I SA/Łd 279/10

I SA/Łd 279/10 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2010-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bogusław Klimowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 2176/10 - Wyrok NSA z 2012-02-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 15 par. 1, art. 18b, art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 279/10
UZASADNIENIE
W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję określającą skarżącej spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o koszty usług transportowych, dotyczące tzw. premii transportowych oraz o koszty cesji wierzytelności.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.
W skardze do sądu administracyjnego spółka A S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 210 § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1384/06 przyznał skarżącej rację, że w przypadku, gdy organ odwoławczy stwierdza naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości, wystarczającą podstawą decyzji kasacyjnej jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji może się zatem ograniczyć jedynie do analizy unormowań dotyczących właściwości. W świetle powyższego za trafne uznano twierdzenie spółki o naruszeniu art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wskazane uchybienie nie daje jednak podstaw do uwzględnienia skargi.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A S.A. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd II instancji wskazał, że na aprobatę zasługują również motywy, jakie legły u podstaw dokonanego w orzeczeniu tym rozstrzygnięcia, w tym okoliczność, że powołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oba przepisy art. 233 § 2 lit. b i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią upoważnienie do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym oraz, że odniesienie się w decyzji do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było konsekwencją zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił Spółce A S.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 w wysokości 1.708.684,00 zł.
W powyższej decyzji stwierdzono, iż w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, zaniżono podatek o kwotę 1.708.684,00 zł. na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.482.076,69 zł., na którą składają się koszty:
• usług transportowych w kwocie 8.155.136,05 zł., które nie stanowiły wynagrodzenia świadczących te usługi kontrahentów na rzecz Spółki,
• umieszczenia logo Spółki A na kuponach emitowanych przez B Spółka z o.o. z/s w W. w kwocie 1.325.548,30 zł.,
• cesji wierzytelności w kwocie 1.392,34 zł.
Na skutek wniesionego przez skarżącą spółka odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygniecie organu II instancji spółka zarzuciła:
1. nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, tj. :
• art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137 poz. 1302 ),
• art. 15 § 1, art. 18 b i art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), bowiem, po dniu 1 stycznia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. nie był organem właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.,
2. naruszenie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie okoliczności, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia.
Podniesiono, iż organ l instancji nie był także właściwy do wydania decyzji z dnia [...] r., którą dokonano na majątku spółki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 1.338.000,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 619.000,00 zł., dlatego też należy uznać, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki uległo przedawnieniu. W sytuacji, w której brak jest podstaw do przekazania sprawy właściwemu organowi podatkowemu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien był uchylić 'zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.
Dodatkowo, kierując się tzw. ostrożnością procesową, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie :
3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji również art. 210 § 4 ww. ustawy, przez :
• błędne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Błędne ustalenia faktyczne były bezpośrednio związane z dowolną i nieobiektywną oceną materiału dowodowego, podporządkowaną z góry założonemu celowi, jakim było nieznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w związku z wypłatą premii transportowych oraz reklamą publiczną prowadzoną poprzez bony B,
• niewyjaśnienie ani w toku prowadzonego postępowania ani w uzasadnieniu decyzji, czy wydatki poniesione przez spółkę w roku 2002 na wypłatę premii transportowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów,
• błędne ustalenie, że wydatki na reklamę spółki prowadzoną poprzez bony B, nie zostały przez spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności,
4. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie :
a. w zakresie premii transportowych, ponieważ wydatki poniesione przez Spółkę w roku 2002 na wypłatę premii transportowych zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów a ich poniesienie miało bezpośredni związek z przychodami spółki. Organy podatkowe powinny uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów, skoro na potrzebę i celowość ponoszenia wydatków na wypłatę premii transportowych powoływała się spółka, wskazując jednocześnie efekty tych wydatków w postaci wzrostu przychodów,
b. w zakresie wydatków na reklamę spółki poprzez kupony B ponieważ wydatki z tego tytułu zostały poniesione przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. A skoro tak, to wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do twierdzenia, że po dniu 1 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – G. nie był organem właściwym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Tymczasem kwestia ta była już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi jaki i Naczelny Sąd Administracyjny.
W toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił A S.A. w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 1. 337. 531 zł.
Na skutego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ I instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie był właściwy do wydania decyzji określającej A S.A. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Organem właściwym w sprawie jest, zgodnie z przepisem art. 18 b Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G., który wszczął i prowadził postępowanie kontrolne wobec spółki.
Badając zgodność z prawem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 listopada 2006 . stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa w zakresie określonym a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, ze sąd nie tylko podzielił pogląd, żę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nie był właściwy do wydania decyzji ale również podzielił stanowisko, że organem właściwym do rozpoznania sprawy jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. Skarga kasacyjna A S.A. od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 794/07.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zauważyć należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości ze wskazaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. jako organu właściwego do rozpoznania sprawy jak i wyrok WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1384/06 (podobnie jak wyrok NSA w sprawie II FSK 794/07)zostały wydane już po dniu 1 stycznia 2005 r. strona skarżąca nie może więc skutecznie podnosić, że od dnia 1 stycznia 2005 r. organem właściwym do rozstrzygnięcia sprawy pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł.
Chybiony jest też podnoszony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej podniesiono Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – G. był właściwy również do wydania decyzji z dnia 4 września 2006 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednak w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt Ordynacji poidatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (t.j. z dniem [...] r.) do dnia 8 lutego 2009 r. (doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. prawomocnego orzeczenia WSA z dnia 8 listopada 2006 r.). Tak więc w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (i to niezależnie od czynności podejmowanych z chwilą przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz 968 ze zm.)
Organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że wydatki związane z wypłatą tzw. premii transportowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki w 2002 r. Kierując się obowiązkami wynikającymi z zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i odpowiadała regułom logicznego rozumowania zaś wyciągnięte na jej podstawie wnioski są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W szczególności z zeznań świadków wynika jednoznacznie, że pieniądze wypłacane z tytułu premii transportowej nie stanowiły ich wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe. Kwoty te były zwracane i przeznaczone na wypłaty dla właścicieli aptek co odbywało się za zgodą i wiedzą kierownictwa spółki. Niewątpliwie więc wykazywane przez stronę skarżącą wydatki na tzw. premie transportowe nie stanowiły kosztów związanych ze świadczeniem usług transportowych i nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. na podstawie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz 654 ze zm.). Takie stanowisko zajmował już WSA w Łodzi w sprawach dotyczących podatku dochodowego spółki za lata 1999-2001 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 490/06, z dnia 15 listopada 2007 r. sygn akt II FSK 1042/07 z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1036/07.
W okresie pomiędzy 21 grudnia 2001 r., a 23 grudnia 2002 r. strona skarżąca zawarła z B spółka z o.o. w W. 15 umów na mocy których kontrahent strony zobowiązał się do wydrukowania logo spółki C i A na kuponach emitowanych przez B w liczbie i rodzaju zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do umowy. B zobowiązał się do wprowadzenia (rozpowszechniania) na rynków kuponów zgodnie ze swoją bieżącą działalnością. Za wydrukowanie swojego logo na 253.027 kuponach (przy czym na 90.000 kuponów naniesiono druk, a pozostały kupony zostały ostemplowane ręcznie) i ich rozprowadzenie spółka B w 2002 r.. zapłaciła kwotę 1.325.548, 30 zł, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jak wydatki na reklamę nielimitowaną.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia reklama i w celu ustalenia jego znaczenia niezbędne jest odwołanie się do języka potocznego i definicji słownikowych. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) reklamą jest działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług. Aby określone działanie podatnika mogło zostać potraktowane jako reklama działanie to musi zawierać elementy wartościujące, wskazujące na to, że dany towar (usługa) jest lepszy od innych albo też w inny sposób zachęcać do jego zakupu. Reklama to zespół środków mających na celu wywołanie zainteresowania potencjalnych nabywców i wzbudzenie w nich chęci zakupu określonych towarów czy usług.
Umieszczenie logo spółki na kuponach rozpowszechnianych przez B (wzór kuponu z logo – k. 106, tom I akt administracyjnych) nie odpowiada powyższym warunkom. Niezależnie więc od podnoszonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sprzeczności w wyjaśnieniach B i wątpliwości co do rzeczywistego wykonania powyższych umów zachodziły uzasadnione podstawy do przyjęcia, że wydatki na druk logo spółki i rozpowszechnianie kuponów nie stanowiły kosztów reklamy (i to prowadzonej publicznie) i w związku z tym nie mogłyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.
J.Z.