III FSK 1427/23

III FSK 1427/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Krzysztof Przasnyski
Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 345/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-07-11
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2, art. 208 § 1, art. 70 § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 340
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 345/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 2 marca 2023 r. nr KO.4117.4.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 345/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej również: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej również: SKO lub Kolegium) z 2 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
W dniu 15 stycznia 2016 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości w wysokości 458.176 zł, a 15 lutego 2017 r. - korektę tej deklaracji na kwotę podatku 579.289 zł. Postanowieniem z 17 lutego 2017 r. Wójt Gminy K. (dalej również: Organ I instancji lub Wójt) wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Decyzją z 15 marca 2017 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 579.289 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczna i prawomocna.
W dniu 20 listopada 2020 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta z 15 marca 2017 r. Decyzją z 22 czerwca 2021 r. SKO stwierdziło nieważność decyzji z 15 marca 2017 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości.
Decyzją z 29 listopada 2021 r. Wójt ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 535.135 zł, jednak po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 30 marca 2022 r. SKO uchyliło w całości decyzję Organu I instancji z 29 listopada 2021 r. z uwagi na niedostatecznie wyjaśniony stan faktyczny i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.
Decyzją z 28 listopada 2022 r. Wójt umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. z uwagi na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania, decyzja została utrzymana w mocy. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił stanowisko wynikające z uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wskazujące, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Kolegium podkreśliło, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego umorzenie postępowania ma charakter obligatoryjny i organ podatkowy nie może działać w ramach uznania administracyjnego i skutku przedawnienia nie uwzględnić. Dodatkowo wskazano, że kwestia opieszałości Organu I instancji w zakresie niezałatwienia sprawy dotyczącej podatku za 2016 r. była przedmiotem ponaglenia Spółki i SKO uznało ponaglenie za uzasadnione.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku od nieruchomości osób prawnych za 2016 r. przypadał w 2016 r., a zatem termin przedawnienia upływał z końcem 2021 r. W związku z rozłożeniem Spółce zaległości podatkowej na raty od 31 marca 2017 r. do 15 września 2017 r. termin przedawnienia uległ przesunięciu o 168 dni (ok. 5,5 miesiąca) i kończył się w II połowie maja 2022 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana 28 listopada 2022 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., zaś okoliczność nadużycia prawa przez organ poprzez zwlekanie i wydanie decyzji wymiarowej po upływie tego terminu jest w tym zakresie irrelewantna.
Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi I instancji:
1)naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.:
a) art. 269 § 1, art. 15 § 1 pkt 2, art. 187 § 2 p.p.s.a. w zw. z uchwałami składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, i z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, czytanych z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 59 § 1 pkt 1, pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie przez WSA wbrew ww. uchwałom NSA i ich uzasadnieniu prawnemu własnego wywodu zwieńczonego autorską wykładnią art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., rozbieżną z wykładnią zaprezentowaną w ww. uchwałach NSA i jej uzasadnieniu prawnemu. Sąd orzekł w wyroku, że organy były uprawnione do powoływania się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego absolutnie w każdym przypadku i to nawet w sytuacji, w której okoliczność ta była korzystna dla ww. organów, a do owego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. doprowadziła obstrukcja i opieszałość w działaniu Organu I instancji, podczas gdy z ww. uchwał składów 7 sędziów NSA i ich uzasadnienia prawnego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe nie mają prawa powoływania się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w każdym przypadku, albowiem jak wskazuje NSA w uzasadnieniu prawnym ww. uchwał w kwestii przedawnienia: "we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika" i "Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe". Wobec powyższego Sąd, wydając wyrok, naruszył przepisy postępowania wiążące sądy administracyjne wykładnią zaprezentowaną w uchwałach NSA, od którego to związania sądy te mogą odstąpić dopiero po przekazaniu spornego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez właściwy skład NSA w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a., do czego w niniejszej sprawie nie doszło, w efekcie czego wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (w wyniku owego uchybienia Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że absolutnie w każdym przypadku przedawnienie zobowiązania wymusza umorzenie postępowania podatkowego, nawet gdyby umorzenie takiego postępowania było wynikiem opieszałości organu podatkowego i zarazem niekorzystne dla podatnika, bo wiążące się z pozbawieniem go nadpłaty podatku, która została przyznana przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego - zob. zarzut 2a);
b) art. 141 § 4 i art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie powyższym przepisom wyrażające się w sporządzeniu uzasadnienia wyroku niezgodnie z ww. wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez pomijanie bez jakiegokolwiek odniesienia części argumentacji Skarżącej przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawionego w skardze zarzutu nr 2 odnoszącego się do naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z zw. z art. 15 § 1-2, art. 17 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w którym Spółka wykazała, że organ odwoławczy, nie orzekając o uchyleniu decyzji pierwoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania celem zakończenia postępowania wydaniem decyzji określającej prawidłową (niższą) wysokość zobowiązania podatkowego, dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie nr 2 skargi przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, do którego to zagadnienia Sąd w ogóle nie odniósł się w wyroku, co miało wpływ na wynik sprawy - Sąd niezgodnie z przepisami zaakceptował bezwzględny i absolutny przymus umorzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w każdym przypadku, nawet wtedy gdy umorzenie takiego postępowania było wynikiem opieszałości organu podatkowego i zarazem niekorzystne dla podatnika, bo wiążące się z pozbawieniem podatnika nadpłaty podatku, która została przyznana przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego - zob. zarzut 2a);
c) art. 151, art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 139 § 1 O.p., ponadto art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 2, art. 7, art. 8, art. 178 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy wyrażający się w błędnym orzeczeniu przez WSA, że po unieważnieniu decyzji wymiarowej Organ I instancji wydał decyzję w sposób zasadny dlatego, że SKO wskazało w decyzji nieważnościowej, iż po wydaniu tej decyzji w obrocie "dalej pozostało postanowienie Wójta z 17 lutego 2017 r. znak: Fn 3120.71.4.2017 wszczynające postępowanie podatkowe za 2016 r., które otwierało drogę do nowej oceny materialnoprawnej faktów powstałych na podstawie unieważnionej decyzji", wobec czego w ocenie Sądu Organ I instancji, a za nim Organ odwoławczy, zasadnie uznały, że postępowanie to należy zakończyć. Sąd orzekł zarazem, że pomija w tym miejscu prawidłowość działania polegającego na określaniu zobowiązania podatkowego decyzją na kwotę odpowiadającą kwocie wynikającej z uprzednio złożonej przez podatnika korekty deklaracji, bo ta decyzja nie jest przedmiotem skargi, co stanowiło obrazę art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., i uzasadnił kształt sentencji wyroku stwierdzeniem, że "decyzja ta jest prawidłowa, skoro została wydana po upływie terminu przedawnienia", co stanowi obrazę ww. przepisów. Prawidłowo wykładając ww. przepisy oraz dokonując ich właściwego zastosowania, Sąd powinien orzec, że wobec unicestwienia przez decyzję nieważnościową także i postanowienia z 17 lutego 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r., Organ I instancji nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji, a Organ odwoławczy do utrzymania jej w mocy, zamiast stwierdzenia jej nieważności. Wobec tego kształt wyroku rażąco narusza ww. przepisy prawa, zważywszy także na utrzymanie wyrokiem w obrocie prawnym aktów administracyjnych wydanych bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, w stosunku do których obligatoryjnie stwierdzić należało nieważność przez WSA.
2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
a) art. 59 § 1 pkt 1, pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 8, art. 178 Konstytucji RP, a także art. 71 pkt 2 O.p. czytanym w związku z art. 70 § 1 oraz z art. 52 § 1 pkt 2 lit. a) - c) O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i tym samym zaaprobowanie niezasadnego utrzymania w mocy decyzji umarzającej postępowanie podatkowei jej utrzymania w mocy przez Organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r., podczas gdy zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym tezą urzędową z wyroku składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, oraz zgodnie z uzasadnieniem prawnym uchwały składu 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, uprawnienie powoływania się na upływ terminu przedawnienia przysługuje jedynie podatnikom, przede wszystkim w sytuacji, gdy organ podatkowy zamierza określić wyższe zobowiązanie podatkowe aniżeli kwota zadeklarowana; nadto organ podatkowy nie może wbrew interesowi podatnika powoływać się na instytucję przedawnienia. Według ww. uchwał NSA (których zastosowania wbrew art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. odmówił WSA, naruszając także te przepisy) uprawnienie powoływania się na upływ terminu przedawnienia dla uzasadnienia umorzenia postępowania i odmowy merytorycznego rozpoznania sprawy nie przysługuje organom podatkowym przede wszystkim w sytuacji upływu owego terminu na skutek opieszałości w ich działaniu, jeśli umorzenie postępowania wymiarowego i niewydanie decyzji określającej wiązałoby się z korzyściami dla rzeczonego organu podatkowego. Nadto z tezy urzędowej uchwały NSA o sygn. I FPS 5/09 wynika a contrario, że w sprawie można orzekać po upływie okresu przedawnienia, jeżeli jest to zgodne z interesem podatnika (jak w niniejszej sprawie);
b) błędnie wyłożenie w kwestionowanym wyroku ww. przepisów, także wbrew art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a., w efekcie czego wadliwie (tj. m.in. niezgodnie z uchwałami 7 sędziów NSA o sygn. I FPS 5/09 i I FPS 1/12 oraz przedstawionym tam uzasadnieniem prawnym) zaaprobował utrzymanie przez Organ odwoławczy w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, czym przyczynił się do naruszenia konstytucyjnego zakazu czerpania korzyści z własnego bezprawia przez organy. Sąd w ślad za organami przyjął w bieżącej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. upływał najwcześniej w maju 2022 r. (termin właściwy wg Sądu), a najpóźniej w sierpniu 2022 r. (termin wskazywany przez Sąd jako właściwy wg Spółki), podczas gdy sprawa wydania decyzji określającej w tym zakresie trafiła do Organu I instancji ponownie po unieważnieniu decyzją organu z 22 czerwca 2021 r., sygn. K0.4117.241.2020 (dalej: decyzja nieważnościowa) decyzji określającej z 15 marca 2017 r., sygn. Fn.3120.71.10.2017 (dalej: unieważniona decyzja wymiarowa) oraz po wydaniu decyzji kasatoryjnej przez SKO z 30 marca 2022 r., K0.4117.17.2022, uchylającej do ponownego rozpatrzenia wcześniejszą drugą decyzję wymiarową z 29 listopada 2021 r., Fn.3120.10071.32.2021, co oznacza, że zgodnie z wiążącym poleceniem organu odwoławczego wyrażonej w decyzji nieważnościowej Organ I instancji był zobligowany do wydania nowej decyzji określającej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r., zaś upływ owego terminu jest wynikiem wyłącznie bezzasadnej opieszałości Organu I instancji, na skutek której odniósł wymierną korzyść, nie wydając nowej decyzji określającej w wysokości niższej niż w unieważnionej decyzji wymiarowej, tym samym prowadząc do utrwalenia w obrocie zobowiązania podatkowego Spółki wynikającego z wadliwej materialnie "korekty deklaracji" z 17 lutego 2017 r., której Spółka kolejno nie mogła skorygować z uwagi na treść art. 81b § 1 pkt 1 O.p. i trwanie postępowanie wymiarowego, podczas gdy wskazane powyżej przepisy i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie sprzeciwiają się czerpaniu przez organy podatkowe korzyści z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych w tego rodzaju sytuacjach, jednoznacznie sprzeciwiając się czerpaniu przez organy podatkowe przyznanych w toku postępowania korzyści z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych wbrew interesowi podatnika, co Spółka wyraźnie zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej i co wynika z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz wywodzonej z niej zasady dobrej administracji. Utrzymanie przez Organ odwoławczy w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej cechującej się ww. wadliwością prowadzi w konsekwencji do obciążenia wadliwością o tożsamym charakterze także decyzji, która w efekcie narusza wskazane powyżej przepisy prawa, co WSA niezasadnie zaakceptował.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Osią sporu w sprawie jest ustalenie, czy istniały podstawy do umorzenia postępowania wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2016 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Istotne znaczenie dla rozwiązania zarysowanego wyżej problemu mają okoliczności stanu faktycznego, które w ślad za organami Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania.
Dnia 15 stycznia 2016 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za ten rok w wysokości 458.176 zł. Następnie 15 lutego 2017 r. złożono korektę deklaracji wykazującą podatek w kwocie 579.289 zł. W dniu 17 lutego 2017 r. Wójt Gminy K. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z 15 marca 2017 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 579.289 zł, tj. w tej samej wysokości, co wynikająca ze złożonej wcześniej korekty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 20 listopada 2020 r., decyzją z 22 czerwca 2021 r. nieważność ww. decyzji pierwszoinstancyjnej z 15 marca 2017 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej. Decyzją z 29 listopada 2021 r. Wójt ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 535.135 zł, jednak po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 30 marca 2022 r. SKO uchyliło w całości decyzję Organu I instancji z 29 listopada 2021 r. z uwagi na niedostatecznie wyjaśniony stan faktyczny i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Ostatecznie, decyzją z 28 listopada 2022 r. Wójt umorzył postępowanie podatkowe, którą decyzją z 2 marca 2023 r. Kolegium utrzymało w mocy.
Na tym etapie postępowania, kontrolą instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego jest objęty wyrok WSA w Łodzi z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 345/23, jaki zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi wywiedzionej właśnie od decyzji SKO z 2 marca 2023 r.
Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w realiach faktycznych sprawy Organ pierwszej instancji zobligowany był do umorzenia postępowania wymiarowego w zakresie spornego podatku od nieruchomości za 2016 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie miał prawnej możliwości wydania innego rozstrzygnięcia w tej sprawie.
Analiza zarzutów skarg kasacyjnych w powyższych sprawach prowadzi do wniosku, że Spółka nie podważa ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za sporny rok 2016. Zdaniem Spółki, nie jest natomiast zasadne powoływanie się przez organy na kwestię upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji - umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy okoliczność ta jest dla nich korzystna, a do upływu tego terminu doprowadziła opieszałość organów w ich działaniach.
Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. W konsekwencji, ani podatnik, ani przede wszystkim organ podatkowy nie mogą ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. NiezgódkaMedek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70.; wyrok NSA z 7 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 82/15, wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1634/23). W wyroku NSA z 14 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 565/16 podkreślono, że "organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego".
Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jeżeli termin upływa w trakcie postępowania podatkowego, okoliczność ta musi być uwzględniona z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od nieruchomości osób prawnych za 2016 r. przypadał w 2016 r., a zatem termin przedawnienia upływał z końcem 2021 r. Jednak, jak stanowi art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W związku z wydaniem Skarżącej decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty od 31 marca 2017 r. do 15 września 2017 r. termin przedawnienia uległ przesunięciu o 168 dni (ok. 5,5 miesiąca). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia kończył się w II połowie maja 2022 r.
Dokonując oceny decyzji odwoławczej, WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się w maju 2022 r. wobec jego zawieszenia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19). Pogląd ten nie został zakwestionowany przez Spółkę stosownymi zarzutami, co w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. czyni niemożliwym ocenę stanowiska przez sąd kasacyjny.
Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sad Administracyjny jest zdania, że kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w warunkach jego przedawnienia było niemożliwe. Po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach postępowanie takie należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny poczuwa się do obowiązku wytknięcia uchybień popełnionych głównie przez Organ pierwszej instancji i prowadzenia postępowania w sposób odbiegający od rzetelnego załatwiania spraw podatkowych wobec wyraźnej długotrwałości prowadzonego postępowania, co potwierdza sekwencja zdarzeń opisana w pierwszej części uzasadnienia prawnego niniejszego wyroku. Mogło to wpłynąć na naruszenie usprawiedliwionych interesów podatnika.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a.
s. Krzysztof Winiarskis. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski