I SA/Łd 234/23

I SA/Łd 234/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1369/23 - Wyrok NSA z 2024-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 4a pkt 26
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Asesor WSA Tomasz Furmanek Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi P Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.536.2022.4.MBD w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 6 lipca 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2022 r. P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej jako: "strona skarżąca", "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając zdarzenie przyszłe strona skarżąca podała, że prowadzi działalność polegającą na produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. Obecnie prowadzi trzy projekty i planuje dalszą działalność w zakresie rozwoju innowacyjnych produktów, w tym też bazujących na probiotykach, a także w połączeniu z substancjami wspomagającymi. Oczekiwanym celem zorganizowanej i planowej działalności jest uzyskanie nowej wiedzy, pozwalającej na powstanie nowego produktu – wcześniej niedostępnego na rynku, opartego na stosowaniu innowacyjnych procesów technologicznych, przy wykorzystaniu personelu o wysokich kwalifikacjach naukowych. Powstanie nowego produktu ma dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy i jej późniejsze wykorzystanie.
W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."); 2) Czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R wynagrodzenia pracowników (współpracowników); 3) Czy przyjęta przez wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d u.p.d.o.p.; 4) Czy prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z B+R w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa; 5) Czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R także pozostałych kosztów związanych z działalnością B+R, które ponoszone są na zakup surowców i materiałów, specjalistycznego sprzętu nie będącego środkami trwałymi oraz ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych nabytych od podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U. 2022r. poz. 574 ze zm., dalej jako: "u.p.s.w."), a także odpłatnego korzystania lub nabycia usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 6) Czy wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych bezpośrednio z jego działalnością: a) w całości – jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany w całości do działalności B+R, b) w części – jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany do działalności B+R oraz innej działalności; 7) Czy wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz otrzymywaniem patentów; 8) Czy w zaistniałym stanie faktyczny oraz zdarzeniu przyszłym wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi B+R przewidzianej art. 18d u.p.d.o.p.
W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na wszystkie powyższe pytania jest twierdząca.
Pismem z dnia 28 września 2022 r. strona skarżąca została wezwana do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku o interpretację, co uczyniła w dniu 19 października 2022 r.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 grudnia 2022 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 25 października 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pomimo uzupełnienia, wniosek w dalszym ciągu nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyczerpująco przedstawione. Organ nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy skarżąca prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.
W skardze na ww. postanowienie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4a pkt 26 oraz art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w. poprzez ich niezastosowanie wywołane błędnym stwierdzeniem, że przepisy, do których odwołują się przepisy ustawy podatkowej, w zakresie stosowania wiążącej definicji legalnej, nie stanowią przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przepisy te, jako przywołane w ustawie podatkowej powinny podlegać rozszerzonej interpretacji przez organ jako przepisy podatkowe w rozumieniu sensu largo.
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 169 §1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14g §1 oraz art. 14b §3 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji, a tym samym pozostawienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia pomimo spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności wskazanych w przepisie art. 14b § 3 O.p., a także bezpodstawne stwierdzenie, że okoliczności dotyczące stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie były przedstawione w sposób zupełny, wyczerpujący, jasny oraz umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy stan opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w tym jego uzupełnienie sporządzone na wezwanie organu, zostały sporządzone w sposób wyczerpujący i zawierały wszystkie niezbędne elementy umożliwiające dokonanie jego prawnej oceny i udzielenie odpowiedzi na zadane pytania; b) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że dokonanie kwalifikacji prawnej prowadzonej przez skarżącą działalności jako badawczo-rozwojowej jest jego bezwzględnym obowiązkiem a także, że ocena ta stanowi element stanu faktycznego, podczas gdy wchodzi ona w zakres okoliczności prawnych, które wymagają dokonania przez organ interpretacji obowiązujących przepisów, co wskazuje, że działanie organów zmierzało w istocie do faktycznego bezpodstawnego przerzucenia obowiązku interpretacyjnego obciążającego organ na skarżącego; c) art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie wobec nieistnienia braków formalnych wniosku w postaci braków w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż skarżący dokonał opisu wszelkich aspektów prowadzonej działalności w sposób wyczerpujący, wskazujący na wszystkie elementy dające podstawę do dokonania prawnej oceny w świetle przepisów odnoszących się do kwalifikacji działalności jako badawczo rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddano postanowienie DKIS o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pozostawienie bez rozpatrzenia nastąpiło dlatego, że – zdaniem organu - w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Zdaniem organu odpowiedź na wezwanie nie usunęła wszystkich wątpliwości interpretacyjnych, zatem niemożliwym było wydanie interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 O.p.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak stanowi art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia, po uprzednim wezwaniu – na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. – do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia przysługuje zażalenie (art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p.).
Przebieg postępowania w rozpoznanej sprawie był następujący:
W dniu 6 lipca 2022 r. do organu wpłynął wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zawierający następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.; 2) Czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R wynagrodzenia pracowników (współpracowników); 3) Czy przyjęta przez wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d u.p.d.o.p.; 4) Czy prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z B+R w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa; 5) Czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R także pozostałych kosztów związanych z działalnością B+R, które ponoszone są na zakup surowców i materiałów, specjalistycznego sprzętu nie będącego środkami trwałymi oraz ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych nabytych od podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 u.p.s.w., a także odpłatnego korzystania lub nabycia usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; 6) Czy wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych bezpośrednio z jego działalnością: a) w całości – jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany w całości do działalności B+R, b) w części – jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany do działalności B+R oraz innej działalności; 7) Czy wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz otrzymywaniem patentów; 8) Czy w zaistniałym stanie faktyczny oraz zdarzeniu przyszłym wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi B+R przewidzianej art. 18d u.p.d.o.p.
We własnym stanowisku strona skarżąca stwierdziła, że prowadzone prace stanowią działalność badawczo-rozwojową. Jak wskazała, art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem skarżącej działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Jej zdaniem, prowadzi ona działalność nowatorską co przejawia się w dążeniu do wytworzenia nowego produktu w oparciu o innowacyjny proces technologiczny otoczkowania, który to produkt w tej technologii oraz składzie stanowi novum na rynku, a więc ma charakter unikatowy, co w związku z wykorzystaniem już dostępnych zasobów wiedzy, prowadzi konsekwentnie do późniejszego zwiększenia tych zasobów. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowych, odnoszących się do istniejących produktów, a mają skutkować powstaniem nowego produktu, a następnie jego komercjalizacją. Działalność ta ma także charakter twórczy, gdyż jej efektem jest powstanie nowego produktu, a więc materialnego efektu prowadzonej działalności. Działalność niewątpliwie cechuje się również nieprzewidywalnością, gdyż dziedzina w jakiej operuje wnioskodawca wiąże się z koniecznością prowadzenia wysoko skomplikowanych badań, których efekty nie dają się do końca przewidzieć, zarówno w formie końcowej tych czynności, jak również w czasie ich trwania w dążeniu do osiągnięcia zamierzonego efektu. Z różną dozą prawdopodobieństwa zamierzony skutek można bowiem osiągnąć już w pierwszej próbie badawczej, jak również po wielu próbach, które nie przyniosą pozytywnego efektu. Działalność ma niewątpliwie charakter metodyczny, gdyż przedmiot działalności wymaga systematycznego prowadzenia prac według określonego harmonogramu z zastosowaniem odpowiednich procesów naukowych i badawczych. W ramach prowadzonej działalności dochodzi do połączenia wyników prac badawczych z wiedzą techniczną, w celu wytworzenia nowego, w pełni funkcjonalnego i używalnego produktu, a następnie dokonania jego komercjalizacji poprzez wprowadzenie na rynek nowego produktu.
Zatem zdaniem strony skarżącej organ interpretacyjny powinien stwierdzić, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki do uznania za działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2-3 u.p.s.w., ponieważ wnioskodawca wnosi o dokonanie tej interpretacji w oparciu o przepisy podatkowe powiązane systemowo, celowościowo i funkcjonalnie z przepisami ustawy niepodatkowej jaką jest u.p.s.w.
Pismem z dnia 28 września 2022 r. organ wezwał skarżącą do uzupełnienia opisu stanu faktycznego między innymi przez wskazanie czy działalność opisana we wniosku jest działalnością twórczą, czy działalność ta jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, czy są to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.
Skarżąca odpowiedziała na to wezwanie wyjaśniając, że prowadzi działalność w zakresie produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych, w ramach której opracowuje obecnie nowy produkt, który nie ma swojego odpowiednika w skali stosowanych na rynku rozwiązań. W chwili złożenia wniosku prowadzone były badania kliniczne produktu, które wykonywano zasobami własnymi oraz przy pomocy usługodawców zewnętrznych świadczących usługi analizy laboratoryjnej oraz badań klinicznych. Ponadto, wnioskodawca wskazał, że nie jest to jedyny z prowadzonych projektów, a w przyszłości planuje on kontynuować działalność związaną z rozwojem innowacyjnych produktów w branży, w której działa (nie tylko w zakresie probiotyków). Oczekiwanym celem prowadzonej działalności jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt oparty na stosowaniu innowacyjnych procesów technologicznych stosowanych przez wnioskodawcę, w tym przy wykorzystaniu personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych. Wskutek działalności ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku, w tym w oparciu o wykorzystanie przez wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych. Obiektywnie brak jest możliwości przewidzenia efektów prowadzonych procesów, a także czasu ich trwania, np. badań klinicznych czy badań efektywności otoczkowania na parametr przeżywalności szczepów, zarówno w odniesieniu do osiągnięcia samego rezultatu jak też czasu jego realizacji. Działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany oraz planowy, zgodnie z zamierzonym harmonogramem działania, a także z wykorzystaniem rejestracji przebiegu prowadzonych procesów. Efekty prac wnioskodawcy, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie. Skarżąca wskazała, że jej działalność wymaga wykorzystania personelu o wysokich kwalifikacjach specjalistycznych, a także prowadzenia szeregu czynności analitycznych i badawczych, w tym z wykorzystaniem materiałów, specjalistycznego sprzętu laboratoryjnego czy też aparatury naukowo-badawczej, jak również zakupu usług u podmiotów zewnętrznych. Zatem w ocenie skarżącej zostały wskazane wszystkie okoliczności opisu stanu faktycznego.
W reakcji na tę odpowiedź organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, a następnie – po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej – utrzymał w mocy własne postanowienie w tym przedmiocie.
Sąd stwierdza, że działanie takie naruszało przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 14g w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.), co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a.
Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, wydanym w analogicznym stanie faktycznym, stwierdzono, że "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.".
Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, podzielając w pełni ten pogląd, zwraca uwagę na zasadnicze argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem sprawy. Otóż nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznanej sprawy trzeba stwierdzić, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z orzecznictwa NSA wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W rozpoznanej sprawie dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnosił się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącą działalność, polegająca na produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącą była uzależniona od dokonania powyższego ustalenia. Natomiast organ skierował do skarżącej wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie, czy prowadzona działalność ma charakter twórczy i ma na celu zdobycie nowej wiedzy. Organ interpretacyjny domagał się od skarżącej de facto stwierdzenia, czy prowadzona działalność stanowi badania naukowe lub prace rozwojowe zgodnie z art. 4a pkt 27-28 u.p.d.o.p., a więc o odpowiedzi na pytanie, które skarżąca skierował do organu.
Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli wnioskodawca sam ma udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie.
Stwierdzenie przez organ, że skarżąca nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Organ wskazuje, że w odpowiedzi na wezwanie skarżąca uchyliła się od odpowiedzi na pytania i nie przedstawiła w sposób niebudzący wątpliwości wszystkich niezbędnych elementów stanu faktycznego. Tymczasem z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnienia stanowiska organu wynika, że skarżąca podkreślała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącej wydania interpretacji, w której należało udzielić odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 4a pkt 27 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o nieudzieleniu odpowiedzi na pytania, na które skarżąca oczekiwała odpowiedzi od organu interpretacyjnego, świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnionego przez skarżącą), domagając się od niej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.
Reasumując, wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro strona skarżąca dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącą działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ma więc obowiązek oceny stanu faktycznego i udzielenia odpowiedzi merytorycznej na pytanie skarżącego.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.
ak