I SA/Łd 29/25

I SA/Łd 29/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 178 par 1 i par 3, art. 123 par 1 i par 2, art. 179 par 1, par 2, par 3, art. 237, art. 217 par 2, art. 127, art. 121.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 25 listopada 2024 r. nr SKO.4100.176.24 w przedmiocie odmowy udostępnienia materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za lata 2018 i 2019 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 29/25
UZASADNIENIE
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy Działoszyn z dnia 9 września 2024 r. odmawiające A S.A. z/s w T. (spółka, strona, skarżąca, podatnik) udostępnienia materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 9 września 2024 r. Burmistrz Miasta i Gminy Działoszyn odmówił stronie udostępnienia materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w toku kontroli podatkowej nr [...], prowadzonej wobec podatnika w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za lata 2018 i 2019, w przedmiocie korespondencji organu podatkowego z innymi organami administracji publicznej lub organami ścigania w sprawie dotyczącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe w części zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018 i 2019.
Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 5 września 2024 r. żądane dokumenty zostały wyłączone z materiału postępowania kontrolnego z uwagi na ochronę interesu publicznego związanego z dobrem śledztwa i zapewnieniem jego prawidłowego przebiegu.
Na powyższe postanowienie spółka, spółka wniosła zażalenie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu (dalej też jako SKO), powołując się na art. 178 § 1, art. 178 § 3 , art. 178 § 2, art. 129, art. 123, art. 179 § 1, art. 179 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.) wskazało, że problematyka zakresu postępowania zażaleniowego w sprawie dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 O.p. sprowadza się jedynie do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Kognicja Kolegium jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy/akt kontroli podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas kontroli (postępowania odwoławczego) w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Wskazano, że wniosek skarżącej dotyczył udostępniania dokumentów, które organ pierwszej instancji dopuścił do materiału dowodowego, a następnie wyłączył je z materiału dowodowego na mocy wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p., z uwagi na ochronę interesu publicznego związanego z dobrem śledztwa i zapewnieniem jego prawidłowego przebiegu.
W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie, jako prawidłowe, należało utrzymać w mocy.
Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 25 listopada 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
a) art. 123 § 1 w zw. z art. 127, art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 216 § 2 o.p. w zw. z art. 2, art. 78 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne uznanie, iż w ramach postępowania zainicjowanego zażaleniem na postanowienie o odmowie udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy poza kognicją organu II instancji jest badanie zasadności samego wyłączenia dokumentów z akt sprawy - i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, to jest zagadnienia czy spółka powinna posiadać dostęp do dokumentów będących przedmiotem wniosku - co w konsekwencji prowadzi do naruszenia prawa spółki do czynnego udziału w postępowaniu, naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz ograniczenia prawa spółki do sądu na dalszym etapie sporu;
b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę i utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, podczas gdy Burmistrz w sposób nieuzasadniony odmówił spółce zapoznania się z dokumentami wymienionymi w treści postanowienia, pomimo iż interes publiczny nie uzasadniał wyłączenia ich z akt sprawy;
c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 217 § 2 w zw. art. 179 § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwą kontrolę i utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, podczas gdy Burmistrz:
– nie zawarł w postanowieniu I instancji należytego uzasadnienia odmowy umożliwienia zapoznania się przez spółkę z dokumentami, ale przedstawił jedynie ogólnikową i zdawkową argumentację;
– nie wskazał w postanowieniu I instancji konkretnych dokumentów, do których dostępu odmawia, i nie odniósł się osobno do każdego z nich, a jedynie wskazał na zbiorczą kategorię dokumentów o charakterze otwartym;
d) a poprzez to naruszenie art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.
W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzeni kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem z 25 marca 2025 r. spółka (oświadczając, ze odpis pisma doręczyła organowi) przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie co do: braku skutecznej drogi weryfikacji zasadności wyłączenia dokumentów w postępowaniu głównym oraz naruszenia prawa do sądu i prawa do obrony, do którego prowadzi stanowisko organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym badana jest legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje poprzez uchylenie decyzji lub postanowienia w całości albo w części w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie, według powyższych kryteriów, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie odpowiada ono wymogom prawa naruszając normy procesowe w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy i wypełnia dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - co skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi.
Przed przystąpieniem do analizy przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie koniecznym jest przytoczenie chronologia faktów mających znacznie w spawie.
Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2024 roku spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy Działoszyn o udostępnienie akt kontroli podatkowej w zakresie:
1) opinii biegłych powołanych w sprawie,
2) materiałów i informacji pozyskanych przez organ podatkowy ze źródeł innych niż kontrola Spółki,
3) ewentualnej korespondencji organu podatkowego z innymi organami administracji publicznej w sprawie związanej z prowadzoną kontrolą podatkową,
4) ewentualnej korespondencji organu podatkowego z innymi organami administracji publicznej lub organami ścigania w sprawie dotyczącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązania podatkowego spółki z tyt. podatku od nieruchomości za lata 2018 i 2019,
5) notatek sporządzonych w sprawie.
6) innych materiałów niewymienionych wyżej.
W tym miejscu należy zauważyć, że akta administracyjne nie zwierają powyższego dokumentu (wniosku strony), ale wobec faktu, że zakres żądania strony nie budzi wątpliwości i wynika zarówno z treści rozstrzygnięć wydawanych w sprawie jak również pism strony – uchybienie organu w tym zakresie Sąd uznał za nie mające wpływu na wynik sprawy.
Postanowieniem z dnia 5 września 2024 r. Burmistrz Miasta i Gminy Działoszyn wyłączył dokumenty dotyczące postępowania prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. z materiału postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za lata 2018 - 2019.
Następnie postanowieniem z dnia 9 września 2024 r. Burmistrz Miasta i Gminy Działoszyn odmówił udostępnienia materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w toku kontroli podatkowej nr [...], prowadzonej wobec podatnika w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za lata 2018 i 2019, w przedmiocie korespondencji organu podatkowego z innymi organami administracji publicznej lub organami ścigania w sprawie dotyczącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe w części zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018 i 2019.
Zaskarżonym do Sądu postanowieniem SKO w Sieradzu utrzymało w mocy powyższe postanowienie.
Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl zaś art. 178 § 3 tego aktu strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.
Przywołana wyżej regulacja statuuje generalną zasadę jawności postępowań i zebranych w ich ramach dowodów dla stron tychże postępowań, co ma na celu zapewnienie poszanowania ich praw procesowych.
Stosownie do postanowień art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. (art. 123 § 2 O.p.).
Zasada jawności postępowań dla ich stron nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje pewnych ograniczeń, co wynika z art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Strona jednak może zwrócić się o ich udostępnienie do właściwego organu, który odmawia ich udostępnienia zaskarżalnym postanowieniem.
W przypadku dokumentów zawierających informacje niejawne organ wydaje jedno postanowienie o odmowie dostępu do nich, natomiast jeżeli chodzi o dokumenty wyłączone ze względu na ważny interes publiczny, to tu niezbędnym jest wydanie dwóch postanowień, jeżeli organ ze względu na tę przesłankę odmawia stronie wglądu do pewnej kategorii dokumentów. W takiej sytuacji pierwsze postanowienie organ wydaje w przedmiocie wyłączenia odpowiednich dokumentów z akt sprawy, które to akta z założenia są dostępne dla stron, a następnie drugie, odmawiające stronie dostępu do nich. Jeżeli chodzi o pierwsze postanowienie, to nie budzi wątpliwości, że jest ono niezaskarżalne, wobec tego kwestionowanie jego legalności, a co za tym idzie zasadności, może się odbywać zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 237 O.p., zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p., tj. w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się stronie z dokumentami, wyłączonymi uprzednio z akt sprawy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest już zaskarżalne zażaleniem, a postanowienie wydane w następstwie rozpoznania tego środka odwoławczego podlega kognicji sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. ma bez wątpienia wtórny charakter do rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia odpowiednich dokumentów z akt sprawy. Nie można jednak przyjąć, że organ rozpoznający wniosek konkretnej strony o udostępnienie dokumentów jest nim związany w sposób bezwzględny, gdyż w takiej sytuacji wydawanie odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania strony byłoby czystą formalnością, a jego kontrola instancyjna, o której mowa w art. 179 § 3 O.p., byłaby iluzoryczna.
Konstrukcja art. 178 i art. 179 O.p. oraz wynikający z tych przepisów model jawności materiałów postępowania dla ich stron sprawia, że właściwy w sprawie organ winien każdorazowo w sposób merytoryczny odnieść się do wniosku o udostępnienie materiałów postępowania, badając czy interes publiczny w dalszym ciągu uzasadnia wyłączenie jawności pewnej ich części konkretnej stronie. Nawet bowiem, jeżeli wcześniej wyłączenie jawności było uzasadnione, to sytuacja ta mogła ulec zmianie. W tym miejscu wskazać też należy, że niezaskarżalne postanowienie w przedmiocie wyłączenia określonych dokumentów z akt sprawy może być w każdym czasie zmienione, bądź uchylone. Może tego dokonać organ, który aktualnie prowadzi postępowanie, a więc również organ odwoławczy, nawet jeżeli nie on wyłączył jawność określonych dokumentów.
Odnosząc się do wniosku strony o udostępnienie określonych dokumentów organ każdorazowo musi rozważyć jego zakres, a także aktualną potrzebę ewentualnej ochrony osób trzecich, w kontekście sytuacji procesowej strony i wynikających stąd potrzeb. Tak więc wcześniejsze wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie zwalnia organu od obowiązku dalszego badania przesłanki w postaci interesu publicznego. Przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., może być również utożsamiana z potrzebą ochrony interesów - danych osób trzecich, których postępowanie nie dotyczy. Interes publiczny bowiem, pojmowany jako interes ogółu, obejmuje również interes poszczególnych tworzących go jednostek, a także ma związek z potrzebami prowadzonych w poszczególnych sprawach postępowań.
Sąd w tym miejscu podkreśla, że wniesienie zażalenia przenosi na organ wyższego stopnia kompetencje do ponownego rozstrzygnięcia kwestii procesowej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu.
Jednocześnie stosownie do art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.
Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu organ odwoławczy niewłaściwie, z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 127 O.p. ocenił postanowienie organu I instancji, uznając że organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób należyty wyjaśnił przesłanki odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że z uzasadnienia postanowienia wydanego w pierwszej instancji w ogóle nie da się wyczytać jakie dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy i dlaczego. Organ odmawiając udostępnienia materiałów dowodowego w postaci korespondencji organu z innymi organami administracji publicznej lub organami ścigania nie wskazuje nawet czy dotyczy to pism pochodzących od organu podatkowego, czy też odpowiedzi innych organów na skierowane przez organ podatkowy pisma.
Równocześnie organ poprzestaje jedynie na przytoczeniu i wyjaśnieniu in abstracto ogólnej formuły interesu publicznego. Organ I instancji wskazuje, że wymaga to dobro śledztwa, ale zupełnie pomija relację tej okoliczności z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania.
Z akt sprawy, a konkretnie z niezaskarżalnego postanowienia z dnia 5 września 2024 r. - o wyłączaniu z materiału postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za lata 2018 – 2019 dokumentów - wynika, że dotyczy to dokumentów dotyczących postępowania prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., ale lakonicznie uzasadnienie tego postanowienia również nie pozwala na zidentyfikowanie dokumentów, które zostały wyłączone.
Rację ma strona skarżąca wskazując, że po pierwsze – organ I instancji nie wskazał żadnych konkretnych dokumentów, a po drugie - konieczność "ochrony interesu publicznego" uzasadniono ogólnym stwierdzeniem "dobrem śledztwa i koniecznością zapewnienia jego prawidłowego przebiegu wyłączył przedmiotowe dokumenty z materiału postępowania kontrolnego prowadzonego przed organem wobec A S.A. w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za lata 2018 – 2019".
Nie sposób stracić z pola widzenia faktu, że powyższy cytat z uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie jest podsumowaniem szerszego wywodu dotyczącego przesłanki interesu publicznego, ale stanowi całość argumentacji organu w tym zakresie.
Należy jednocześnie wskazać, że co do zasady dobro śledztwa i jego prawidłowy przebieg może uzasadniać przesłankę w postaci interesu publicznego jednakże wymaga to wyczerpującego i przekonywującego umotywowania przedstawionego w uzasadnieniu.
Mając na uwadze powyższe, twierdzenie organu odwoławczego ograniczające się do tezy, zgodnie z którą postępowanie zażaleniowe sprawdza się jedynie do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. w świetle faktu, że uzasadnienie organu I instancji pozbawione jest kluczowych elementów w zakresie konkretyzacji materiałów, które zostały wyłączone przy jednoczesnym niedostatecznym wykazaniu spełnienia przesłanki interesu publicznego - nie może znaleźć akceptacji Sądu.
Jest to szczególnie jaskrawe wobec okoliczności, że również zarzuty zażalenia koncentrowały się m.in. niedostatków argumentacji i lapidarności uzasadniania organu I instancji.
Organ odwoławczym zdaje się nie dostrzegać argumentacji strony i w żaden sposób nie odnosi się do faktu, że w istocie nie wiadomo jakie dokumenty zostały wyłączone. Ignorując zarzuty zażalenia całą swoją argumentację skupia na nieudanej, w ocenie Sądu, próbie wywiedzenia tezy, że w tej sprawie rozpatrzenie zażalenie sprowadza się jedynie do wąskiej do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa, są dokumentami objętymi postanowieniem wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p.
W ocenie Sądu skonstruowanie uzasadniania w opisany powyżej sposób powoduje, że ocena legalność zastosowania instytucji odmowy udostępnienia stronie dokumentów wymyka się skutecznej kontroli sądu administracyjnego.
Zaakceptowanie sposobu rozpoznania zażalenia w sposób zaprezentowany przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie byłoby nie do pogodzenia nie tylko z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, ale powodowałby również, że wniesienia zażalenia w sprawie odmowy stronie udostępnienie określonych dokumentów stwarzałoby jednie pozór skutecznego środka zaskarżenia i nie stanowiłoby żadnej gwarancji procesowej dla podatnika.
Podsumowując, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wynikających z obowiązujących przepisów wymogów, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 217 § 2, 121, 127 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.
Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania.
Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
ds