwalifikowanie tych ostatnich jako kaucja. A skoro tak to zasadnie przyjęły organy, że strona skarżąca jako osoba fizyczna wynajmująca lokale użytkowe stanowiące własność/współwłasność w ramach prywatnego najmu działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Najem przedmiotowych nieruchomości/lokali użytkowych stanowi bowiem odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zrealizowana sprzedaż z tytułu usług najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki \/AT podstawowej 23% począwszy od czynności, którą przekroczono limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. W konsekwencji powyższego skarżąca miała obowiązek zarejestrowania się, jako podatnik VAT czynny z tytułu świadczenia usług najmu prywatnego w związku z przekroczeniem limitu 200 000 zł uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Realizacja usługi wynajmu lokali użytkowych w nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...] na podstawie postanowień umowy z 1 sierpnia 2018 r., spowodowała przekroczenie limitu 200.000,00 zł w dniu 31.12.2019 r. (wartość brutto ww. umowy stanowi kwotę 240 000,00 zł).
Sąd nie widzi przy tym uzasadnienia dla stanowiska strony o konieczności szacowania wysokości czynszu i zakwalifikowania kaucji, jako ukrytego czynszu jedynie w przypadku konkluzji, że czynsz został zaniżony. Organy nie kwestionują zarówno samego zapisu ustanawiającego kaucje, jak i wysokości umówionego czynszu czy samej kaucji, a jedynie analizując całokształt okoliczności sprawy, kwestionują zakwalifikowanie tych kwot jako kaucji zwrotnej wpłaconej wynajmującemu dla zabezpieczenia jego interesów.
Bez wpływu na ocenę Sądu pozostaje wyjaśnienie pełnomocnika złożone na rozprawie, że skarżąca z małżonkiem umówili się co do sposobu rozliczenia przychodu z najmu, w ten sposób, że tylko mąż będzie się rozliczał z tego tytułu zatem to mąż jest podatnikiem nie skarżąca. Po pierwsze na tę okoliczność w toku postępowania strona nie powoływała się, organ nie mógł się do tej kwestii ustosunkować, nadto ustne ustalenia między małżonkami, o których organ nie miał wiedzy i nie mógł ich skonfrontować z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, nie wiążą organu.
Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie organ rzeczowo uargumentował, dlaczego wnioski podatnika o weryfikację działalności innych placówek medycznych w zakresie stosowania kaucji w ramach zawieranych umów najmu specjalistycznych nieruchomości wraz z wyposażeniem oraz powołanie biegłego celem dokonania ustaleń możliwości wystąpienia bakterii na bloku operacyjnym/gabinecie zabiegowym - nie zasługują na uwzględnienie. Dostrzec bowiem trzeba, że organ nigdy nie negował prawa strony do stosowania kaucji w ramach zawartych umów najmu, podobnie samego wystąpienia bakterii na bloku operacyjnym. Jednakże analizując zapisy zawartych przez skarżącą umów doszedł do zasługujących na aprobatę wniosków, że kaucja w przypadku obu umów stanowi de facto ukryty czynsz.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
db