I FSK 2161/21

I FSK 2161/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1743/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1743/20 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.129.2019.AMI w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 1743/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. C. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 31 lipca 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.129.2019.AMI w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 18 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.
Decyzją z 25 czerwca 2019 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w kwocie 22.577 zł.
NUS ustalił, że Strona prowadzi działalność w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W przedmiotowym okresie Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług podwykonawczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi m.in. przez firmę J. E.P. oraz firmę E-M W.W. NUS stwierdził, że E.P. w danym okresie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług budowlanych wyłącznie od dwóch podmiotów, tj. G. Sp. z o.o. oraz P. C. NUS ustalił, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych pomiędzy ww. podmiotami. Natomiast działalność S-B. P. C. była całkowicie fikcyjna i sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji w celu uzyskania korzyści finansowych.
NUS stwierdził, że wykonanie usług budowlanych przez W. W. miało jedynie charakter dokumentacyjny, nie posiadało strony materialnej. Zdaniem organu podatkowego faktury VAT wystawione przez firmę E-M W.W. w ww. zakresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy stronami. Faktury te tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały.
NUS zakwestionował więc prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym okresie, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy J. E.P. i E-M. W.W., ponieważ nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług, a Podatnik co najmniej powinien był mieć świadomość ich fikcyjności.
Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie.
Decyzją z 31 lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ podatkowy podkreślił w pierwszej kolejności, że E.P. nie mogła samodzielnie wykonać prac wskazanych na przedmiotowych fakturach, m.in. ze względu na brak pracowników, nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym. Natomiast wykonanie niektórych usług wymagało użycia ciężkiego sprzętu, np. ładowarki, ciężarówki, wywrotki. Tym samym wykonania usług przez ww. podmiot jest niewiarygodne.
DIAS nie kwestionował wykonania usług budowlanych w ogóle, kwestionował natomiast fakt ich wykonania przez podmiot wskazany na spornych fakturach Wykonanie wielu prac np. roboty tynkarsko-murarskie, o ile nie wymagało użycia ciężkiego sprzętu, wymagało przynajmniej użycia narzędzi budowlanych i materiałów, a przede wszystkim dysponowania pracownikami potrafiącymi prace takie wykonać. Firma J. takich pracowników nie miała, co wynika m.in. z zeznań E.P., która stwierdziła też, że korzystała z usług podwykonawców.
Zdaniem DIAS rzeczywistym wykonawcą spornych usług nie mogły być ww. podmioty. Także z dokumentacji tych firm nie wynika, aby zatrudniały one odpowiednich pracowników lub posiadały środki trwałe pozwalające na wykonanie usług budowlanych lub najmowały odpowiednie maszyny. W aktach sprawy nie ma także wiarygodnych dowodów księgowych na istnienie dalszych podwykonawców. W przedmiotowej sprawie zweryfikowano wiarygodność faktur wystawionych przez kontrahentów E.P. na jej rzecz i udowodniono, że faktury te nie są rzetelne. Treść zeznań świadków wskazuje, że sporne usługi były wykonywane przez niemożliwych do zidentyfikowania podwykonawców.
Organ podatkowy wskazał, że w ocenie NUS, Strona wiedziała o oszukańczym działaniu przez jej podwykonawcę, skoro spornym fakturom nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez podmiot wystawiający te faktury.
Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona.
W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. WSA w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie podzielił stanowisko DIAS, i uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie WSA nie jest sporne, że usługi budowlane zostały wykonane, ale nie ma dowodów, że usługi wykonały podmioty wystawiające sporne faktury. Organ podatkowy zdaniem Sądu pierwszej instancji wykazał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Skarżącą. Organ podatkowy miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżąca odliczając podatek naliczony ze spornych faktur musiała być świadoma nierzetelności swoich rzekomych kontrahentów.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu:
a) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") poprzez bardzo pobieżne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w swej naturze ma na celu rozpoznanie wszystkich aspektów badanej sprawy raz jeszcze, a nie tylko na stwierdzeniu, że organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego,
b) art. 180, art. 187 i art.188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków E.P. i J.P., pomimo zgłoszenia tego środka dowodowego przez pełnomocnika - przez co nie wyjaśnione zostało meritum sprawy,
c) art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że złożone przez Podatnika umowy na wykonanie usług na rzecz Podatnika były sporządzone jedynie by uprawdopodobnić zeznania świadków,
d) art.191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że spójne wewnętrznie logiczne zeznania strony oraz świadków: M. C., J.R., W.M. nie wskazują, że usługi dokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane,
e) art.191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nie wskazanie, dlaczego dane dowody nie zostały uznane za wiarygodne oraz poprzez posługiwanie się tylko fragmentami zeznań świadka W.M., które rzekomo wzajemnie się wykluczają poprzez powoływanie się Organu na zeznanie, że W.W. "chorował" i "nie mógł wykonywać usług samodzielnie" oraz "nie miał potrzebnych uprawnień", skoro z zeznań tego świadka wynika, że zatrudniał on do wykonania osoby narodowości ukraińskiej, co skutkowało brakiem wyjaśnienia tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym przyjęciem błędnego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia i oddaleniem skargi;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie tj. brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia:
a) art. 127 O.p. poprzez bardzo pobieżne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w swej naturze ma na celu rozpoznanie wszystkich aspektów badanej sprawy raz jeszcze, a nie tylko na stwierdzeniu, że organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego,
b) art. 180, art. 187 i art.188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków E.P. i J.P., pomimo zgłoszenia tego środka dowodowego przez pełnomocnika - przez co nie wyjaśnione zostało meritum sprawy,
c) art.191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że złożone przez Podatnika umowy na wykonanie usług na rzecz Podatnika były sporządzone jedynie by uprawdopodobnić zeznania świadków,
d) art.191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że spójne, wewnętrznie logiczne zeznania strony oraz świadków. M. C., J.R., W.M. nie wskazują, że usługi dokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane,
e) art.191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nie wskazanie, dlaczego dane dowody nie zostały uznane za wiarygodne oraz poprzez posługiwanie się tylko fragmentami zeznań świadka W.M., które rzekomo wzajemnie się wykluczają poprzez powoływanie się Organu na zeznanie, że W.W. "chorował" i "nie mógł wykonywać usług samodzielnie" oraz "nie miał potrzebnych uprawnień", skoro z zeznań tego świadka wynika, że zatrudniał on do wykonania osoby narodowości ukraińskiej, co skutkowało brakiem wyjaśnienia tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym przyjęciem błędnego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia i oddaleniem skargi;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie tj. brak pełnego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zredagowanych w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co skutkowało brakiem wyjaśnienia tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym przyjęciem błędnego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia i oddaleniem skargi;
4) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe (a Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli w tym zakresie) powzięły wątpliwości w zakresie faktycznego wykonania czynności przez osoby wskazane na fakturach VAT, a w sprawie istniały dowody przemawiające za tym tj. faktury VAT, zeznania Strony, zeznania świadków: M. C., J.R., W.M. i pomimo braku jednoznacznych dowodów w tym zakresie, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony,
5) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły jako niezbędne dla oceny wiadomości specjalne, które nie zostały uzyskane poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a zastąpione stwierdzeniami, iż dokumenty tj. kosztorysy prac, umowy, protokoły mają podobną szatę graficzną, co sugeruje, że zostały sporządzone przez jedną osobę, a to podważa ich prawdziwość, a w konsekwencji przyjęcie błędnego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia i oddalenie skargi;
6) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nienależytą kontrole w zakresie nie uwzględnienia, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że na Stronie spoczywa ciężar dowodowy w zakresie wykazania podstaw do dokonania odliczenia podatku VAT, podczas gdy obowiązek ten ciążył na organach podatkowych, a w konsekwencji błędne oddalenie skargi.
5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej. Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Strony zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do przesłanki określonej art. 174 pkt 2 tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wystawcy spornych faktur tj. PPHU J. E.P. i E-M W.W., wykonali usługi budowalne, a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sporne jest również to, czy Skarżącej można przypisać świadomość oszustwa leżącego po stronie wystawców spornych faktur.
6.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących sformułowanych przez Stronę zarzutów tj. zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a.
Odnosząc się do powyższych zarzutów wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również wtedy, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem takie sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez faktycznego odniesienia się co do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. W tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Strona zwraca uwagę na istniejecie w jej opinii w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku uchybienia. Jednocześnie dokonuje subiektywnej oceny uzasadnienia. Wskazując na "pobieżne przeprowadzenie postępowania odwoławczego", "bezpodstawne uznanie", "dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego" przywołując jednocześnie konkretne przepisy postępowania, które miały zostać naruszone, przez co doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy. Stanowisko Skarżącej stanowi w tym przypadku polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zmierzającą do podważenia stanu faktycznego opisanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. Zaznaczyć przy tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie ustosunkowanie się do niej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji należało uznać za bezpodstawne zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w punktach 4,5 i 6 skargi kasacyjnej należy wskazać, że niniejsza cześć uzasadnienia obejmuje swoja argumentacją również przepisy O.p. wskazane subsydiarnie w punktach 1,2 i 3 skargi kasacyjnej.
Zasadnicze zarzuty postępowania ogniskowały się wokół wykazania przez Stronę naruszenia art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 122 O.p. określającego zasadę prawdy obiektywnej ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") oraz art. 191 O.p. wskazującego na zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Jednocześnie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., definiującego pojęcie dowodu w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 O.p. wskazującego, że: "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy", jak również art. 192 O.p., który stanowi, że: "Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów".
W ocenie Naczelnego sadu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów.
By odnieść się do zaistniałej w sprawie sytuacji należy w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji.
Organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że E.P. nie wykonała spornych usług na rzecz Skarżącej. Istotnym dowodem są zeznania samej E.P. która oświadczyła, że nie zatrudniała pracowników, lecz korzystała z usług podwykonawców. Nie dysponowała ona także zapleczem technicznym do świadczenia usług budowalnych a jak zeznał J.R. "dostawał ludzi od Pani E., a oni wykonywali pracę".
Zarówno Skarżąca, jej mąż i J.R. (pracownik firmy Strony) zeznali, że widzieli pracowników E.P. na budowie, jakkolwiek nie wiedzieli, czy to są jej pracownicy, czy pracownicy firm podwykonawczych. Świadkowie różnią się też znacznie co do liczby tych pracowników, według M. C. było ich "od pięciu do dziesięciu", a wedle J. R. maksymalnie sześciu. Zeznania bardzo ogólnikowe. Ani Skarżąca, ani świadkowie zeznający korzystnie dla niej nie są w stanie podać żadnych konkretów co do obecności na budowach pracowników E.P., czy może pracowników jej podwykonawców. Ogólne zapewnienia, że tam byli, wśród innych licznie obecnych robotników (w sumie ok. 30 osób) nie wystarczają do uznania spornych faktur za opisujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
W sprawie nie ulega wątpliwości, że E.P. nie zatrudniała legalnie pracowników, o czym świadczy brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Dodać przy tym należy, że E.P. nie miała powodu, aby ukrywać fakt zatrudnienia pracowników lub wynajęcia ich "na czarno", co sugeruje skarga, aby ściągać tym na siebie konsekwencje zarzutu wystawiania tzw. pustych faktur i obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT").
W konsekwencji uznano, że E.P. nie miała żadnego potencjału do wykonania prac wykazanych na spornych fakturach. W logiczny sposób wynika z tego, że faktury wystawione na Skarżącą przez PPHU J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle okoliczności sprawy nie sposób bowiem uznać, że działalność E.P. była zasadniczo fikcyjna, a tylko wyjątkowo wobec Skarżącej działalność okazywała się być realną. Formą zapłaty była gotówka, a więc nie ma dowodów, aby płatności na rzecz E.P. w kwotach wykazanych w fakturach zostały zrealizowane.
Podobnie sytuacja ma się z E-M W.W.. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zgodzić należy się ze stanowiskiem, że faktury jakie W.W. wystawiał na Skarżącą nie dokumentowały w istocie realnych zdarzeń gospodarczych. W.W. w latach 2012-2015 w szerokim zakresie zajmował się wystawianiem tzw. pustych faktur w zakresie usług ogólnobudowlanych i elektryczno-energetycznych. W styczniu 2016 r. ujawniono z kolei faktury wystawione przez W.M. na Skarżącą w zakresie usług elektrycznych. W.W. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT, nie posiadał otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług jak również nie złożył deklaracji VAT, nie płacił podatku dochodowego od przychodów z działalności, nie zatrudniał również pracowników i nie posiadał rachunku bankowego do rozliczeń gospodarczych. Pomimo tego, że W.W. formalnie zarejestrował działalność gospodarczą, to powyższe okoliczności winny u roztropnego kontrahenta wzbudzać podejrzenia co do rzetelności jego działalności. W.W. zeznał, że nie pamięta czy i jakie koszty ponosił w związku ze swoją działalnością. Oświadczenia, że wynajmował do pracy Ukraińców są ogólnikowe, nie potrafi wskazać personaliów żadnej osoby, którą miałby nawet "na czarno zatrudniać". Jak wynika z zebranych dowodów W.W. nie miał czasowej możliwości ani zaplecza technicznego do wykonania spornych prac.
Jakkolwiek W.W. zapewnia w swoich zeznaniach, że sporne prace wykonywał sam to nawet przyjmując, iż miał stosowną wiedzę i uprawnienia w zakresie prac elektryczno-energetycznych, to nie ma dowodów, że osobiście świadczył on usługi w tym zakresie. Skoro bowiem W.W. był zatrudniony na pełen etat w firmie energetycznej to niemożliwe było aby w tym samym czasie wykonywał prace na rzecz Skarżącej, a nadto prace wykonywał jednocześnie w różnych lokalizacjach i w pokrywających się terminach. Terminy rzekomo zlecanych mu prac przez Stronę nachodzą na siebie, co wynika z dokumentacji, którą Skarżąca przedłożyła poza zakończonej kontroli podatkowej. Nadto, jak zeznał J.R. (pracownik Skarżącej), W.W. nie zawsze przebywał na miejscu prowadzenia robót, co tym bardziej podważa realność wykonania przez niego spornych prac.
Tak jak i w przypadku E.P. formą zapłaty była gotówka, a więc nie ma dowodów, aby płatności na rzecz W.M. w kwotach wykazanych w fakturach zostały zrealizowane.
Organy podatkowe wskazały w wydanych decyzjach na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie, również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodać przy tym należy, ze niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). Jednocześnie szereg dokumentów z ww. postępowań wobec innych podmiotów, stron transakcji zostało włączonych do akt niniejszego postępowania. Stąd też brak jakichkolwiek podstaw do formułowania zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności w zakresie koncentracji materiału dowodowego i jego oceny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Zgromadzony przez nie materiał dowodowy, pozwolił zasadnie ustalić, że faktury wystawiane przez PPHU J. E.P. i E-M W.W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawowe znaczenie dla tejże kwestii ma to, że nie ma przekonujących i konkretnych dowodów wskazujących, iż podwykonawcy Skarżącej, w tym W.W. zatrudniali kogokolwiek "na czarno". Zeznania W.M. są bardzo ogólnikowe i niekonkluzywne, nie wskazał on personaliów zatrudnianych osób, ani okoliczności ich zatrudniania, miejsca pobytu, sposobu rozliczania się z nimi. W żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu posiadania brygady budowalnej, składającej się z osób wynajętych doraźnie do pracy "na czarno". Podobnie nie wskazuje na to E.P..
W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).
Odnosząc powyższe do podnoszonych kwestii związanych z brakiem przesłuchania przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków E.P. i J.P., to wskazać należy, że Strona nie wskazała żadnych zagadnień czy okoliczności, które przemawiałby za koniecznością przeprowadzenia tego dowodu w sprawie, przez co nie sposób ocenić zasadności stanowiska Strony w tym względzie. Dodać należy, że trudno oczekiwać, że mąż E.P. miałby większą wiedzę o działalności gospodarczej od jego żony, niż ona sama. E.P. była zaś już przesłuchiwana 19 kwietnia 2017 r., a więc około półtora roku od okresów objętych skarżoną decyzją. Nie ma więc podstaw zakładać, że nie pamiętała wówczas tak podstawowych kwestii, jak zatrudnienie pracowników, nawet jeżeli miało to polegać na zatrudnieniu "na czarno".
Odnosząc się oddzielnie co do zarzutu z punktu 5 skargi kasacyjnej, dotyczącego tego, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, stwierdziły, że kosztorysy prac, umowy, protokoły mają podobną szatę graficzną, co sugeruje, że zostały sporządzone przez jedną osobę, a to podważa ich prawdziwość jest on bezzasadny. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem na str. 29 uzasadnienia, że cyt: "Organ nie twierdzi te dokumenty zostały np. antydatowane. Organ nie odrzuca ich jako dowody z powodu dość późnego ich okazania w toku procedury kontrolnej u Skarżącej". Organ podatkowy uznając je za niewiarygodne wskazał okoliczności, które na to wskazywały, a które w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie budziły wątpliwości. Ponadto wbrew twierdzeniom Strony nie zaistniała tutaj konieczność powołania biegłego.
Reasumując, należało uznać w ślad za Sądem pierwszej instancji, że Skarżąca przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach, zeznaniach swojego męża oraz pracownika, a także na lakonicznych zeznaniach wystawców spornych faktur. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzega dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony. Stanowisko Skarżącej stanowi więc jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) Z. Łoboda A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA