I SA/Łd 223/25

I SA/Łd 223/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Paweł Janicki
Paweł Kowalski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
w art. 41 ust. 6a, art. 109 ust. 3, art. 2 pkt 8 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i 2, art. 14k par. 1 i 3, art. 14m par. 1 i art. 120, art. 121 par. 1 o.p. w zw. z art. 14h, art. 120 i 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 18 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 roku sprawy ze skargi B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.15.2025.1.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Interpretacją z dnia 28 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko B sp. z.o.o. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że B sp. z o.o. we wniosku interpretacyjnym podała, że jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w branży e-commerce. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej O. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna m.in. odzieży i akcesoriów dla kobiet, mężczyzn i dzieci, a także akcesoriów domowych za pośrednictwem sklepu internetowego. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka zarejestrowana jest również na cele podatku od wartości dodanej w innych krajach Unii Europejskiej, tj. w Czechach, Słowacji, Rumunii i na Węgrzech. W związku z tą działalnością, spółka dokonuje w szczególności krajowych nabyć towarów, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Polski, krajowych dostaw towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, eksportu towarów z terytorium Polski oraz dostawy towarów opodatkowanych w innych krajach UE. Klienci spółki, dokonujący zakupów w sklepie internetowym, mogą być zlokalizowani w Polsce i w innych krajach należących do Unii Europejskiej, gdzie spółka posiada rejestrację na cele podatku VAT, a także poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności na terytorium Ukrainy). Klientami spółki są w przeważającej mierze konsumenci (nieprowadzący działalności gospodarczej i niebędący podatnikami VAT/podatku od wartości dodanej/podatku o podobnym charakterze). Niemniej jednak klientami mogą być również podmioty prowadzące działalność gospodarczą (i będące, w zależności od miejsca prowadzenia działalności, podatnikami VAT/podatku od wartości dodanej/podatku o podobnym charakterze). Dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem sklepu internetowego, na skutek złożonego przez klienta zamówienia, spółka zobowiązuje się dostarczyć zamówiony towar w miejsce wskazane przez tego klienta. W praktyce występowały i mogą wystąpić przypadki, w których na skutek zamówienia złożonego przez klienta spoza Unii Europejskiej, w ramach dostawy realizowanej przez B na rzecz tego klienta, towar był/będzie transportowany z terytorium Polski do klienta na terytorium kraju spoza Unii Europejskiej. W takich wypadkach trasa transportu mogła/może nie biec bezpośrednio między terytorium Polski a terytorium kraju trzeciego, lecz również przez inne państwa (w tym państwa UE). W takich przypadkach zasadniczo przewóz towarów objęty był/będzie procedurą tranzytu i towary nie były/nie będą przeładowywane na terytoriach krajów innych niż Polska. Natomiast, nie wykluczone jest również, że w trakcie tych transportów, towary mogą być przedmiotem tymczasowego magazynowania, czy przeładunku na terytoriach innych krajów niż Polska. Natomiast, w każdym tego rodzaju wypadku takie przerwy, w transporcie będą wynikały jedynie ze względów logistycznych i w ocenie spółki w żadnym wypadku nie będzie można uznać, że na ich skutek transport zostaje przerywany, a następnie podejmowany na nowo, w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia jest inny kraj niż Polska. Transport w celu wywiezienia towarów poza granice Unii Europejskiej będzie rozpoczynał się na terytorium Polski i będzie realizowany między Polską a danym krajem poza Unią Europejską. W przypadku dostawy eksportowej spółka otwiera na terytorium Polski procedurę wywozu towarów, w celu przemieszczenia ich poza granice Unii Europejskiej. W związku z tym urzędem celnym wywozu jest Polski urząd celny, przy czym występowały w przeszłości i mogą wystąpić w przyszłości przypadki, w których wyprowadzenie towarów poza granice UE nastąpi w innym kraju UE niż Polska i w takim wypadku urzędem wyprowadzenia nie będzie polski urząd celny, lecz urząd celny kraju, w którym towary przekroczyły granice UE, np. Słowacja. Co do zasady, w stosunku do każdego towaru będącego przedmiotem eksportu, spółka jest/będzie w posiadaniu komunikatu IE-529 potwierdzającego zwolnienie towarów do procedury wywozu. Komunikat IE-529 zawiera informacje o towarach oraz wskazanie Spółki jako zgłaszającego oraz jako nadawcy.
Zasadniczo spółka posiada również komunikaty celne IE-599, potwierdzające, iż towary będące przedmiotem eksportu zostały wywiezione poza terytorium UE. Niekiedy zdarzają się sytuacje, w których mimo że w stosunku do towarów będących przedmiotem konkretnej dostawy eksportowej: otwarto procedurę wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu regulacji celnych, fizycznie zostały one wywiezione poza granice Unii Europejskiej i dostarczone tam do klienta, przed terminem złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego eksportu, spółka nie otrzymał żadnego z dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej ustawą o VAT.
Niezależnie od tego, w tej sytuacji spółka przed terminem złożenia deklaracji, za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu każdorazowo posiada w swojej dokumentacji potwierdzenie zakończenia transportu towarów w kraju spoza UE otrzymane od S, a. s. S, a. s jest spółką akcyjną ze 100-procentowym udziałem Republiki Słowackiej, która jest następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego, które funkcjonowało pod tą samą nazwą. S a. s odpowiedzialna jest m.in. za świadczenie usług pocztowych na Słowacji, realizację przesyłek ekspresowych i kurierskich oraz obsługę urzędów pocztowych. Na potwierdzeniu dostawy znajduje się, numer przesyłki oraz data i godzina doręczenia, z którego każdorazowo będzie wynikało, że towary zostały przemieszczone poza terytorium UE, do klienta. W praktyce potwierdzenie dostawy można połączyć z dokumentem sprzedaży wystawianym przez spółkę w celu udokumentowania eksportu towarów na rzecz klienta poprzez system IT spółki, który zawiera m.in. numer klienta, numer dokumentu sprzedażowego i numer przesyłki. Innymi słowy, system IT umożliwia połączenie potwierdzenia dostawy z dokumentem sprzedaży poprzez numer przesyłki.
Spółka chciałby potwierdzić prawidłowość podejścia, w ramach którego, jeśli przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego eksportu, nie będzie podsiadał dokumentacji, o której mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, niemniej będzie posiadał potwierdzenie dostawy wraz z dowodem zapłaty, znajdzie zastosowanie stawka 0% VAT do eksportu i dostawa eksportowa będzie podlegać wykazaniu w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z zastosowaniem tej stawki VAT w okresie rozliczeniowym, w którym z jej tytułu powstał obowiązek podatkowy.
W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy potwierdzenie dostawy wraz z dowodem zapłaty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu eksportu towarów, spółka ma prawo do zastosowania do eksportu towarów stawki 0% VAT.
Zdaniem spółki, prawidłowym będzie zastosowanie do tego eksportu stawki 0% VAT (tj. stawka 0% VAT zostanie zastosowana w oparciu o dowody, które nie są wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT). Ustawa o VAT jednoznacznie wskazuje w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT (poprzez użycie słowa "w szczególności"), że wymienia jedynie przykłady dokumentów, uprawniających do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie. Z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także interpretacji wydanych przez DKIS, wynika, że zastosowanie stawki 0% w eksporcie nie może być uzależnione od spełnienia określonych wymogów formalnych (formalne otwarcie procedury wywozu, posiadanie określonej dokumentacji urzędowej potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej), jeśli przesłanki materialne eksportu (tj. wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej) zostały spełnione, co podatnik jest w stanie obiektywnie wykazać w oparciu o posiadaną dokumentację.
Nie podzielając tego stanowiska w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po przytoczeniu przepisów art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 5 i pkt 8 , art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a, ust. 7, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o VAT, stwierdził, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest wprawdzie otwarty, ale nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez "właściwy organ celny określony w przepisach celnych". Zatem mogą to być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE. W trakcie trwania procedury celnej na kolejnych etapach nadawane są nowe numery komunikatów: komunikat IE-515 – zgłoszenie towarów do procedury wywozu; komunikat IE-518 – wynik kontroli dokonanej przez Urząd Celny Wyprowadzenia, tj. urząd, z którego wyjeżdża towar; komunikat IE-529 – zwolnienie towarów do procedury wywozu; komunikat IE-599 – potwierdzenie wyprowadzenia towarów lub odmowy zgody na wyprowadzenie towarów. Wobec tego zdaniem organu interpretacyjnego, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES, wydruk tego komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, oraz elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. Potwierdzeniem tym nie mogą być natomiast takie dokumenty jak m.in. potwierdzenie dostawy wraz z dowodem zapłaty. Zatem posiadanych przez spółkę dokumentów, tj. potwierdzenia dostawy wraz z dowodem zapłaty, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, gdyż mają one jedynie charakter informacyjny. W tych dokumentach to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów i instytucja finansowa realizująca płatność za towar. Posiadając zatem jedynie potwierdzenie dostawy wraz z dowodem zapłaty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu eksportu towarów, spółka nie ma/nie będzie mieć prawa do zastosowania do eksportu towarów stawki VAT 0%.
W skardze na ta interpretację B sp. z.o.o. zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT6 w zw. z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tych przepisów polegającego na przyjęciu, że dla zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów niewystarczające jest posiadanie dokumentów przedstawionych we Wniosku, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż w ocenie Dyrektora KIS nie są one dokumentami urzędowymi, które uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, co prowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów i w konsekwencji ich niezastosowania w sprawie;
2) art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/1112/EW poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tych przepisów, polegającego na uznaniu, iż dla zastosowania zwolnienia dla eksportu towarów konieczne jest posiadanie określonych dokumentów urzędowych, podczas gdy taki obowiązek nie wynika wprost z przepisów dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdził m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-275/18, uznając, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT należy spełnić określone warunki materialne (musi nastąpić rzeczywisty, obiektywny wywóz towarów poza UE), a nie specyficzne warunki formalne (objęcie towarów konkretną procedurą celną czy posiadanie określonych dokumentów), co w efekcie doprowadziło również organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania tej regulacji w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym;
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14c § 1 i 2, art. 14k § 1 i 3, art. 14m § 1 i art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez:
- brak szczegółowego i przekonywującego uzasadnienia stanowiska organu w przedmiocie tego, dlaczego wskazane we wniosku dokumenty nie uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku eksportu towarów,
− odniesienie się przez organ w interpretacji do stanowiska i argumentacji skarżącej w sposób pobieżny, pomijający aspekty istotne dla sprawy, a które przemawiają za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą,
− przedstawienie przez Dyrektora KIS stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które zawierało sprzeczne tezy w zakresie dokumentów, które stanowią podstawę do zastosowania stawki 0% VAT dla eksportu towarów, a w konsekwencji wydanie Interpretacji wbrew brzmieniu przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, co przesądza również o naruszeniu zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2) art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie w interpretacji zarówno rozstrzygnięć Dyrektora KIS wydawanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, jak i orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które wskazywała skarżąca, co w konsekwencji prowadzi do braku jednolitości interpretowania i stosowania przepisów prawa podatkowego oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze te naruszenia, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę — Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organ dokonał bowiem w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem wniosku skarżącej, a następnie błędnego ich zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w tym wniosku.
W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca spółka - posiadając wiarygodne potwierdzenie dostawy towaru poza terytorium Unii Europejskiej wraz z dowodem zapłaty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu eksportu towarów, nie będący dokumentem urzędowym, wystawionym przez organy celne w związku z procedurami celnymi - ma prawo do zastosowania do eksportu towarów stawki 0% VAT. Źródłem sporu między stronami jest zatem interpretacja przepisów art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, normującej zerową stawkę VAT przy eksporcie oraz sposoby dokumentowania eksportu towaru, na tle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, definiującego pojęcie eksportu i wskazującego na określone dowody potwierdzenia eksportu.
Wobec tego Sąd zauważa, że stosownie do przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisów, po pierwsze, art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej; a po drugie, art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: 1) dostawcę lub na jego rzecz, lub 2) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Na tle tych przepisów jest widoczny, a marginalizowany przez organ interpretacyjny, rozdzwięk między definicją eksportu, która w sposób zamknięty wskazuje sposoby dokumentowania eksportu, a obejmujące wyłącznie dokumenty urzędowe, a otwartym sposobem dokumentowania eksportu w przepisie regulującym zerową stawkę VATU przy eksporcie. Ta niespójność regulacji prawnej była już – w odniesieniu do różnych towarów – przedmiotem analizy w najnowszych licznych i prezentujących jak dotąd jednolite stanowisko orzeczeniach sądów administracyjnych – tak wojewódzkich, jak i sądu odwoławczego (NSA). Są to przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2025 r., I SA/Kr 972/24, LEX nr 3838303, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2024 r., I SA/Gl 1720/23, LEX nr 3753102, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2024 r., I SA/Wr 751/23, LEX nr 3714888, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2024 r., I SA/Rz 558/23, LEX nr 3689332, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2023 r., I SA/Bd 553/23, LEX nr 3648921, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r., I SA/Po 993/16, LEX nr 2226556, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 377/24, a także wyrok NSA z dnia 21 lipca 2020 r., I FSK 2005/17, wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12, czy wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 825/17). Stanowisko to, w całości aprobowane przez Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, jest wyrazem prounijnej wykładni prawa krajowego w kontekście art. 146 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz respektowania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyroku z dnia 28 marca 2019 r., C-275/18, w sprawie Vinš, ECLI:EU:C:2019:265.
Przede wszystkim zatem odwołać należy się do wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r., C-275/18, w którym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.
W pierwszej kolejności Trybunał wskazał na treść art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zaznaczył, że przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., C-307/16, w sprawie Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., C-495/17, w sprawie Cartrans Spedition SRL) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE nie przewiduje przesłanki, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.
Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.
Z powyższego orzeczenia wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, tj. dokumentów urzędowych, czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Ponadto Trybunał wskazuje tylko na dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT. Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT, na którą nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. A po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).
Zauważyć również trzeba, że także na gruncie unijnych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko przez uzyskanie komunikatu IE-599; dopuszczalne jest także powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest zamknięty. Przepisy celne nie ograniczają zatem możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych.
Zważywszy na powyższą unijną regulację prawną krajowy przepis art. 41 ust. 6a ustawy o VAT należy, stosując jego prounijną wykładnię mająca zapewniać zgodność prawa krajowego z unijnym, interpretować w ten sposób, że nie stanowi przeszkody zastosowanie stawki zerowej VAT do eksportu towaru, którego wywóz poza terytorium Unii Europejskiej został w sposób niewątpliwy wykazany, a może to nastąpić nie tylko w drodze dokumentu urzędowego wygenerowanego przez organy celne w związku z realizacją procedur celnych, ale każdym innym dokumentem. Jest to tym bardziej uzasadnione, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT nie daje do tego podstaw, gdyż zawiera otwarty katalog sposobu dokumentowania eksportu. Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zgromadzenie określonych dokumentów urzędowych (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. A działanie organu w tej sprawie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych prze organy podatkowe ustaleń faktycznych i jest postrzegane w orzecznictwie w sprawach wymiarowych jako sankcja podatkowa, nie zaś opodatkowanie faktycznej czynności podatkowej VAT (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 21 lipca 2020 r., I FSK 2005/17).
Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem zaskarżona interpretacja przedstawia stanowisko organu, a organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do przekonania wnioskodawcy o słuszności swojego stanowiska, lecz jedynie do przedstawienia argumentów, które to stanowisko mają potwierdzać. Wnioskodawca ma prawo czuć się subiektywnie nieprzekonany tymi argumentami, co jednakże nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady przekonywania strony o zasadności rozstrzygnięcia. Organ interpretacyjny nie jest też związany innymi interpretacjami, które zapadły w indywidualnych sprawach.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany jest dokonać oceny okoliczności przedstawionych we wniosku interpretacyjnym w świetle zaprezentowanej powyżej interpretacji art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszt pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. 2021 r., poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j.: Dz.U.2023.1964).
dch