I SA/Łd 226/25

I SA/Łd 226/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 33 par. 1-2, art. 247 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
art. 6 ust. 1
Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 45 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2025 r. nr 1001-IEW-2.4253.50.2025.16.U71.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maarca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 5 września 2024 r. w części:
• określającej B. Sp. z o.o. w likwidacji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 35 zł,
• oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 35 zł,
• orzekającej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 70 zł,
i umorzył postępowanie w powyższym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a w pozostałej części, tj. w zakresie w jakim decyzja organu I instancji:
• określała przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
- marzec 2014 r. w wysokości 6.468 zł,
- kwiecień 2014 r. w wysokości 17.251 zł,
- maj 2014 r. w wysokości 43.246 zł,
- czerwiec 2014 r. w wysokości 5.738 zł,
• oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w tym za:
- marzec 2014 r. w wysokości 6.588 zł,
- kwiecień 2014 r. w wysokości 17.423 zł,
- maj 2014 r. w wysokości 43.322 zł,
- czerwiec 2014 r. w wysokości 5.701 zł,
• orzekała o zabezpieczeniu na majątku B. Sp. z o.o. w likwidacji wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania tej decyzji w łącznej kwocie 145.737 zł
utrzymał w mocy.
Powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wydał w ustalonym przez organy stanie faktycznym, zgodnie z którym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi przeprowadził wobec B. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. W efekcie ujawnienia nieprawidłowości organ ten wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r.
Dnia 28 listopada 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od marca do czerwca 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty oraz lipiec i sierpień 2014 r.
Spółka, nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia złożyła odwołanie od decyzji, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 16 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
B. Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 29 października 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 542/19, oddalił skargę.
Strona złożyła skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 230/20 uchylił w całości zarówno zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, jak i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2019 r.
W treści rozstrzygnięcia NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo strony do rzetelnego procesu akceptując wydanie decyzji przez organy podatkowe na podstawie niepełnych akt, tj. dokumentacji podatkowej Spółki. Sąd wskazał, że dokumentacja podatkowa została zajęta w dniu 19 kwietnia 2016 r. na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P. i przekazana za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w Ł.., w ramach realizacji wniosku strony niemieckiej o pomoc prawną, do Prokuratury w G. prowadzącej sprawę o oszustwo podatkowe. Do czasu orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i przez Naczelny Sąd Administracyjny akta strony nie zostały zwrócone. Organy podatkowe orzekając na podstawie niepełnych dowodów w sprawie, zwłaszcza dokumentacji prowadzonej przez Spółkę naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. W związku z tym ocena dowodów również mogła być uznana za niepełną (art. 191 Ordynacji podatkowej). NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny odzyskać akta podatkowe strony i dopiero na ich podstawie wydać decyzję podatkową.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, będąc związanym powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że rozpatrzenie sprawy nastąpiło na podstawie niepełnych dowodów a także, że wystąpił brak staranności w postępowaniu dowodowym, polegający na rzekomej niemożności zapoznania się z materiałami przekazanymi do Niemiec, podczas gdy w aktach brak jakiegokolwiek śladu wystąpienia (czy to przez którykolwiek organ podatkowy, czy przez Prokuraturę Okręgową - na wniosek organu podatkowego) do prokuratury niemieckiej o wydanie kserokopii tych materiałów, przez co ustalenia faktyczne dotyczące braku dobrej wiary Spółki zostały poczynione na niepełnym materialne dowodowym, co w dalszej kolejności powoduje, że decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi została wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 lipca 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
W wyniku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi dnia 5 września 2024 r. wydał decyzję, w której określił B. Sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2014 r. oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania tej decyzji, a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania niniejszego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki.
Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie, żądając uchylenia w całości decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi i umorzenia postępowania podatkowego zabezpieczającego ze względu na jego bezprzedmiotowość. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. B. w zakresie ustalenia, czy strona posiada dokumenty księgowe z roku obrotowego 2014, a w szczególności dokumenty wymienione w zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem miejsca ich przechowywania. Spółka wskazała m.in. na naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo posiadania świadomości, że strona nie posiada jakiegokolwiek majątku. Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 5 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r.. Nr 61, poz. 264 - dalej jako: "Konwencja"), poprzez wydanie jej na podstawie niepełnych akt, tj. przy braku dokumentacji podatkowej Spółki za rok podatkowy 2014 r.
W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dnia 21 marca 2025 r. wydał decyzję, w której stwierdził jedynie niewielkie uchybienia mające charakter rachunkowy, popełnione przez organ pierwszej instancji przy wyliczaniu przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, tym razem drugiej instancji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2025 r., jak i decyzji organu pierwszej instancji, jako niezgodnych z prawem.
Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej jako: "p.p.s.a.") strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które załączyła do odwołania, tj.:
- 1) odpisu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi numer z dnia 30 lipca 2024 r. w przedmiocie ustalenia ilu doradców podatkowych reprezentowało Spółkę przed dniem 9 września 2024 r. przed organem podatkowym I instancji w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej wysokości należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.,
- 2) odpisu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2021 r. umarzającego z powodu braku majątku prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu należnego od strony podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2014 r. w przedmiocie ustalenia, czy orzeczenie przez organ odwoławczy dnia 9 września 2024 r. zabezpieczenia na majątku strony było realne do wykonania dnia 5 września 2024 r.,
- 3) odpisu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi numer z dnia 25 marca 2025 r. w sprawie odmowy sprostowania treści decyzji zabezpieczającej w przedmiocie ustalenia, czy ustalenia na postawie jakich dokumentów organ odwoławczy uzupełnił w decyzji ostatecznej informacje o kontrahentach Spółki, (tj. nazwa kontrahenta, numer faktury itp.) w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji nie posiadał ww. informacji, a strona w tym zakresie wnosiła o uzupełnienie treści decyzji zabezpieczającej z dnia 9 września 2024 r. oraz z jakich powodów ww. dokumenty nie zostały dołączone do akt postępowania,
- 4) pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 10 października 2024 r. na okoliczność ustalenia, iż organ I instancji wydając dnia 9 września 2024 r. decyzję, nie posiadał oraz nie znał miejsca przechowania ksiąg rachunkowych Spółki za rok obrotowy 2014, ewidencji prowadzonych przez nią dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku podatkowego 2014 oraz dokumentów związanych z prowadzeniem ww. ksiąg i ewidencji podatkowych, tj. faktur, wyciągów bankowych, dokumentów księgowych itp. oraz protokołów z kontroli przeprowadzonych przez pracowników Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi przed dniem 9 września 2024 r.
Nadto strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie:
- art. 33 § 1 O.p., poprzez posłużenie się instytucją zabezpieczenia w sposób instrumentalny, gdyż wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji nastąpiło w sytuacji posiadania świadomości braku akt sprawy i zabezpieczonej dokumentacji księgowej Spółki za 2014 r., braku dowodów na udział Spółki w grupie przestępczej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT od Skarbu Państwa, a także wiedzy, że od 2018 r. Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, który mógłby zostać zabezpieczony na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;
- art. 144 § 1 i art. 145 § 1 O.p., poprzez fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona Spółce, co oznacza dotknięcie wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 5 O.p.;
- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), poprzez odmowę zastosowania w trakcie postępowania zabezpieczającego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowanie przez organ podatkowy I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania;
- art. 120, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Organ drugiej instancji, że stan faktyczny sprawy rzekomo ustalono i rozpatrzono w sposób pełny oraz oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów i przy pełnej akceptacji przedłożonych przez stronę dowodów w trakcie postępowania, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie posiadał tych dowodów do dnia 21 marca 2025 r.;
- art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie przez organ odwoławczy za prawidłową, ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2014 r. za dowód tego, co wynika z ich zapisów, w sytuacji, w której na dzień wydania zaskarżonej decyzji, organ nie był w posiadaniu tej ewidencji;
- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji ostatecznej niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w dowodach przedstawianych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego, i to w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie posiada nawet protokołów z kontroli podatkowych prowadzonych przed wydaniem dnia 21 marca 2025 r. skarżonej decyzji ostatecznej;
- art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 5 listopada 1950 r., poprzez uzasadnione podejrzenie, że organ odwoławczy wydał dnia 21 marca 2025 r. decyzję ostateczną na podstawie niepełnych akt, tj. bez dokumentacji podatkowej Spółki za rok podatkowy 2014 r., zarzucając jej nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowych w 2014 r. oraz wskazując, iż dokumentacja podatkowa Spółki, w tym w szczególności ewidencje dla podatku od towarów i usług prowadzone przez stronę w poszczególnych miesiącach 2014 r. były nierzetelnie, i to w sytuacji szczególnej, gdy rząd Republiki Federalnej Niemiec nie zwrócił do dnia 21 marca 2025 r. powyżej opisanej dokumentacji, ani też nie nastąpiło jej odtworzenie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 – dalej jako: "p.u.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.
Spółka zarzuciła m.in., że zaskarżoną decyzję przesłano pełnomocnikowi, który nie był osobą do tego uprawnioną w dniu 5 września 2024 r., wskazując dodatkowo na brak weryfikacji, któremu z dwóch doradców podatkowych umocowanych w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji winien był doręczyć decyzję o zabezpieczeniu. Tym samym wskazuje na nieważność decyzji organu drugiej instancji z dnia 21 marca 2025 r., zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.
Doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, wydanej w oparciu o dyspozycję art. 33 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej następuje do rąk ustanowionego i zgłoszonego organowi pełnomocnika, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu jest jedynie postępowaniem wpadkowym, chyba że ze sposobu ujęcia zakresu umocowania wynika coś innego.
Treść art. 247 § 1 pkt. 5 O.p. reguluje kwestię skierowania rozstrzygnięcia do osoby niebędącej stroną w sprawie. Oznacza to sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania.
W rozpatrywanej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia 5 września 2024 r., jak i zaskarżona decyzja organu odwoławczego, skierowane są do Spółki B. Sp. z o.o. w likwidacji. Z tego względu, organ słusznie zauważył, że wskazany przez stronę przepis nie ma związku z kwestią doręczenia decyzji osobie niewłaściwej, czy też do tego nieuprawnionej - doradcy podatkowego A. Z. umocowania do reprezentowania Spółki w postępowaniu o zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za omawiany okres wraz z odsetkami za zwłokę. Co do drugiego doradcy podatkowego, który reprezentował Spółkę w postępowaniu podatkowym, dotyczącym określenia wskazanego zobowiązania podatkowego, umocowanie w sprawie doradcy podatkowego – A. S. wygasło na skutek jego odwołania dnia 29 lipca 2020 r. (formularz OPS-1 oraz pismo ww. doradcy podatkowego z 29.08.2024 r. – k. 80 i 81 załączonych akt administracyjnych). Zatem dnia 5 września 2024 r. nie istniały żadne wątpliwości w zakresie tego, kto reprezentuje Spółkę w postępowaniu podatkowym (formularz PPS-1 z 22.08.2024 r., data wpływu do organu pierwszej instancji - 23.08.2024 r. – k. 67 załączonych akt administracyjnych), podobnie jak w postępowaniu wpadkowym w stosunku do niego, tj. postępowaniu o wydanie decyzji z art. 33 § 1 O.p.
Spółka zarzuciła także organom zastosowanie instytucji wskazanej w art. 33 § 1 O.p. w sposób instrumentalny, tj. tylko i wyłącznie po to, aby zatamować bieg terminu przedawnienia, gdyż wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. pociągnęło za sobą zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt. 4 O.p., czyli zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie opisywane zobowiązanie uległoby przedawnieniu dnia 24 listopada 2024 r.
Zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone. Oznacza to, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ podatkowy może, ale nie musi, podjąć tego rodzaju działanie. Organ podkreślił jednak, że jest zobowiązany dbać o interes Skarbu Państwa. Z tego względu, co do zasady w każdej sprawie, w której zaistnieją przesłanki do wydania decyzji z art. 33 § 1 O.p., a nie wystąpią inne okoliczności, takie działania są przez organy podejmowane.
Organ zasadnie zauważył, że zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji wpływającej na bieg terminu przedawnienia dotyczy oceny wszczynania postępowań karnych skarbowych. Został sformułowany w doktrynie w związku z wątpliwościami, jakie budziły sytuacje wszczynania przez organy podatkowe tego postępowania pod koniec pięcioletniego okresu wymagalności i jednocześnie ich biernej postawy w tym postępowaniu.
W przypadku postępowania o zabezpieczenie, organy podatkowe związane są treścią art. 33 § 2 O.p., tj. mogą je wszcząć jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Do tego niezbędne są również konkretne ustalenia, które pozwolą zarówno na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i odniesienie tej kwoty do sytuacji majątkowej i finansowej podatnika. Możliwość wszczęcia postępowania o zabezpieczenie wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego jest w przeciwieństwie do postępowania karnego skarbowego bardziej ograniczona okolicznościami stanu prawnego i faktycznego.
Nadrzędnym celem tego postępowania jest zabezpieczenie środków niezbędnych do wykonania zobowiązania podatkowego w momencie wydania jednej z decyzji wskazanych w art. 33 § 2 O.p. Określenie prawdopodobnej wysokości zobowiązania podatkowego następuje w oparciu o dane dotyczące podstawy opodatkowania, jakimi dysponuje organ. Ustawodawca określając podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu, jedynie przykładowo wymienił sytuacje usprawiedliwiające zastosowanie art. 33 O.p. W konsekwencji katalog okoliczności mogących uwiarygodnić ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego pozostaje otwarty i wymaga każdorazowej, indywidualnej oceny na gruncie konkretnego przypadku. Z kolei powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z uwagi na ich niedefinitywny charakter, nie mogą samodzielnie uzasadniać wydania decyzji o zabezpieczeniu.
W realiach rozpatrywanej sprawy, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał okoliczności, które w jego ocenie świadczą o istnieniu obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.
Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wówczas, gdy występuje "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. Musi ona być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnioną obawę. Zatem w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organy podatkowe są zasadniczo zobligowane do tego, aby odnosząc się do sytuacji majątkowej wykazać prawdopodobieństwo niewypłacalności podatnika.
Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Oznacza to, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości.
Sąd pragnie wskazać, że mimo, iż określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, nie oznacza, że ostatecznie w takiej wysokości, a nie innej określone zostanie zobowiązanie podatkowe, to uprawdopodobnienie zobowiązania i jego wysokości musi wynikać ze zgromadzonych dowodów.
Podkreślenia wymaga również, iż z kwestią gromadzenia dowodów w postępowaniu, nierozerwalnie związane jest prawo strony do rzetelnego procesu. Jest ono jedną z naczelnych zasad postępowania. Gwarancje przestrzegania tego prawa wobec każdego określa art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 5 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) oraz art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych z dnia 19 grudnia 1966 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, bezstronny i niezawisły sąd. W świetle wskazanych podstaw prawnych analizowane prawo jest jednym z najwyższych standardów konstytucyjnych oraz międzynarodowych z dziedziny ochrony praw człowieka, gdyż dotyczy sprawiedliwego i publicznego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach w konkretnej sprawie w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą. W szerszym ujęciu rzetelny proces to przestrzeganie praw ujętych w przepisach prawa międzynarodowego i prawa wewnętrznego. Prawo podatnika do rzetelnego procesu ma charakter uniwersalny, bo dotyczy wszystkich obywateli, ale może z niego skorzystać specyficzna grupa, jaką są podatnicy. Poza tym prawo do rzetelnego procesu ma charakter proceduralny i termin ten zarezerwowany jest dla postępowania przed sądem rozpatrującym spory podatkowe. Nie ulega również wątpliwości, że rzetelny proces przed sądami mieści się w kategorii praw człowieka. Ważną rolę w ochronie tego prawa powinny wypełniać sądy rozpatrujące spory dotyczące spraw podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, nie może zaakceptować wydania decyzji przez organy podatkowe na podstawie niepełnych akt, tj. dokumentacji podatkowej Spółki. Odbyłoby się to z jawnym naruszeniem prawa strony do rzetelnego procesu określonego w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
W rozpatrywanej sprawie, dokumentacja podatkowa zostało zajęta w dniu 19 kwietnia 2016 r. na zlecenie Prokuratury Rejonowej w P. i przekazana za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w Ł., w ramach realizacji wniosku strony niemieckiej o pomoc prawną, do Prokuratury w G. prowadzącej sprawę o oszustwo podatkowe. Do czasu orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi akta strony nie zostały zwrócone, pomimo treści orzeczenia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 28 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 230/20.
Organy podatkowe orzekały w niniejszej sprawie na podstawie niepełnych dokumentów. Nie ulega wątpliwości, że dokonywanie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanej na podstawie niepełnych akt mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.
W ocenie organu, możliwe było wydanie decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na stwierdzenie w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania Spółki w podatku VAT za miesiące od marca do czerwca 2014 r., której uprawdopodobnienie zaistnienia oraz określenie przybliżonej kwoty umożliwiały dowody zgromadzone w sprawie, tj. wniosek o zabezpieczenie, decyzje organów podatkowych a także wyroki sądów administracyjnych wydane względem B. Sp. z o.o.
Oczywistym jest, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Nie można jednak nie zauważyć, iż tego rodzaju orzeczenia wiążą się dla podatnika z dotkliwymi konsekwencjami, dlatego kwestia rozstrzygnięcia czy organy uprawdopodobniły okoliczności, które uzasadniałyby zabezpieczenie określonych należności na majątku strony, jest bardzo ważka. Analizując przedmiotową sprawę, sąd doszedł do przekonania, iż brak dokumentacji, która to kwestia legła u podstaw uchylenia decyzji wymiarowej za rozpatrywany okres, czyni twierdzenia organu gołosłowne i nie uprawdopodabnia kwoty zobowiązania w przybliżonej wysokości.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny odzyskać akta podatkowe strony i dopiero na ich podstawie wydać rozstrzygnięcie. Brak wskazanej dokumentacji powoduje niemożność przeprowadzenia przez sąd weryfikacji treści zaskarżonej decyzji.
Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby, w ocenie sądu, przedwczesne.
Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi winien wziąć pod uwagę argumenty wskazane w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
aj