I SA/Łd 311/25

I SA/Łd 311/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-12-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15 ust 2 i ust 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 1465
art. 7 ust 1 pkt 7
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Dz.U. 2021 poz 679
art. 2.
Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Miasta Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.396.2025.1.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z dnia 16 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta Ł. (dalej także: wnioskodawca lub strona skarżąca) zaprezentowane we wniosku z dnia
2 kwietnia 2025 r., uzupełnione pismem z dnia 11 kwietnia 2025 r., które dotyczy nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia do spółki aportem niezabudowanych działek [...],[...],[...], [...], [...].
Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe działki nr [...],[...],[...], [...] Miasto Ł. uzyskało na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. "Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę
o pracownikach samorządowych" (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), co zostało potwierdzone decyzjami komunalizacyjnymi wydanymi przez Urząd Wojewódzki
w Płocku, czyli stało się ich właścicielem na podstawie tzw. komunalizacji i w związku z tym nabyciem nie było uprawnione do odliczania podatku naliczonego VAT, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony. Z kolei działkę
nr [...] Miasto Ł. nabyło na podstawie umowy sprzedaży repertorium A
nr [...] z dnia 11 grudnia 2023 r. Nabycie działki [...] zostało udokumentowane fakturą i było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Miastu Ł. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, ponieważ nabycie nie wiązało się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla wskazanych działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy na realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingami i infrastrukturą techniczną.
Na terenie tych działek T. w Ł. zamierza wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny z parkingami i infrastrukturą techniczną, zgodnie z wydaną decyzją zatwierdzającą projekt zagospodarowania działek oraz projekt architektoniczno - budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla T. sp. z o.o., które będą również stanowić gminny zasób mieszkaniowy - mieszkania ze wsparciem. Inwestycja powstanie ze środków kredytowych z B, bezzwrotnego dofinansowania z Fundusz Dopłat z B i partycypacji przyszłych lokatorów. Realizacja przez Gminę Programu Mieszkalnictwa Społecznego jest podyktowana niewystarczającymi zasobami lokalowymi w odniesieniu do zarejestrowanych potrzeb mieszkaniowych małych rodzin, co w zderzeniu z niskim standardem lokali powoduje wydłużenie czasu oczekiwania na mieszkanie oraz skutkuje brakiem możliwości szybkiego reagowania na potrzeby rodzin wymagających wsparcia. Wysokie koszty realizacyjne blokują także w znacznym stopniu finansowanie nowych przedsięwzięć. Aby zmniejszyć liczbę "niesamodzielnych" rodzin oczekujących na przydział lokalu gminnego oraz umożliwić lepsze dopasowanie warunków mieszkaniowych do ich potrzeb niezbędne było więc wprowadzenie nowych rozwiązań polityki mieszkaniowej, zintegrowanych z rozwiązaniami z obszaru pomocy i integracji społecznej. Działania T. Sp. z o.o w Ł. w oparciu o nieruchomości objęte aportem w dniu 25 marca 2025 r. akt notarialny rep A nr [...] umożliwią dalsze wprowadzenie deinstytucjonalizacji usług rozumianej jako rozwój zindywidualizowanych usług w obrębie społeczności lokalnych, będących alternatywą dla opieki instytucjonalnej, stawiając jako prymat utrzymanie osób/rodzin wymagających wsparcia i pomocy w funkcjonowaniu w mieszkaniach przy współudziale potencjału środowiska lokalnego nad organizacją pomocy
w instytucjach. Wymienione działki nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy VAT, nie są przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych, umowy dzierżawy najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowią majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji oraz umowy. Spółka której zostały przekazane ww. nieruchomości aportem za objęcie i pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale spółki nie jest zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia (poza wydaniem udziałów względem Miasta Ł.).
W związku z powyższym, postawiono pytanie, czy zdarzenie polegające na wniesieniu przez Gminę Miasto Ł. niezabudowanych nieruchomości gruntowych działek [...] aportem do spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w Łęczycy (jednoosobowej spółki komunalnej, której wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem) w zamian za objęcia i pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) gdyż Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?
Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, że Gmina Miasto Ł. utworzyła T. Sp. z o.o. w Ł., której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania T. Sp. z o.o. w Ł. jest tworzenie budownictwa społecznego. T. Sp. z o.o. w Ł. eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Wobec powyższego, Gmina Miasto Ł. za pośrednictwem T. Spółki z o.o.
w Ł. - wykonuje swoje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.
o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm., zwana dalej: u.s.g), art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r.
o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 z późn. zm., zwana dalej u.g.k.), to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wniesienie aportu do spółki nie będzie miało na celu dokapitalizowania T. Sp. z o.o. w Ł., ponieważ związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Skarżąca podkreśliła, że powyższa wykładnia przepisów prawnych znajduje potwierdzenie w powołanym przez nią stosowanym orzecznictwie sądowym. Zdaniem skarżącej, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wnosząc do spółki aport,
w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym.
Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.
Na wstępie rozważań organ przytoczył treść art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust 1,
art. 2 pkt 6 ustawy oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wskazał, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
- wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
- w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość. Zdaniem organu, taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność zaś może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także
np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego
- w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. Organ podkreślił, że w sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary
w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Organ podkreślił, że nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy
o VAT, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Przytaczając następnie treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, a także art. 15 ust. 6 ustawy
o VAT ustawy DKIS podniósł, że wyłączenie przewidziane w tym ostatnim przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane. Powyższy zapis jest przy tym odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku
z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności
w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich
z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Organ podkreślił, że jak wynika z powyższych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo- przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Dyrektora KIS, w opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki, wyczerpane zostały przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Miasto - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, aportu, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych
i nienazwanych) - jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Miasto czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
Jednocześnie organ podkreślił, że czynność wykonana przez Miasto, opisana we wniosku, nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Miasta były w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy Dyrektor KIS uznał,
że wniesienie przez Miasto Ł. aportem nieruchomości (działek [...],[...],[...],[...],[...]) do spółki, stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Miasto wystąpiło w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Reasumując, wnosząc do spółki aport w postaci niezabudowanych działek [...],[...],[...],[...],[...], w ocenie organu Miasto Ł. działało jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogło skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja zbycia gruntu w drodze aportu podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Od powyższej interpretacji indywidulanej Dyrektora KIS strona skarżąca wywiodła skargę, zarzucając
1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
a) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2OO6.347.1) (dalej "Dyrektywa"), co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się Gmina jest przedmiotem opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie budownictwa społecznego;
b) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów
i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe, co skutkowało uznaniem, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją budownictwa społecznego;
2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:
a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 O.p. przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej
w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których, w zakresie pytania. Gmina wnosząc opisany aport będzie realizowała w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne - z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego - polegające na realizacji budownictwa społecznego na zarządzanym terenie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
b) art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego
- tj. wskazanego przez Gminę publicznego a nie komercyjnego celu czynności - bez uzasadnienia dlaczego organ nie uznał go za nieistotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
W konkluzji postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej także: p.p.s.a.) dopuścił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej złożony na rozprawie, uznając, że przeprowadzenie dowodu z oświadczenia prezesa T. z dnia 9 września 2025 r. przyczyni się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postepowania w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do twierdzenia, że wnioskodawca w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych, bowiem transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu jest czynnością cywilnoprawną, czynności wnioskodawcy mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś wyłączenie
z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdyż sporne czynności były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zdaniem sądu I instancji stanowisko jest błędne i krzywdzące dla wnioskodawcy.
Po pierwsze nie budzi żadnych wątpliwości, że T. Sp. z o.o., to jest podmiot, na rzecz którego nastąpił aport nieruchomości, należy w 100% do wnioskodawcy.
Po drugie został powołany w celu realizacji Gminnego Programu Mieszkalnictwa Społecznego, czyli w celu realizacji budownictwa społecznego. W ramach tego programu wnioskodawca zamierza wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny
z parkingami i infrastrukturą techniczną. Okoliczność ta nie może budzić wątpliwości przy uwzględnieniu stopnia zaawansowania prac projektowych i stosownych pozwoleń administracyjnych, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po trzecie budynek ten ma powstać na terenie działek gruntu przekazanych w drodze aportu przez wnioskodawcę, w zamian z nowe udziały
w spółce T..
Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że poczynania wnioskodawcy zmierzają do realizacji statutowego zadania gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. to jest gminnego budownictwa mieszkaniowego.
Jak trafnie podniesiono we wniosku interpretacyjnym, zadania te można wykonywać za pomocą utworzonych jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego, co wprost wynika z art. 2 u.g.k. Zatem wykonywanie zadań statutowych przez gminę za pomocą utworzonej spółki prawa handlowego bynajmniej nie oznacza prowadzenia przez tę gminę działalności gospodarczej, lecz stanowi przewidziane przez ustawę rozwiązanie organizacyjne pozwalające na realizację zadań statutowych. Co za tym idzie, czynności przedsięwzięte przez gminę celem umożliwienie spółce gminnej realizacji zadań w zakresie budownictwa mieszkaniowego nie mają charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.
Oceny tej nie zmienia okoliczność otrzymania przez wnioskodawcę w zamian za aport przedmiotowych działek udziałów w spółce T.. Jest to okoliczność prawnie obojętna, gdyż wnioskodawca pozostaje jednym udziałowcem wspomnianej spółki.
Tak więc wbrew stanowisku organu wnioskodawca nie występuje w ramach omawianej transakcji jako podatnik VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych
i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Treść cytowanego przepisu wskazuje, że działalność gospodarczą wyróżnia jej prowadzenie w sposób ciągły oraz charakter zarobkowy. O spełnieniu tych warunków nie może być mowy w rozpoznawanej sprawie, w której, jak wywiedziono wyżej chodzi o sposób realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego nie mający charakteru zarobkowego.
Jednocześnie po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skoro zatem wnioskodawca a ramach przedmiotowej czynności nie prowadzi działalności gospodarczej to w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie może być w tym zakresie uznany za podatnika podatku VAT.
Aby rozwiać wszelkie mogące się nasunąć wątpliwości w tej sferze celowe jest przypomnienie treści art. 15 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o VAT, na podstawie którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.
Skoro zatem wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań w zakresie budownictwa mieszkaniowego i zadania te realizuje w sposób nie mający charakteru zarobkowego i nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, to oczywiste staje się, że nie może być uznany za podatnika podatku VAT. W tym bowiem zakresie działa jako podmiot dbający o dobro publiczne, realizując nałożone przez przepisy prawa zadania.
Z kolei drugie zdanie cytowanego przepisu dotyczące czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dotyczy jednostki samorządu jako strony posiadającej uprawnienia i obowiązki wynikające z zawarcia umów cywilnoprawnych, w których obowiązuje równość stron i swoboda postanowień umownych (art. 3531 k.c.), co nie miało miejsca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym.
W ocenie sądu I instancji ze wskazanych wyżej przyczyn, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winna mieć reguła wskazana w zdaniu pierwszym cytowanego art. 15 ust. 6 ww. ustawy wyłączająca wnioskodawcę z kręgu podatników podatku VAT. W tak oznaczonym kontekście należy odnieść się do orzeczeń powołanych przez organ, które miały wzmacniać niekorzystne dla wnioskodawcy stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Co do większości z nich podnieść wypada, że stan faktyczny przedstawiony w ramach ocenianego postępowania interpretacyjnego zasadniczo odbiega od ustalonych w tychże orzeczeniach. W wyrokach tych przyjęto, że relacje między podmiotem publicznym, a spółką były oparte na umowach cywilnoprawnych, podmiot publiczny występował w nich jako strona i realizował swoje prawa i obowiązki wynikające z tychże umów (wyroki TSUE w sprawach C – 182/17 i C – 174/14 oraz NSA w sprawach I FSK 1803/18, I FSK 1795/16 i I FSK 1588/16). Nie występował zatem z pozycji organu władzy wykonującego swoje ustawowe obowiązki, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też powołanie się przez organ na powyższe orzeczenia nie mogło przynieść oczekiwanego skutku. Z kolei sprawa I FSK 659/18 wprawdzie nie dotyczyła umowy cywilnoprawnej, lecz stosunku powstałego na kanwie porozumień lub uchwał, "które powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania". W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż wnioskodawca nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek zachowania wobec spółki na podstawie zbudowanych relacji. Jest on jedynie zobowiązany do realizacji zadania w zakresie budownictwa mieszkaniowego, które nakłada nań ustawa a nie umowa cywilnoprawna.
Wreszcie zauważyć należy, że całkowicie bezzasadna jest uwaga zawarta
w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji sugerująca, iż sporne przekazanie nieruchomości w drodze aportu stanowi czynność prowadzącą do znaczących zakłóceń konkurencji, co - jak należy przyjąć - powoduje, iż wnioskodawca staje się podatnikiem VAT. Jak wskazano jest to argument błędny, którego zasadność można byłoby rozważać tylko wówczas gdyby wnioskodawca powołał do życia spółkę deweloperską korzystającą z jego imperium władzy, a nie spółkę będącą w istocie formę organizacyjną realizującą zadania statutowego jednostki samorządu
w zakresie budownictwa mieszkaniowego.
Z wszystkich przytoczonych wyżej względów uznać należało, iż w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.
W toku ponowionego postępowania organ uwzględni, jako wiążące powyższe wskazania.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.
mko