I SA/Łd 289/25

I SA/Łd 289/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/
Paweł Janicki
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1-2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1145
art. 124 ust. 4, art. 128 ust. 4
Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 471, art. 415
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta G. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2025 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.48.2025.1.AKS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 26 marca 2025 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miasto Głowno w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania przyznanego gminie, jako właścicielowi nieruchomości, na której umieszczono infrastrukturę związaną z gazociągiem.
W uzasadnieniu Dyrektor, relacjonując treść wniosku strony, wskazał, że Wojewoda Łódzki decyzją z 13 grudnia 2024 r. ustalił wysokość odszkodowania dla gminy z tytułu szkód powstałych w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości położonej w obrębie [...] G., gm. Ł., pow. Ł., oznaczonej jako działki [...], [...]. Przyznane świadczenie obejmowało:
– wartość szkód o charakterze trwałym, w tym zmniejszenie wartości nieruchomości dla wymienionych wyżej działek, tj. szkody z tytułu posadowienia na przedmiotowej nieruchomości gazociągu oraz obowiązku udostępniania części nieruchomości w celu wykonywania czynności związanych z konserwacją oraz usuwaniem awarii elementów infrastruktury technicznej;
– wartość szkód o charakterze czasowym, w tym: wartość szkody rolniczej z tytułu zniszczonych i/lub utraconych upraw, wartość szkody rolniczej z tytułu rekultywacji biologicznej gruntu, wartość szkody rolniczej z tytułu obniżenia plonowania oraz wartość szkody z tytułu obowiązku zapłaty podatku rolnego.
Decyzja Wojewody została wydana na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2024 r. poz. 1286; dalej: u.i.t.r.) oraz art. 124 ust. 4, art. 128 ust. 4, art. 130 ust. 2 oraz art. 132 ust. 1a, 2 i 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1145; dalej: u.g.n.).
W odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Czy należność odszkodowania, którą Gmina Miasta Głowno otrzyma z tytułu szkód powstałych w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem wnioskodawcy należność z tytułu opisanego odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie to związane jest z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości i ustalane jest w odniesieniu do poniesionej przez właściciela nieruchomości szkody. W wyniku realizacji inwestycji, umieszczono na nieruchomości gminy urządzenia infrastruktury związanej z gazociągiem, nałożono na właściciela gruntu obowiązek udostępniania części nieruchomości w celu konserwacji lub w przypadku awarii, a w efekcie nastąpiło zmniejszenie wartości nieruchomości. Przyznane przez Wojewodę odszkodowanie stanowi, oszacowaną przez rzeczoznawcę, jednorazową rekompensatę obniżenia wartości gruntu. Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku tego odszkodowania nie występuje wzajemność świadczeń, a kwota rekompensaty nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności opodatkowanych VAT. Zapłata odszkodowania jest wynikiem zdarzenia skutkującego powstaniem szkody, straty, niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania przez jedną ze stron transakcji. Podmiot zobowiązany do zapłaty nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego, nie nastąpiła zatem dostawa towarów ani świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem strony opisane we wniosku odszkodowanie nie jest zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu.
W interpretacji indywidualnej z 26 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, polegające zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie lub jego ekwiwalent (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Usługa podlega zatem opodatkowaniu VAT gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy tą usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, taki, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
Ponadto świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest dokonywane przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. W przypadku organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ustawa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przewiduje wyłączenie tych podmiotów z kategorii podatników. Wyłączenie to wymaga spełnienia dwóch warunków: 1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy; 2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej.
Dyrektor odwołał się następnie do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących odpowiedzialność kontraktową (art. 471 ) oraz deliktową (art. 415 k.c.). Na tej podstawie przyjął, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W przypadku odszkodowań nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną (świadczenie za wynagrodzenie). Odszkodowanie nie może wiązać się z żadnym świadczeniem podatnika, tj. z wykonaniem czynności, czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowaniem czynności lub sytuacji.
Odnosząc się do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor wskazał, że należność wypłacona z tytułu szkód powstałych w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości w wyniku posadowienia na nieruchomości gazociągu, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, lecz pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., czyniąc tego rodzaju usługę odpłatną. W przypadku opisanym we wniosku gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale z nakazu organu władzy publicznej. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Otrzymane odszkodowanie (świadczenie pieniężne) stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez gminę usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości. Zdaniem Dyrektora KIS otrzymane odszkodowanie, niezależnie od użytej nazwy, jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę.
Zatem wykonując usługi z nakazu organu władzy publicznej (Wojewody), tj. pozwalając na korzystanie z gruntu (tolerując taką sytuację), jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gmina — zdaniem Dyrektora KIS — świadczy usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.
W skardze na interpretację Dyrektora KIS pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 i 2 u.i.t.r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie z tytułu szkód powstałych w związku z wynikającym z decyzji administracyjnej ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości pełni funkcję wynagrodzenia za świadczoną usługę (przez którą to usługę należy rozumieć — wynikające z decyzji organu władzy publicznej —pozwalanie podmiotowi trzeciemu na korzystanie z gruntu, tj. tolerowanie takiej sytuacji), w sytuacji gdy w takiej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usług, a należne świadczenie ma charakter wyłącznie kompensacyjny i nie może być uznawane jako wynagrodzenie za świadczenie usług;
2) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizacji zadania nałożonego odrębnymi przepisami prawa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, iż gmina nie jest podatnikiem od tej czynności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do tego czy świadczenie otrzymane przez skarżącą gminę, było odszkodowaniem czy też wynagrodzeniem za wykonanie odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz, czy skarżąca działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.
Według organu podatkowego skarżąca otrzymała wynagrodzenie za wykonanie odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z art. 14b § 3 o.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji wymaga od organu poruszania się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. nie dają organowi podatkowemu uprawnień do ustalania i weryfikacji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 845/18, publ. CBOSA). Organ wydający interpretację nie może też dokonywać jakiejkolwiek modyfikacji stanu faktycznego podanego przez stronę.
Powyższe uwagi były istotne, gdyż organ podatkowy nie wskazał na jakich elementach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację oparł swoje twierdzenie, o istnieniu wynagrodzenia za wykonywanie przez skarżącego odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca gmina powołuje się w swoim wniosku na odszkodowanie w wysokości ustalonej przez biegłego. Odszkodowanie to miało wyrównać uszczerbek powstały w wyniku realizacji inwestycji na gruntach należących do gminy. W rezultacie tej inwestycji nastąpiło trwałe zmniejszenie wartości nieruchomości, ponieważ na wymienionych we wniosku działkach zostały posadowione elementy gazociągu, a gmina została dodatkowo zobowiązana do udostępniania części nieruchomości w celu wykonywania czynności związanych z konserwacją oraz usuwaniem awarii elementów infrastruktury technicznej. Ponadto odszkodowanie miało wyrównać szkody rolnicze z tytułu zniszczonych i/lub utraconych upraw, rekultywacji biologicznej gruntu, obniżenia plonowania oraz wartość szkody z tytułu obowiązku zapłaty podatku rolnego.
W ocenie Sądu rację ma skarżąca gmina, że wypłacona jej kwota miała rekompensować doznane uszczerbki majątkowe, a zatem pełniła funkcję kompensacyjną, charakterystyczną dla świadczenia odszkodowawczego, a odmienna ocena organu podatkowego, który nie dopatrzył się w tym świadczeniu cech odszkodowania, wynika z błędnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o interpretację indywidualną.
Warto w tym miejscu podnieść, że w podobnych sprawach wypowiadały się już sądy administracyjne. NSA w wyroku z 7 sierpnia 2024 r., I FSK 1612/20, wskazał m.in., że: "w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie zostały wymienione odszkodowania, stąd — co do zasady — nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotą odszkodowania, które służy wyrównaniu uszczerbku w majątku w związku z np. działaniem kontrahenta jest brak możliwości zidentyfikowania wzajemnego świadczenia ze strony podatnika. O tym czy otrzymana kwota stanowi rzeczywiście odszkodowanie nie przesądza taki sposób określenia świadczenia przez strony, lecz konieczna jest ocena całokształtu okoliczności, które stały się podstawą do otrzymania przedmiotowego świadczenia wspierana treścią stosunku prawnego pomiędzy stronami. Za przykład służyć może ocena świadczenia określanego jako "odszkodowanie" z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu, które traktuje się na gruncie prawa podatkowego jako wynagrodzenie (zob. wyroki NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1868/15, z 22 marca 2017 r., I FSK 1283/15)." W sprawie tej skarżąca spółka, jako właściciel nieruchomości, stała się adresatem obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie art. 124 ust. 1, 4, 6 i 7 u.g.n. wobec należącego do miasta Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, które założyło i przeprowadziło na gruncie spółki instalację wodociągową. W konsekwencji spółka poniosła szkodę analogiczną do tej, która miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do nieruchomości należącej do gminy Głowno. NSA w cytowanym wyroku podkreślił, że "odszkodowanie przewidziane w art. 128 ust. 4 w zw. z art. 124 u.g.n. nie ma charakteru cywilnoprawnego. Wszelkie kwestie związane ze sposobem ustalania wysokości tego odszkodowania zostały unormowane w rozdziale 5 działu III u.g.n. Regulacje tam zawarte nie przewidują żadnego odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego i nie dają podstaw do stosowania w tym zakresie analogii do rozwiązań cywilnoprawnych (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 460/08)."
W związku z tym wywody organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dotyczące przesłanek odszkodowawczych z art. 471 i 415 k.c. są w niniejszej sprawie nieuzasadnione o tyle, że nie te przepisy są źródłem roszczeń odszkodowawczych w sprawie. Wypłacone skarżącej gminie środki pieniężne należało zatem uznać za odszkodowanie, które jako nie stanowiące odpłatnej usługi, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Ponadto nie zasługują na akceptację także rozważania Dyrektora KIS co do drugiej kwestii, mianowicie czy skarżąca gmina działała jak podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W ramach opisanego zdarzenia przyszłego, stosownie do tego co powiedziano już wyżej, skarżąca gmina nie świadczyła żadnych usług stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji jako całkowicie bezpodstawne należy ocenić rozważania Dyrektora KIS co do statusu podatkowego gminy w tej konkretnej sprawie.
Wobec powyższego należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidulną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).
P.C.