I SA/Łd 294/25

I SA/Łd 294/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 npar 1 pkt 1 lit. c, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 22 lipca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2025 roku sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2020 roku nr 1001-IOV3.4103.41.2019.21.U25.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 15 marca 2019 roku nr 1025-SPV.4103.8.2018.8.BJ w zakresie dotyczącym miesięcy: maj, czerwiec i wrzesień 2013 roku; 2. w pozostałej części oddala skargę; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adw. K. G. – K. prowadzącej Kancelarię Adwokacką w S. przy ul.[...], kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.
Uzasadnienie
I SA/Łd 294/25
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 25 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli z dnia 15 marca 2019 roku w przedmiocie określenia B. Ł. – (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2013 r.
Na powyższe rozstrzygniecie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. uzupełnił skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.). poprzez:
a) niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;
b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie Decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego;
c) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
2. art. 191 O.p. poprzez:
a) wybiórczą i dowolną ocenę dowodów;
b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu;
c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiał dowodowego;
d) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;
3. art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 15 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez DIAS faktu, że NUS wydał swoją decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej z racji tego, że Skarżący nie miał miejsca zamieszkania w obszarze właściwości NUS;
4. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie nieważności decyzji NUS pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej;
5. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że Skarżący prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w okresie wskazanym w decyzji;
6. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że Skarżący prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, w tym polegającą na dokonywanie ciągłej sprzedaży kruszywa;
7. art. 15 ust. 3 Ustawy o \/AT w zw. z art. 15 ust. 3a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji.
Skarżący pismem 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Sądu) sprostował uzupełnienie skargi i ją w pełni poparł.
Wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 603/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił powyższą skargę.
WSA w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnia i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okres maj - grudzień 2013 roku objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony od dnia 10 września 2018 roku do dnia 10 października 2019 roku. Po zawieszeniu dla okresów przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych za okres maj - listopad 2013 roku nastąpiłoby z dniem 31 stycznia 2020 roku, natomiast dla grudnia 2013 roku z dniem 30 stycznia 2021 roku. Niemniej jednak, w dniu 17 października 2019 roku dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Strony, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres maj - grudzień 2013 roku nastąpi z dniem 18 października 2024 r. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane okresy od maja do grudnia 2013 roku było więc dopuszczalne.
Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi naruszenia w sprawie art. 17 § 1 O.p. przyjmując, że prawidłowo w pierwszej instancji postępowanie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli, wskazany w następstwie sporu o właściwość, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Ocenił, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie (23 maja 2018 r.) i postępowania podatkowego (postanowienie z 3 grudnia 2018 r.) organem właściwym miejscowo był NUS w Zduńskiej Woli. Analizując niezaskarżalne postanowienie (rozstrzygające spór o właściwość) z dnia 21 lutego 2018 roku Sąd stwierdził, że argumentacja w nim przedstawioną, powołuje się na konkretne okoliczności, które uzasadniały wskazanie na NUS w Zduńskiej Woli, jako organ właściwy miejscowo do prowadzenia postępowania w sprawie.
Odnosząc się do płaszczyzny merytorycznej zaskarżonej decyzji Sąd podzielił ustalenia i ocenę prawną organu w niej zawartą. Wskazał, że Skarżący w analizowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zakresie wystawiania przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z.). Działalność gospodarcza Strony w 2013 roku była zawieszona na jej wniosek w okresie całego roku (oprócz jednego dnia), co jednak nie uniemożliwiało prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. WSA stanął na stanowisku, że to w ramach działalności gospodarczej Skarżący współpracował z A spółka z o.o., B w W. oraz Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. świadcząc usługi jako śpiewak - solista. WSA przeanalizował treść umów wiążących Skarżącego z tymi podmiotami i uznał, że nie przypominały one – wbrew twierdzeniom Strony - stosunku pracy, bo to Skarżący ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich.
Niezależnie od powyższego, WSA zaakceptował także ustalenie, że w ramach działalności gospodarczej Skarżący otrzymał przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej we wsi D. w gminie S. (własność Strony i jego małżonki), z terenu której wydobywane i sprzedawane było kruszywo.
Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2025 r. uchylił wyrok WSA w Łodzi z 13 maja 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie, ale jako uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 202r., poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.") w zakresie, w jakim WSA przedstawił ustalenia i ocenił rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w kwestii charakteru czynności (działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1, ust 2, ust 3 i ust 3a u.p.t.u.) realizowanych przez Skarżącego jako usług wykonywanych w zakresie działalności indywidualnego artysty piosenkarza, świadczonych na podstawie umów o dzieło na rzecz A sp. z o.o., B w W. oraz Gminnym Ośrodkiem Kultury w R.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powołanym zakresie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. stwarzając sytuację, w której nie jest wiadome, jaki stan faktyczny w zakresie ustaleń co do charakteru działalności artystycznej Skarżącego Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, mając na uwadze, że przedmiotem kontrolowanej decyzji jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 roku a WSA prezentuje ocenę umów z lutego i marca 2013 roku, które zostały objęte odrębną decyzją.
Jak istotną oceniono również okoliczność, że decyzja dotycząca lutego i marca 2013 roku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 506/20 została uchylona. Podstawą rozstrzygnięcia w wyroku z 11 lutego 2021 r. stała się między innymi ocena postanowień umów z lutego i marca 2013 r., na które również powołał się Sąd pierwszej instancji w tej sprawie i która była całkowicie odmienna. WSA jednak nie odniósł się do rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Łd 506/20, stąd nie wiadomo, dlaczego zaprezentował odmienne stanowisko.
W ocenie Sądu II instancji postępowanie takie – aczkolwiek niepożądane, nie jest wykluczone co do zasady, jednak w zaistniałej sytuacji powinno zostać szczegółowo uzasadnione. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się do podkreślenia, że podziela stanowisko organu i przemilczał odmienną ocenę prawną tych samych umów dokonanych w innym wyroku wobec tej samej Strony.
W efekcie zarzut dotyczący niespójności stanowisk sądów zaprezentowanych w obu orzeczeniach, odnoszących się do tych samych okoliczności, NSA uznał za zasadny.
Przedstawiając wytyczne co do dalszego postepowania wskazano, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do powtórnej analizy rozstrzygnięcia organu w zakresie świadczenia przez Skarżącego usług w zakresie działalności artystycznej. Wyjaśnienia, które umowy i dlaczego poddał analizie na potrzeby oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 15 ust 3 i ust 3a u.p.t.u. dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W przypadku ustalenia – nie wynika to z treści uzasadnienia wyroku - że umowy, które ocenione zostały odmiennie w wyroku z 11 lutego 2021 r. w sprawie I SA/Łd 505/20, stanowiły również podstawę do oceny charakteru usług świadczonych w okresach od maja do grudnia 2013 r. WSA zobowiązany będzie uzasadnić zajęcie ewentualnej, odmiennej oceny zapisów tychże umów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na obecnym jej etapie działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., co wynika z uprzedniego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej.
Stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 300/18). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15). Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach NSA (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki NSA z: 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22).
Treść orzeczenia Sądu II instancji nadała kształt normatywnemu wzorcowi kontroli, według którego aktualnie rozpoznający sprawę Sąd ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Na obecnym etapie przesądzone są następujące kwestie: po pierwsze - właściwości organu podatkowego, po drugie - charakteru działalności Skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości i dostawy kruszcu pozyskanego z tego terenu.
Trzeba przypomnieć, że w zakresie pierwszej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w skardze kasacyjnej Skarżący, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, nie podważał ustaleń faktycznych, ale ich ocenę. Przedstawił teoretyczne rozważania, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia zamieszkiwania, głównie w kontekście problemu zameldowania. Podkreślał brak zamiaru stałego przebywania w D. i przebywanie w sposób stały w Ł. Pominął jednak przy tym konkretne okoliczności i dowody, które zostały powołane przy ustalaniu, że w Ł. Skarżący nie zamieszkiwał. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut kasacyjny naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 15 § 1 O.p.
Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty podważające ustalenia i ocenę w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości i dostawy kruszcu pozyskanego z tego terenu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istotę umowy dzierżawy, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. 2024.1061 t.j.) stanowi oddanie dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz, który może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju, jak również może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (§ 2). W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że dzierżawa gruntu integralnie wiązała się z pozyskiwaniem kruszywa, którego nawet ilość nie była w pełni znana na moment zawierania umowy. Okoliczności te oceniane łącznie pozwalają nadać umowie charakter trwałości na czas konieczny do pozyskania kruszywa. W tych okolicznościach twierdzenie Skarżącego, że pozyskane środki dotyczyły jednorazowej sprzedaży, co należy całkowicie oddzielić od umowy dzierżawy, nie mają uzasadnienia. Wobec powyższego zarzuty procesowe w tym zakresie, jak i materialne, dotyczące zastosowania art. 15 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. nie były uzasadnione i nie mogły skutecznie podważyć zaakceptowanie w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia Organu w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe, Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdza, że badanie legalności zaskarżonej decyzji, na obecnym etapie, ograniczone jest do oceny charakteru świadczenia przez Skarżącego usług w zakresie działalności artystycznej.
W okresie objętym skargę strona zawarła 3 umowy na świadczenie usług artystycznych: dwie z A ( z 6 maja 2013 i z 16 września 2013 r.) i jedną z gminnym ośrodkiem w R. (z 12 czerwcu 2013 r.).
W zakresie umów w z A– wobec tożsamości treści umów zawieranych z tym podmiotem w marcu, maju i wrześniu (wszystkie te umowy w aktach administracyjnych sprawy: zielony skoroszyt – kart oznaczone 0000080-0000075) - Sąd w pełni podziela ocenę wyrażoną w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu (sygn. akt I SA/Łd 506/20) dotyczącym kontroli decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., a argumentację w nim przedstawioną przyjmuje za swoją.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
Według art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f., a także 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wśród czynności wymienionych w przepisie art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. znalazły się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (pkt 2).
Zgodnie z art. 15 ust. 3a u.p.t.u., przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.
Jak z tego wynika, poza reżimem VAT pozostają czynności polegające na osobiście wykonywanej działalności artystycznej (usługi twórców i artystów), jeżeli wykonawca jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do: 1) warunków wykonywania tych czynności, 2) wynagrodzenia i 3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Co do sposobu rozumienia treści tego przepisu wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 (CBOSA), dotyczącej czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym. W uchwale tej zaznaczono, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W oparciu o omawiany przepis z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku. I tak, W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca – pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Zatem zdaniem Trybunału, powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie C-212/01 pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) Trybunał stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c// (usługi medyczne) VI Dyrektywy. Pośrednio przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT. W sprawie C-456/07 pytanie prejudycjalne Najvyšši Sǔd Slovenskej Republiky (Słowacja) stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Nawet jeśli przyjmiemy, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje takie działania, zgodnie z przepisami takimi jak te przed sądem krajowym wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Podsumowując NSA stwierdził, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Zdaniem organu, Skarżący jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania działalności artystycznej – usług w zakresie działalności indywidualnego artysty piosenkarza, świadczonych na podstawie umów o dzieło rzecz A sp. z o.o. i Gminnego Ośrodka Kultury w R. Organ stwierdził, że więzy prawne, jakie łączyły strony tych stosunków nie były stosunkiem pracy, lecz umowami zawartymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.
Sąd tej oceny nie podziela.
Przedmiotem umów z A z maja i września 2013 r. było wykonanie dzieła polegającego na udziale w programie "Jaka to melodia" z przeniesieniem autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych. W umowach tych wskazano zasady odpowiedzialności skarżącego wobec zamawiającego (prawo do odszkodowania za niewykonanie umowy - § 6, odpowiedzialność za wady dzieła - § 7), a także wyraźnie wyłączono odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich. Zgodnie za § 3 ust. 6 umowy, odpowiedzialność tę ponosił zleceniodawca. Nadto skarżący nie organizował działalności samodzielnie, lecz na warunkach wskazanych przez zleceniodawcę i z użyciem jego materiałów (§ 9).
Czynność te, zdaniem Sądu, nie mogły być uznane za wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej - stąd nie podlegały opodatkowaniu VAT.
Pewne wątpliwości może natomiast budzić charakter czynności w ramach umowy o dzieło z dnia 12 czerwca 2013 r. z Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. (zielony skoroszyt akt administracyjnych – karty 0000083-0000082), gdzie Skarżący zobowiązał się do "przygotowania i wykonania koncertu muzycznego" podczas festynu ekologicznego. Organy nie ustaliły w tym kontekście stopnia samodzielności skarżącego przy wykonaniu umowy, nie wiadomo, czy korzystał on z materiałów i sprzętu zleceniodawcy, czy własnego, czy poczynił w związku z tym jakieś nakłady w celu wykonania czynności (np. pomoc zatrudnionych przez skarżącego osób asystujących). Okoliczności wykonania tej umowy wymagają wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu.
Reasumując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy niewłaściwie ocenił materiał dowodowy, wyciągając z niego nieznajdujący oparcia w tym materiale wniosek o wykonywaniu przez skarżącego czynności w umowach opisanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Nietrafne jest stanowisko organu, że Skarżący przy wykonywaniu umów z A ponosił ryzyko gospodarcze (organ nie wyjaśnił zresztą, co przez to rozumie) oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich (z § 3 pkt 6 umowy z A wynika coś zgoła odmiennego). Sąd podkreśla, że odpowiedzialność Skarżącego wobec zleceniodawcy to za mało by uznać działalność skarżącego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Podobnie pokrywanie się przedmiotu wpisu do CEDG z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego w ramach umów o dzieło nie wystarcza do przyjęcia, że mimo zawieszenia działalności gospodarczej w 2013 r. Skarżący jednak ją wykonywał.
Wszystko to przemawia za stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja - w zakresie świadczenia przez Skarżącego usług w zakresie działalności artystycznej - została wydana z naruszeniem prawa procesowego (art. 191 O.p., a w zakresie umowy z Gminnym Ośrodkiem Kultury w R. – także art. 187 § 1 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Organ nie wykazał, że przy wykonywaniu czynności skarżący zachowywał samodzielność i niezależność organizacyjną, ponosił w tym kontekście ryzyko gospodarcze i samodzielnie odpowiadał za ich wykonanie wobec osób trzecich (a nie tylko wobec zleceniodawcy), co uzasadniałoby objęcie tych czynności reżimem VAT. W ponownie prowadzonym postępowaniu uchybienia te powinny zostać usunięte z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu i jego wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.).
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji - uchylając zaskarżoną decyzję w zakresie miesięcy, w których zawierane były umowy usług w zakresie działalności artystycznej (maj, czerwiec i wrzesień 2013 r.), a w pozostałej części skargę oddalając (art. 151 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. § 23 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2024, poz. 763).
A.M.