I SA/Łd 225/25

I SA/Łd 225/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 5 pkt 1, par. 5c, art. 119a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.545.2024.2.BD w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 27 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. Spółka akcyjna z siedzibą w Ł., utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 27 grudnia 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 30 września 2024 r. wpłynął wniosek wspólny Spółki A. i B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podatnik wskazał m.in., iż jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarząd Spółki postanowił wyodrębnić cztery kina, jako odrębne działy funkcjonujące w ramach Spółki, jako początek wdrożenia wewnętrznej koncepcji franczyzowej. Kina stanowią obecnie odrębne, funkcjonujące w strukturze organizacyjnej spółki, nie wchodzą one w skład centrali, na którą składa się kilkanaście ww. działów oraz biuro zarządu. Spółka utworzyła cztery spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w Łodzi, tj.: B, C, D i E.
Wyodrębnienie kin w ramach Spółki i utworzenie nowych spółek ma związek z planowaną reorganizacją, jaką ma być podział polegający na przeniesieniu części majątku A (spółki dzielonej) na nowe spółki (istniejące spółki) – w zamian za udziały w nowych spółkach, które ma objąć A (podział). Planowany podział będzie stanowił podział przez wyodrębnienie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych. Na skutek podziału A pozostanie jedynym udziałowcem nowych spółek. Po przeprowadzeniu podziału A będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą – do której wykonywania będzie wykorzystywać majątek (tj. część majątku Spółki), który pozostanie w Spółce. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wnioskach wspólnych wskazano, że po dacie wyodrębnienia, w ramach modelu franczyzowego (na podstawie zawartej pomiędzy Spółką a nowymi spółkami umowy franczyzy) A będzie świadczył na rzecz nowych spółek pewne usługi wsparcia, w zakresie których nowe spółki (jako franczyzobiorcy) nie będą miały uprawnień do ich nabywania, bez uzgodnienia z A, za pośrednictwem innego dostawcy niż A. Taka sytuacja będzie miała przede wszystkim miejsce w odniesieniu do licencji na wyświetlanie filmów kinowych, które będą nabywane przez A., a następnie odpłatnie sublicencjonowane na rzecz nowych spółek. Ponadto, A. będzie m.in. zobowiązany do: udzielenia nowym spółkom licencji niewyłącznej do korzystania z marki A, tj. korzystania ze znaku słownego/słowno-graficznego "A."; zapewnienia jednolitych strojów służbowych personelowi kina (zgodnych ze standardami przyjętymi w kinach sieci A); zapewnienia wsparcia w zakresie działalności gastronomicznej oraz obsługi marketingowej, świadczenia obsługi kin w takich obszarach jak kadry i płace, księgowość, wsparcie techniczne i IT. Koszty z tym związane będą odpowiednio alokowane do działu (kina).
Wnioskodawcy wnieśli o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:
1. Czy w dacie podziału (wyodrębnienia), dział (kino) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.?
2. Czy w dacie podziału (wyodrębnienia), centrala będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.?
3. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytania nr 1 i 2, podział (stanowiący podział przez wyodrębnienie) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego zarówno po stronie A. (spółki dzielonej), jak i B. (spółki przejmującej) – tj. będzie neutralny podatkowo na gruncie u.p.d.o.p. – w odniesieniu do wyodrębnienia działu (kina), tj. w zakresie, w jakim do B. zostanie wyodrębniony majątek w postaci działu (kina) i ta spółka wyda w zamian udziały do A.?
Z uwagi na wątpliwości, co do przedstawionych elementów zdarzenia przyszłego, pismem z dnia 8 listopada 2024 r., na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłania się schemat optymalizacyjny polegający na wydzieleniu kin z A. do nowych spółek, w zamian za udziały, które A. obejmie w tych spółkach i następczym zawarciu pomiędzy tymi podmiotami umów, na podstawie których A. będzie świadczył na rzecz nowych spółek szereg usług, na skutek czego możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Możliwe stanie się również manipulowanie wysokością podstawy opodatkowania u Spółki oraz w nowych spółkach co skutkować może zmniejszeniem zobowiązań podatkowych u każdego z tych podmiotów. Wątpliwości budzi wyodrębnienie kin ze Spółki dzielonej a następnie zawarcie umów, w ramach wewnętrznej koncepcji franczyzowej, o świadczenie usług przez wspólnika tj. A.. Zdaniem Dyrektora, okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wyodrębnienie przewidywana jest bliska współpraca między nowymi spółkami a Spółką dzieloną, może świadczyć o potencjalnej sztuczności planowanego podziału. Bazowanie na usługach wykonywanych przez Spółkę dzieloną w zakresie czynności, które są kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług przez nowe spółki, może świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów w niej uczestniczących. Ponadto, co istotne, sama Spółka dzielona nadal będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie jak nowe spółki. Sposób działania podmiotów wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku planowanych czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.) – nowe spółki otrzymają bowiem w ramach podziału majątek składający się z "kina". Natomiast, świadczenie usług przez Spółkę dzieloną nowym spółką polegających m.in. na sublicencjonowaniu praw do wyświetlania filmów, udostępnianiu znaków towarowych "A." czy też zapewnieniu wsparcia w zakresie działalności gastronomicznej, może wskazywać na fakt, że podział ten będzie jedynie podziałem umownym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie Dyrektora, planowane podzielenie Spółki dzielonej i odpłatne świadczenie usług przez Spółkę dzieloną na rzecz nowych spółek, ma na celu generowanie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez te podmioty działalnościach gospodarczych. Nie negując prawa podatników do dowolnego kształtowania swojej sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej, Dyrektor stwierdził, że okoliczności przedstawione powyżej przemawiają za tym, że sposób dokonania tych czynności może mieć sztuczny charakter i może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Korzyść, o której mowa, w omawianych okolicznościach może być uznana za pozostającą w sprzeczności z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było, aby zgodnie z przywołaną zasadą ogólną opodatkowany był rzeczywisty, czysty dochód podatnika. Za sprzeczne z intencją ustawodawcy organ uznał sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów, a przez to wpływanie na wysokość zobowiązania podatkowego (lub straty podatkowej).
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 20 grudnia 2024 r. na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W uzasadnieniu opinii wskazał, że w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, iż sztuczne generowanie kosztów podatkowych przez Spółkę A. oraz spółki do których nastąpi wydzielenie wskazanych we wniosku kin będzie główną (i jedyną) korzyścią podatkową wynikającą z planowanych działań. Szef KAS stwierdził, że nie można wykluczyć, iż nowe spółki osiągną pewną korzyść podatkową w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, które będzie płacone na rzecz Spółki A. za wskazane we wniosku usługi wsparcia. Zauważył, że ewentualna korzyść podatkowa po stronie nowych spółek będzie równoważona powstaniem przychodu podatkowego po stronie A.. Abstrahując od powyższego, zdaniem Szefa KAS, wskazana we wniosku restrukturyzacja w istocie może mieć na celu - poprzez sztuczne dostosowywanie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej - skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% CIT. Zdaniem Szefa KAS planowane działanie można bez wątpienia uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1d i 1e u.p.d.o.p. W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS dodał, że powyższe nie przesądza, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.
Mając tak sformowaną opinię Szefa KAS, organ I instancji, w postanowieniu z dnia 27 grudnia 2024 r., odniósł się do okoliczności wniosku o wydanie interpretacji i ocenił - posługując się zarówno swoją oceną przedstawioną wcześniej szeroko we wniosku do Szefa KAS, jak również ocenami wynikającymi z tej opinii, że budzi uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p.
W zażaleniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji podatkowej zgodnie z wnioskiem, Spółka zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 27 grudnia 2024 r.
Organ odwoławczy ocenił, że - wbrew zarzutom zażalenia – organ I instancji rozważył wszystkie okoliczności związane z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym i zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. zarzucił naruszenie:
1. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c O.p. poprzez uznanie ich zastosowania przez organ za prawidłowe (a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu) – w przypadku gdy ich zastosowanie było nieuprawnione i nieuzasadnione w sytuacji braku podstaw w planowanych działaniach Spółki do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o zamiarze osiągnięcia korzyści podatkowej. Na skutek opisanego naruszenia organ wydał postanowienie odmowne, a następnie utrzymał w mocy to postanowienie, podczas gdy intencją strony nie było/nie jest uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej, lecz przeprowadzenie podziału przez wyodrębnienie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych szeroko opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji organ bezzasadnie podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ I instancji, zgodnie z którym w stosunku do zawartych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a O.p. – w sytuacji gdy żadna okoliczność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uzasadniała powzięcia w sprawie takiego przypuszczenia;
2. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie (a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu) – na skutek którego to naruszenia organ (działając jako organ rozpatrujący zażalenie) utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej – podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do jej wydania, gdyż Spółka przedstawiła wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące zespołu składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisała planowany podział przez wyodrębnienie i wskazała z jakich względów natury ekonomicznej ów podział ma zostać przeprowadzony. Co do istnienia ZCP Spółka otrzymała interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług, w której organ potwierdził, że zespół wyodrębnianych składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP a jego przeniesienie na rzecz Spółki przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, by chociaż w tej kwestii wydać interpretację, a nie odmowę jej wydania – która to odmowa została utrzymana na mocy zaskarżonego postanowienia;
3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przejawiające się zignorowaniem przez organ (jako organ rozpatrujący zażalenie) okoliczności, że w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ w żaden sposób nie zakomunikował Spółce jakichkolwiek wątpliwości związanych z okolicznościami faktycznymi planowanego podziału przez wyodrębnienie. Takie postępowanie organu skutkowało dopuszczeniem nieuzasadnionego i nieuprawnionego przypuszczenia, że planowane czynności mają na celu unikanie opodatkowania (w świetle art. 119a § 1 O.p.) – podczas gdy organ powinien prowadzić każde postępowanie, w tym w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem dążyć do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do celu planowanej transakcji poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którą to okoliczność organ powinien rozważyć – rozpatrując zażalenie);
4. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia (utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej), w sytuacji, w której organ (jako organ rozpatrujący zażalenie) powinien uwzględnić zażalenie i uchylić postanowienie odmowne, a następnie wydać interpretację indywidualną w zakresie u.p.d.o.p.;
5. art. 217 § 2 w zw. art. 14h O.p. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, poprzez brak rzetelnego odniesienia się do postanowionego w zażaleniu zarzutu naruszenia przez organ (I instancji) art. 14b § 1 O.p. – w sytuacji gdy nawet w przypadku gdy organ (niezasadnie) przyjął, że in casu występuje uzasadnione przypuszczenie co do zastosowania art. 119a § 1 O.p. wobec określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. podziału przez wyodrębnienie), organ powinien wydać interpretację indywidualną przynajmniej w zakresie tego, czy zespół składników (nie)materialnych przypisany do działu (kina) oraz centrali stanowią ZCP [zwłaszcza że takie rozstrzygnięcie – na bazie identycznie brzmiącego przepisu z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zapadło w odniesieniu do działu (kina) jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT].
Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia odmownego (wydanego przez ten sam organ), rozpoznanie sprawy na rozprawie, orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując argumenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co za tym wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania stronie skarżącej interpretacji podatkowej.
W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c organem właściwym do wydania opinii w tak oznaczonym zakresie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.
Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Jednocześnie aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania.
Z powyższego wynika zatem, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.
Na tle omawianej regulacji pojawiły się pytania o charakter i wpływ takiej opinii Szefa KAS bowiem ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Od początku wprowadzenia omawianej regulacji judykatura zajmowała rozbieżne stanowisko, obecnie za przeważające należy uznać to, zgodnie z którym brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.) (vide. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt 2924/19; z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 3085/18 - dostępne, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ustawodawca nie ustanowił regulacji, na podstawie której organ mógłby, pomimo uzyskania negatywnej opinii, autorytatywnie wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby w sprzeczności z regulacją zawarta w art. 14b § 5c O.p. Ustawodawca przyjął bowiem konkretne unormowanie, zgodnie z którym w sytuacjach, w których pojawia się uzasadnione przypuszczenie, spełniona zostaje hipoteza wywiedziona z art. 119a § 1 O.p. Zgodnie z opinią wskazaną w art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, bądź nadpłaty (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22).
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. został spełniony, gdyż wpierw organ interpretacyjny wykazał ustawowe przesłanki zwrócenia się o opinię do Szefa KAS. W piśmie z dnia 8 listopada 2024 r. organ interpretacyjny przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora KIS z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłania się schemat optymalizacyjny polegający na wydzieleniu kin z A. do nowych spółek, w zamian za udziały, które A. obejmie w tych spółkach i następczym zawarciu pomiędzy tymi podmiotami umów, na podstawie których A. będzie świadczył na rzecz nowych spółek szereg usług, na skutek czego możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Możliwe stanie się również manipulowanie wysokością podstawy opodatkowania u Spółki oraz w nowych spółkach co skutkować może zmniejszeniem zobowiązań podatkowych u każdego z tych podmiotów. Wątpliwości Dyrektora KIS budzi wyodrębnienie kin ze Spółki dzielonej a następnie zawarcie umów, w ramach wewnętrznej koncepcji franczyzowej, o świadczenie usług przez wspólnika tj. A.. Zdaniem Dyrektora, okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wyodrębnienie przewidywana jest bliska współpraca między nowymi spółkami a Spółką dzieloną, może świadczyć o potencjalnej sztuczności planowanego podziału. Bazowanie na usługach wykonywanych przez Spółkę dzieloną w zakresie czynności, które są kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług przez nowe spółki, może świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów w niej uczestniczących. Ponadto, co istotne, sama Spółka dzielona nadal będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie jak nowe spółki. Sposób działania podmiotów wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku planowanych czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.) – nowe spółki otrzymają bowiem w ramach podziału majątek składający się z "kina". Natomiast, świadczenie usług przez Spółkę dzieloną nowym spółką polegających m.in. na sublicencjonowaniu praw do wyświetlania filmów, udostępnianiu znaków towarowych "A." czy też zapewnieniu wsparcia w zakresie działalności gastronomicznej, może wskazywać na fakt, że podział ten będzie jedynie podziałem umownym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie Dyrektora, planowane podzielenie Spółki dzielonej i odpłatne świadczenie usług przez Spółkę dzieloną na rzecz nowych spółek, ma na celu generowanie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez te podmioty działalnościach gospodarczych.
Na tle tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Szef KAS (pismo z dnia 20 grudnia 2024 r.) wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W uzasadnieniu opinii wskazał, że w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Lektura przedmiotowej opinii potwierdza, że Szef KAS analizował tożsamy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, podzielając uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS wskazał, iż sztuczne generowanie kosztów podatkowych przez Spółkę A. oraz spółki do których nastąpi wydzielenie wskazanych we wniosku kin nie będzie główną (i jedyną) korzyścią podatkową wynikającą z planowanych działań. Zdaniem Szefa KAS, wskazana we wniosku restrukturyzacja w istocie może mieć na celu - poprzez sztuczne dostosowywanie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej - skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Szefa KAS planowane działanie można bez wątpienia uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1d i 1e u.p.d.o.p. W związku z powyższym, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Reasumując z obu przywołanych dokumentów, wydanych na kanwie tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku realizacji planowanego przez skarżącą Spółkę podziału mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Dokonana, niezależnie przez oba organy, analiza elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku doprowadziła do uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS potwierdził uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS, dodatkowo wskazując, że planowane działanie można bez wątpienia uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1d i 1e u.p.d.o.p
Istotne przy tym, że Dyrektor KIS wydając zaskarżone postanowienie nie ograniczył się jedynie do wskazania na wiążący charakter opinii Szefa KAS, lecz mając na uwadze zasady postępowania, w tym zasadę przekonywania, zaprezentował własne stanowisko w sprawie, wskazując na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS znalazło potwierdzenie w opinii Szefa KAS. Końcowo Dyrektor KIS zgodnie z art. 14b§ 5b pkt 1 O.p. zasadnie odmówił skarżącej Spółce wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Tym samym niezasadne okazały się, wskazane w skardze, zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p.
Z kolei o naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie świadczy brak zakomunikowania stronie w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jakichkolwiek wątpliwości związanych z okolicznościami faktycznymi planowanego podziału przez wyodrębnienie. Strona składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b §3 O.p.). Odmowa wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Skoro analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ powziął tak rozumiane uzasadnione przypuszczenie to nie był obowiązany do wzywania strony do składania dodatkowych wyjaśnień.
W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. art. 14h O.p gdyż organ ustosunkował się do zarzutów zażalenia wykazując brak ich zasadności w stopniu czyniącym zadość regulacji art. 217 § 2 O.p. Okoliczność, iż strona odmiennie ocenia tę argumentację, poprzez pryzmat negatywnego dla Niej rozstrzygnięcia nie świadczy o zasadność naruszenia ww. przepisów. Owszem Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Jednakże co istotne, organ interpretacyjny działa w granicach wniosku i sformułowanych w nim pytań, nie jest uprawniony do żadnych modyfikacji w ramach tych granic.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
db