I SA/Łd 260/25

I SA/Łd 260/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Paweł Janicki
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art.  17 ust. 1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121 par. 1 w związku z art. 14h oraz 14c par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z/s w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.36.2025.1.DW w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 26 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., dalej: "Wnioskodawcy" albo "Spółki", zawarte we wniosku z 18 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczyło zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: "ustawa o CIT", do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie nowej inwestycji wskazanym w decyzji o wsparciu oraz usługami specjalistycznego transportu tych wyrobów do miejsc wskazanych przez kontrahentów Spółki świadczonymi przez podmioty trzecie w sytuacji, gdy wartość usług transportu wyrobów jest wkalkulowana w cenę wyrobów na fakturach dokumentujących ich sprzedaż.
Wnioskodawca jest przedsiębiorcą posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i zarejestrowanym podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest częścią grupy K., dalej: "Grupa", posiadającej firmy m.in. w Niemczech oraz w Polsce, należącej do wiodących producentów wyrobów delikatesowych w Niemczech. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów spożywczych, w tym przede wszystkim gotowych dań i posiłków, oraz dystrybucja tychże wyrobów do odbiorców.
Spółka posiada decyzję o wsparciu nr 11/2022 z 31 marca 2022 r., dalej: "Decyzja", wydaną przez Łódzką Specjalną Strefę Ekonomiczną, dalej: "SSE", w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459), dalej: "ustawa o WNI". Spółka obecnie prowadzi działalność gospodarczą na terenie wskazanym w Decyzji, gdzie zajmuje się produkcją wskazanych wyrobów. Przedmiotem działalności w ramach Decyzji jest działalność gospodarcza określona zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, dalej: "PKWiU", główna działalność: 10.85 - Gotowe posiłki i dania.
Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (z tytułu sprzedaży wyrobów objętych Decyzją), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Decyzją, np. z tytułu sprzedaży towarów).
W związku z działalnością prowadzoną na terenie określonym w Decyzji o wsparciu Wnioskodawca zapewnia usługi transportowe (świadczone przez podmioty trzecie) wyrobów wytworzonych przez Spółkę na terenie wskazanym w Decyzji, dalej: "wyroby gotowe", do miejsc wskazanych przez kontrahentów. W szczególności Wnioskodawca zapewnia transport wyrobów gotowych kontrahentom spoza Polski (tj. z Niemiec), którzy są jednocześnie podmiotami należącymi do Grupy, dalej: "kontrahenci". W zakresie transportu Spółka korzysta z usług podwykonawców świadczących usługi transportu, w tym transportu międzynarodowego. W ramach realizacji kompleksowych zamówień dla kontrahentów Wnioskodawca zobowiązał się do produkcji wyrobów gotowych i ich dostarczenia do miejsca wskazanego przez kontrahentów. Wartość transportu nie jest przy tym wyodrębniana jako osobna pozycja na fakturach wystawianych przez Spółkę kontrahentom.
Wytwarzane przez Spółkę wyroby gotowe, ze względu na ich specyfikę (produkty spożywcze, szybko psujące się), wymagają specjalistycznego, profesjonalnego transportu. Transport wyrobów w nieodpowiedni sposób skutkowałby utratą przez nie ich pierwotnych właściwości, co czyniłoby je dla kontrahentów bezwartościowymi. Transport wyrobów gotowych do miejsc wskazanych przez kontrahentów jest konieczny, aby Spółka osiągnęła przychód z ich sprzedaży - stanowi on nieodłączny etap realizacji zamówienia dla kontrahenta, bez którego nie osiągnęłaby przychodów z ich sprzedaży. Dodatkowo, kontrahentami Spółki są podmioty z zagranicy, zatem oczekują od Spółki organizacji transportu wyrobów gotowych do wskazanych miejsc. Po stronie Spółki występuje konieczność organizacji usługi transportu wyrobów gotowych do miejsca wskazanego przez kontrahenta i poniesienie związanych z tym kosztów. Pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentami nie jest zawierana odrębna umowa na transport wyrobów gotowych, wszystko odbywa się w ramach jednej umowy sprzedaży/zamówienia wyrobów gotowych. Spółka nie ujmuje transportu w dodatkowej pozycji na fakturach dokumentujących dostawę wyrobów gotowych. Wartość transportu zawarta jest w cenie wyrobów i towarów. Transport towarów do kontrahenta każdorazowo stanowi integralną część umowy dotyczącej sprzedaży produktów Spółki. Wnioskodawca sprzedaje i dostarcza do kontrahentów zarówno wyroby gotowe wytworzone w ramach działalności wskazanej w posiadanej Decyzji o wsparciu, jak i też towary, z których przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Nie występuje przy tym problem z prawidłowym podziałem kosztów transportu pomiędzy wyroby gotowe oraz towary z działalności opodatkowanej. Koszty transportu są zawarte w cenie dostarczanych wyrobów oraz towarów w wartościach odpowiadających rzeczywistym kosztom transportu tych konkretnych wyrobów lub towarów. Stąd też nawet w przypadku transportu jednocześnie, w ramach jednego kontraktu, wyrobów gotowych generujących przychody korzystające ze zwolnienia na mocy Decyzji, jak i towarów pochodzących z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, nie powstaje wątpliwość, jaka część wartości faktury stanowi przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych, a w jakiej części przychód z faktury nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (z których przychód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT), w których zawarte jest także wynagrodzenie za ich transport do miejsc wskazanych przez kontrahentów, w całości podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jako dochód z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu, na terenie określonym w Decyzji o wsparciu?
Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu transportu wyrobów gotowych (ze sprzedaży których przychód podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT) do miejsc wskazanych przez kontrahentów w całości podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.
W uzasadnieniu Spółka zaznaczyła, że w praktyce gospodarczej złożoność relacji łączących poszczególne podmioty, w tym producentów, dostawców i odbiorców produktów wytwarzanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie wskazanym w Decyzji oraz fizyczne zlokalizowanie części z tych podmiotów poza terenem wskazanym w Decyzji, często prowadzi do tego, że niezbędne jest wykonanie czynności terytorialnie zlokalizowanych poza obszarem wskazanym w Decyzji. W związku z tym, działalność podstawowa, która ujęta jest wprost w Decyzji o wsparciu (pod odpowiednimi kodami PKWiU) nie może funkcjonować bez szeregu czynności pomocniczych, które są niezbędne, aby osiągnąć dochód z działalności prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji.
Zgodnie z definicją działalności pomocniczej zawartą w pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność pomocnicza to przejaw aktywności spełniający łącznie wskazane warunki:
• jest to działalność służąca wyłącznie jednostce,
• nakłady tego typu stanowią koszt jednostki,
• efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.
Działalność pomocnicza to zatem taka działalność, która ma wspierać przeważającą działalność przedsiębiorcy poprzez dostarczanie najczęściej usług wyłącznie na potrzeby przedsiębiorcy w celu uzyskania przez niego przychodu, które jednocześnie nie stanowią części składowej finalnego produktu.
Wnioskodawca powołał się także na definicję zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. UE. L. z 1993 r. Nr 76, str. 1 ze zm.), w myśl którego "działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim". Spółka wskazała, że zgodnie z pkt B pkt 2 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, "regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona".
Uzasadniając ujęcie transportu jako działalności pomocniczej, Spółka podkreśliła, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyroby gotowe wytwarzane przez Wnioskodawcę wymagają specjalistycznego transportu z uwagi na ich charakter, w szczególności w związku z ich specyfiką, delikatnością i wrażliwością (są to wyroby spożywcze, szybko psujące się). Wyroby wytwarzane przez Wnioskodawcę są przeznaczone do spożycia przez ludzi, przez co nie dochowanie najwyższych standardów podczas ich transportu może powodować ich uszkodzenie (zepsucie) oraz utratę pierwotnych właściwości. Zdaniem Spółki, fakt dostarczenia wyrobu do kontrahenta znajdującego się poza obszarem wskazanym w decyzji o wsparciu nie powinien jednak wpływać na możliwość uznania, iż przychody związane z organizacją transportu nie generują dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji, ponieważ transport jest ściśle i nierozerwalnie związany z wyrobem. Transport jest następstwem zobowiązania Spółki do produkcji wyrobów gotowych oraz ich transportu do miejsc wskazanych przez kontrahentów, a zatem pozostaje w funkcjonalnym związku z działalnością strefową prowadzoną przez Spółkę (produkcją wyrobów gotowych). Spółka przejmuje ryzyko bezpiecznego dostarczenia wyrobu gotowego do kontrahenta i to na niej spoczywa organizacja transportu, zaś kontrahent zamawiając wyroby w Spółce oczekuje otrzymania ich w nienaruszonym stanie, we wskazanym miejscu. Bez świadczenia usług transportu Spółka nie osiągnęłaby jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Transport stanowi integralną część działalności strefowej prowadzonej przez Spółkę.
Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wybrane interpretacje indywidualne, Spółka wskazała, że przez "działalność gospodarczą prowadzoną na terenie określonym w decyzji o wsparciu" należy rozumieć szereg czynności, które obejmują swoim zakresem nie tylko sam proces produkcji, lecz również czynności bezpośrednio poprzedzające jak i następujące po nim, np. transport wyrobów gotowych do miejsca wskazanego przez kontrahenta, mające charakter działalności pomocniczej względem głównej działalności. Określając zakres działalności przedsiębiorcy na terenie określonym w decyzji o wsparciu należy dokonać analizy całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących produkcji wyrobu, biorąc przy tym pod uwagę również specyfikę danej branży, w której funkcjonuje przedsiębiorca.
W związku z tym, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (zwolnionych z opodatkowania CIT), w których zawarte jest także wynagrodzenie za ich transport do miejsc wskazanych przez kontrahentów, powinny w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jako dochód z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu, na terenie określonym w tej Decyzji.
W ocenie Spółki, o możliwości sklasyfikowania wszystkich czynności składających się na realizację zamówienia, w tym transportu wyrobu gotowego jako działalności prowadzonej na terenie określonym w Decyzji, przesądza również fakt, iż kluczowa jego część obejmuje koszty procesu produkcji wyrobów wytworzonych na terenie określonym w Decyzji, a pozostałe czynności związane z transportem mają charakter pomocniczy. Transport wyrobów gotowych do miejsca ich ostatecznej dostawy jest elementem kompleksowego świadczenia wykonywanego przez Spółkę w ramach działalności prowadzonej na podstawie Decyzji. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności łącznie stanowią jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie posiadanej Decyzji.
Wnioskodawca wskazał, że korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych jest naturalne w procesie gospodarczym. Tworzenie własnego zaplecza transportowego przez podmioty produkcyjne, do których zalicza się Wnioskodawca, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Korzystanie z usług podwykonawców lub wykorzystywanie elementów wytworzonych przez podmioty zewnętrzne przez wyspecjalizowanych przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie wskazanym w Decyzji jest konieczne w celu zachowania ich konkurencyjności i rentowności.
Zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych w zakresie przypadającym na koszty transportu poprzez wykazanie na fakturze wyższej wartości wyrobów gotowych nie zmienia charakteru całości transakcji jako przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie wskazanym w Decyzji. Ponoszone przez Spółkę koszty transportu są elementem umowy sprzedaży i dostawy wyrobów (nie jest zawierana dodatkowa umowa). Spółka otrzymuje jedną płatność za sprzedany wyrób gotowy, na którą składa się jedynie cena wyrobu gotowego, w której to uwzględniony jest koszt transportu tego wyrobu.
W treści opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że analizując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Norma wynikająca z ww. przepisów, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, powinna więc być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu i prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji.
Oznacza to, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT winno odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.
Zdaniem organu, okoliczność, iż podmiot prowadzący działalność w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza jednak, że takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu, albo też stanowi nieodłączne (niedające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z takiej działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu. Przedsiębiorca zobowiązany jest zatem do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z nowej inwestycji prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.
W opinii organu, ponieważ przepisy ustawy o CIT i ustawy o wspieraniu nowych inwestycji nie definiują pojęcia działalności pomocniczej, należy odnieść się do definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE. L 93.76.1), dalej: "Rozporządzenie EWG".
Zgodnie z jego treścią, w tym sekcją II lit. C pkt 6 oraz Sekcją IV lit. B pkt 1 i 2, odnosząc się ponadto do treści pkt 10 Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), dalej: 12/16 "Rozporządzenie PKD", w przypadku podatnika prowadzącego działalność na podstawie Decyzji o wsparciu, za działalność pomocniczą uznaje się działalność, która spełnia kumulatywnie następujące warunki:
• są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,
• pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo-skutkowym z działalnością strefową podatnika,
• nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów strefowych,
• są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu, tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych.
W opinii organu, nie można uznać usług transportu świadczonych przez osoby trzecie wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów za działalność pomocniczą, w rozumieniu powyżej powołanych przepisów, bo nie spełniają one wyżej wskazanych kryteriów, w szczególności usługi nie są wykonywane i nie służą wyłącznie Spółce.
Organ podkreślił, że kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych (podwykonawców) obejmują:
1. usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedynie jedną z faz produkcji wyrobów wytwarzanych w ramach nowej inwestycji na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, przy czym produkcja i sprzedaż wyrobów pozyskiwanych od zewnętrznych kooperantów mieści się w zakresie PKWiU określonym w decyzji o wsparciu;
2. usługi te nadają towarom produkowanym przez inwestora jedynie nowej jakości dodanej;
3. istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach nowej inwestycji, a czynnościami wykonanymi poza tym terenem, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;
4. kluczowe dla danej działalności gospodarczej decyzje podejmowane są na terenie geograficznym wskazanym w decyzji o wsparciu.
Transport wyrobów gotowych świadczony przez podmioty trzecie jest jednak odrębną usługą od sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych. Usługi te nie stanowią jednej z faz produkcji wyrobów wytwarzanych w ramach nowej inwestycji na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Na rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, że wartość transportu nie jest wyodrębniana jako osobna pozycja na fakturach wystawianych przez Spółkę jej kontrahentom. W przypadku, gdy podmioty trzecie, świadczą na rzecz Spółki usługi transportu, nie można uznać, iż przychód osiągany z tego tytułu wpływa na dochód zwolniony uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu.
Na powyższą interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2025 r. poz. 111), dalej: "O.p.", poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji okoliczności uwzględnionych przez Spółkę w opisie zdarzenia, tj. że będzie produkowała wyroby (dalej: "wyroby gotowe" lub "Wyroby") wymienione w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, a nieodłącznym elementem sprzedaży wyrobów jest transport wyrobów z magazynów Spółki do miejsc wskazanych przez odbiorców tych wyrobów. Wyrobami gotowymi Spółki jest żywność (antipasti oraz humus, a także papryczki, oliwki i papryczki czereśniowe), która ze względu na swoją specyfikę, delikatność i wrażliwość (produkty spożywcze, szybko psujące się) wymaga specjalistycznego, profesjonalnego transportu. Bez specjalistycznego transportu wyroby utracą pierwotne właściwości i będą bezwartościowe, a w konsekwencji błędne uznanie, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że dochód Spółki w wartości stanowiącej kwotę usług transportu wyrobów gotowych Spółki do jej kontrahentów świadczonych przez podmioty trzecie powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI.
lI. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz 14c § 2 O.p poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oceny stanowiska Wnioskodawcy, w postaci uzasadnienia nieodnoszącego się w pełni do wniosku i przytoczonej argumentacji Wnioskodawcy, braku podania przepisów negujących stanowisko Spółki, przywołanie przepisów, które w ocenie Spółki nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy.
Mając na uwadze powyższe. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz zwrot kosztów postępowania
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga podlega oddaleniu.
Istota problemu prawnego rozstrzyganego w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym Skarżąca ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w stosunku do całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów gotowych, w sytuacji kiedy cena towaru uwzględnia wynagrodzenie za ich transport przez osoby trzecie do miejsc wskazanych przez nabywców towarów. Rozważając ten problem należy niewątpliwie mieć na uwadze rodzaj działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na podstawie Decyzji i w miejscu określonym w tej Decyzji oraz znaczenie czynności, usług opisanych we wniosku i traktowanych przez Wnioskodawcę jako czynności pomocnicze do działalności zasadniczej, przeważającej określonej w Decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, czy opisane we wniosku czynności - usługi transportu wyrobów Spółki wytworzonych w ramach działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 ustawy o CIT można traktować jako czynności pomocnicze (działalność pomocniczą) w stosunku do działalności przeważającej, z której dochody takiemu zwolnieniu podlegają.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 459 ze zm.), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Według zaś art. 17 ust. 4 powołanej ustawy podatkowej, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskanych na terenie określonym w tej decyzji. Dokonując oceny możliwości zastosowania tego zwolnienia należy zatem ustalić czy dochody mogące być objęte zwolnieniem osiągane są z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz czy zostały one uzyskane na terenie określonym w tej decyzji.
Dokonując takiej oceny należy mieć jednak na uwadze, że art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT nie zwalnia od opodatkowania "czynności" wykonywanych na terenie określonym w decyzji o wsparciu, ale "działalność gospodarczą", co jest pojęciem szerszym (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1701/14). Sąd podziela pogląd głoszący, że w pojęciu działalności gospodarczej mieści się szereg czynności składających się na ogół działań przedsiębiorcy. Oczywistym jest przy tym, że niektóre z nich faktycznie mogą lub nawet muszą być wykonywane poza terenem określonym w decyzji o wsparciu. Wszystkie one są jednak niewątpliwie kosztem prowadzonej działalności i ostatecznie wpływają na kalkulację ceny produkcji prowadzonej w ramach nowej inwestycji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2016 r., I SA/Wr 963/16).
W zakresie powiązania określonych czynności z działalnością gospodarczą osiąganą z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu pomocne może być orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, który to przepis traktuje o dochodach zwolnionych od opodatkowania uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych.
W orzecznictwie wydanym na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT przyjmuje się, że zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej. Zaznacza się przy tym, że istotne jest również, aby spełniony był wymóg subsydiarności, w tym wypadku świadczonej usługi do produktu głównego wytworzonego w strefie (tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1149/17). Przyjmuje się ponadto, że dochody z czynności pomocniczych, w sytuacji gdy pomiędzy tego rodzaju czynnościami a działalnością podstawową zachodzi ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, stanowią dochody mieszczące się w zakresie zwolnienia strefowego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1438/15). Zaznaczana się przy tym, że zwyczaje handlowe lub charakter produkcji lub wymogi bezpieczeństwa wpływają na to, że w niektórych przypadkach to na dostawcy (producencie) ciąży obowiązek dostarczenia i zamontowania przedmiotu zamówienie w miejscu wskazanym przez zamawiającego. Podnosi się w tym kontekście, że czasami specyfika konkretnych produktów powoduje, że ich odbiorca nie jest w stanie samodzielnie przetransportować i zamontować przedmiotu zamówienia zgodnie z jego funkcją i przeznaczeniem (tak: wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1701/14). Wskazuje się również, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że nie sposób zakwestionować potrzeby a wręcz niezbędności korzystania z towarów czy usług dostarczanych przez inne podmioty (tak: wyrok WSA w Lublinie z 23 października 2019 r., I SA/Lu 508/19). Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza specjalnej strefy ekonomicznej (tak: wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., II FSK 2750/12).
A zatem na gruncie spornego zwolnienia wyrażonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT uznać należy (analogicznie jak w przypadku zwolnienia wyrażonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy), że spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nie może odbywać się wyłącznie poprzez kryterium geograficzne. Jednakże należy mieć na uwadze, że dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza terenu określonego w decyzji o wsparciu nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na tym terenie. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., II FSK 780/17). W dotychczasowym orzecznictwie zapadłym na tle art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wskazuje się przy tym, że za działalność pomocniczą powinna być uznana działalność, która nie powinna być kluczowa z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego oraz istotności procesu produkcyjnego (tak: wyrok NSA z 16 lutego 2024 r., II FSK 707/21).
Prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu musi jednocześnie prowadzić do wniosku, że wyrażone w nim zwolnienie rozciąga się również na czynności pomocnicze, jednak tylko wtedy, gdy pomiędzy tego rodzaju czynnościami a działalnością podstawową zachodzi ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek. Ponadto, na co słusznie Dyrektor KIS zwrócił uwagę w skarżonej interpretacji, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT określa ulgę podatkową, czyli przewiduje odstępstwo od sytuacji zasadniczej polegającej na opodatkowaniu dochodu uzyskiwanego (jak w tej sytuacji) z prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem przepisy te powinny być interpretowane ściśle i precyzyjnie. Nieprawidłowa byłaby ich wykładnia rozszerzająca.
Mając na uwadze powyższe rozważania ogólnie związane z analizowanym zagadnieniem rozumienia powyższych przepisów prawa materialnego i odnosząc je do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut z punktu 1a skargi. Wbrew zarzutowi skargi organ nie wyszedł poza granice stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie pominął istotnych elementów zdarzenia przedstawionego przez Spółkę, a więc nie zmodyfikowała treści wniosku Skarżącej. Sąd zgadza się ze Skarżącą, że w procesie wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ wydający interpretację indywidualną jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i nie może tego opisu zmieniać, co wynika z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. Błędne opisanie stanu faktycznego, czyli odbiegające od stanu zgodnego z rzeczywistością, stwarza natomiast ryzyko dla podatnika, że otrzymana, korzystna interpretacja indywidualne, nie spełni swej funkcji gwarancyjnej.
Należy podkreślić, że w opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest producentem różnorodnych wyrobów spożywczych, w tym dań gotowych i posiłków, oraz zajmuje się też dystrybucją tychże wyrobów do odbiorców, w szczególności do Niemiec. Spółka posiada Decyzję o wsparciu wydaną przez Łódzką Specjalną Strefę Ekonomiczną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i prowadzi działalność gospodarczą na terenie wskazanym w Decyzji, gdzie zajmuje się produkcją określonych wyrobów spożywczych. Przedmiotem działalności w ramach Decyzji jest działalność gospodarcza określona zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, dalej: "PKWiU", główna działalność: 10.85 - Gotowe posiłki i dania. A zatem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że działalność określona w Decyzji, to działalność produkcyjna polegająca na wytwarzaniu gotowych posiłków i dań. Z opisu tego wynika także, że w związku z działalnością produkcyjną prowadzoną w miejscu określonym w Decyzji, Spółka zapewnia nabywcom swoich wyrobów, w ramach zawieranych z nimi umów o kompleksowe świadczenie obejmujące wytworzenie i dostarczenie wyrobów, transport do miejsc wskazanych przez kontrahentów, poza granice kraju, i w tym celu korzysta z usług podwykonawców wyspecjalizowanych w transporcie wyrobów spożywczych delikatnych, wrażliwych, łatwo się psujących.
Te istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostały uwzględnione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przedmiotem sporu jest to, czy dochód Spółki w części obejmującej wynagrodzenie za transport wyrobów do odbiorców jest objęty zwolnieniem na podstawie art. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, a więc czy jest składnikiem dochodu z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji i na terenie określonym w Decyzji.
Wbrew podnoszonemu zarzutowi organ nie zmodyfikował opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bo przecież z tego opisu nie wynika, że transport wyrobów gotowych wytworzonych na podstawie Decyzji i w miejscu w niej określonym jest koniecznym elementem procesu produkcyjnego lub że jest koniecznym następstwem procesu produkcyjnego, i że bez tego transportu wykonanego przez Spółkę lub na jej zlecenie, nie będzie ona mogła zapewnić prawidłowego zbycia swoich produktów. Oczywiście można sobie wyobrazić taką sytuację, gdy to wytwórca produktu powinien przetransportować go do odbiorcy, a nawet dokonać jego montażu, uruchomienia i testu u odbiorcy, ale dotyczy to wyrobów wysoce specjalistycznych, skomplikowanych, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że nikt poza wytwórcą nie posiada dostatecznej wiedzy, środków, umiejętności i wykwalifikowanych pracowników, aby czynności takie wykonać. W takiej sytuacji rzeczywiście można, a nawet należy uznać, że czynności dodatkowe, w tym transport produktów, są ściśle, nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z czynnościami zasadniczymi wykonywanymi na podstawie i w miejscu określonym w decyzji o wsparciu. Taka sytuacja nie wynika jednak z opisu zawartego we wniosku. Owszem wyroby Spółki wymagają transportu specjalistycznego, czyli w chłodniach, ale nie jest to żadna sytuacja szczególna. Taki transport może być wykonany samodzielnie przez dostawcę lub odbiorcę towarów, o ile posiadają dostosowane do tego środki transportowe lub na ich zlecenie przez podmioty trzecie takim transportem się zajmujące. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka umówiła się ze swymi odbiorcami, że będzie dokonywała transportu swych wyrobów do odbiorców, ale zobowiązanie umowne w tym zakresie nie przesądza o tym, że pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem że stanowią one integralną część działalności produkcyjne wykonywanej na podstawie Decyzji.
Nie jest też uzasadniony zarzut z punktu 1b skargi. Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i prawidłowo ocenił, że czynności transportowe opisane we wniosku nie są czynnościami pomocniczymi w stosunku do czynności produkcyjnych wykonywanych na podstawie Decyzji i w miejscu w niej określonym, w tym znaczeniu, że pomiędzy tymi czynnościami nie zachodzi ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, że bez wykonania transportu przez Spółkę, choćby za pośrednictwem podmiotów trzecich, nie byłoby możliwe wykonywanie działalności podstawowej przez Spółkę lub uzyskiwanie przez nią przychodów ze sprzedaży wyrobów. Organ wskazał, że pewne czynności w określonych sytuacjach mogą być uznane za pomocnicze i wtedy dochód uzyskany z ich wykonania będzie podlegał zwolnieniu, tak jak dochód z czynności zasadniczych określonych wprost w Decyzji i niewątpliwie podlegający zwolnieniu, prawidłowo też ocenił, że opisane we wniosku czynności transportowe nie mogą być traktowane jako pomocnicze właśnie z uwagi na brak ścisłego powiązania z działalnością zasadniczą. Należy też zwrócić uwagę, że organ wskazywał na możliwość zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych (podwykonawców) (str. 12 interpretacji), lecz w sytuacji opisanej we wniosku wykluczył taką możliwość. Nie jest zatem zasadny zarzut, że organ interpretując art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT ograniczył zwolnienie podatkowe wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług bez zaangażowania podmiotów trzecich w ramach działalności pomocniczej, choć rzeczywiści organ mógł bardziej uwypuklić argumentację, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku zasadniczą przeszkodą w zwolnieniu dochodu uzyskanego ze świadczenia usług transportowych jest brak ścisłego powiązania tych usług z działalnością produkcyjną wynikającą z decyzji, a nie fakt, że transport miałby być wykonywany przez podmioty trzecie.
Nie są też uzasadnione zarzuty z punktu 2 skargi. Organ interpretujący działał bowiem na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydana interpretacja indywidualna jest oparta na opisie stanu faktycznego zamieszczonym we wniosku. Podnoszona przez Spółkę okoliczność, że jej kontrahenci oczekują dostarczenia wyrobów gotowych i że w cenie wyrobów są zawarte koszty transportu, nie może i nie przesądza o tym, że czynności transportowe są integralną częścią działalności produkcyjnej. Rozważając bowiem tę integralność należy mieć na uwadze, czy czynność transportu jest obiektywnie konieczna do prawidłowego zakończenia procesu produkcyjnego, a nie czy wynika jedynie z umowy stron transakcji.
Skoro zasadniczy problem sporny w tej sprawie polega na stwierdzeniu, czy opisane we wniosku czynności - usługi transportu wyrobów Spółki wytworzonych w ramach działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 ustawy o CIT można traktować jako czynności pomocnicze (działalność pomocniczą) w stosunku do działalności przeważającej, z której dochody takiemu zwolnieniu podlegają, to niewątpliwie podstawowe znaczenie ma określenie kryteriów według których można kwalifikować dane czynności jako pomocnicze. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych takiego kryterium nie zawiera. Kryteriów tych można pomocniczo poszukiwać w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), jak i przepisach zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie i na podstawie tych przepisów można budować pojęcie czynności pomocniczych na potrzeby omawiania rozważanego obecnie zwolnienia. Na definicje zawarte w tych przepisach wskazały obie strony postępowania i wobec braku definicji czynności (działalności) pomocniczych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest to postępowanie prawidłowe. Organ wskazał na cechy czynności pomocniczych (str. 12 interpretacji indywidualnej) i zrobił to prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi organ wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie usługi transportowe nie mogą być potraktowane jako czynności pomocnicze. Nie stanowią jednej z faz produkcji wyrobów wytwarzanych w ramach nowej inwestycji. Czyli nie są integralnym i koniecznym elementem produkcji na żadnym jej etapie.
Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).
aj