I SA/Łd 222/22

I SA/Łd 222/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-06-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /sprawozdawca/
Cezary Koziński /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1565/22 - Wyrok NSA z 2023-03-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 75 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 87
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 20 stycznia 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.30.2021.12.MG w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2011 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2020 r. Gmina K. (dalej: skarżąca) na podstawie art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 roku poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie (dalej: NUS, organ I instancji) o zwrot na rachunek bankowy niezwróconego oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., a także zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2011 r. Kwota oprocentowania według wniosku wynosiła 130 536 zł.
Wniosek swój skarżąca uzasadniła tym, że w dniu 19 grudnia 2011 r. złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2011 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 361 zł; wpłaty dokonano w dniu 20 grudnia 2011 r., natomiast w dniu 17 grudnia 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. wykazując kwotę zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 307 844 zł w terminie 60 dni. Równocześnie na podstawie złożonej korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r, w dniu 17 grudnia 2015 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 361 zł. NUS uznał argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za zasadne i odstąpił od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę oraz uznał za prawidłową korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., z której wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 307 844 zł. W dniu 23 stycznia 2012 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2011 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 115 410 zł. NUS dokonał zwrotu tej kwoty na konto podatnika w dniu 22 marca 2012 r. Natomiast w dniu 17 grudnia 2015 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wykazując kwotę zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 122 741 zł. Organ I instancji uznał za prawidłową korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., z której wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 122 741 zł i zwrócił różnicę w wysokości 7 331 zł na konto podatnika. Przyczyną złożenia korekt był fakt, iż na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, skarżąca nie miała możliwości odliczenia VAT naliczonego z uwagi na ówczesną negatywną interpretację organów podatkowych oraz z uwagi na negatywną interpretację indywidualną uzyskaną przez skarżącą we własnej sprawie (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2010 r.). W dniu 20 kwietnia 2015 r. skarżąca ponownie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego od ww. inwestycji. W interpretacji z dnia 17 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym w dniu 17 grudnia 2015 r. Skarżąca złożyła korekty ww. deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2011 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty za listopad 2011 r. Korekty deklaracji za listopad i grudzień 2011 r. zostały złożone w dniu 17 grudnia 2015 r. Zatem 60-dniowy termin zwrotu przypadał na dzień 15 lutego 2016 r. Na podstawie ww. korekt deklaracji VAT - 7 skarżącej zostały zwrócone kwoty: - za listopad 2011 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 307 844 zł, tj. - zwrotu w kwocie 250 882 zł dokonano w dniu 11 lutego 2016 r., kwotę 56 962 zł przerachowano w dniu 8 lutego 2016 r. na zaległości w VAT za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami (czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad), które powstały w wyniku złożonych przez skarżącą korekt; - zwrotu nadpłaty w VAT za listopad 2011 r. na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 361 zł dokonano w dniu 8 lutego 2016 r.; - za grudzień 2011 r. różnica w kwocie 7 331 zł została zwrócona w dniu 11 lutego 2016 r.
Decyzją z dnia 17 marca 2021 r. NUS odmówił skarżącej zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu nadpłaty w VAT za miesiąc listopad 2011 r. oraz zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za miesiące listopad i grudzień 2011 r.
Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 20 stycznia 2022 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.;
← art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje zwrot oprocentowania od dokonanych zwrotów nadpłaty VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2011 r. zgodnie z trybem opisanym w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. pomimo tego, że jest to jedyny tryb zapewniający pełną kompensatę uszczerbku jaki skarżąca poniosła stosując się do błędnego stanowiska organów podatkowych w sprawie możliwości odliczenia VAT naliczonego od inwestycji dotyczących przydomowych oczyszczalni ścieków wyrażonego w wydanej wobec skarżącej interpretacji indywidualnej:
← art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 O.p. - przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie normy wynikającej z ww. przepisu i odmowę wypłaty odsetek od nadpłaty w VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad I należnym, które powstały przez zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz skarżącej, a która to interpretacja następnie okazała się błędna;
← art. 14k § 1 O.p. - przez przekroczenie zasady nieszkodzenia w sytuacji kiedy na skutek zastosowania się przez skarżącą do wydanej przez organ interpretacji indywidualnej skarżąca utraciła prawo do korzystania ze swoich środków pieniężnych a organy podatkowe odmówiły wypłaty należnego oprocentowania.
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj.:
← art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § O.p. - poprzez obciążenie skarżącej negatywnymi finansowymi konsekwencjami wynikającymi błędnego stanowiska organów podatkowych, które kwestionowały prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków,
← art. 2a O.p. - przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wobec niejednoznaczności treści wyżej wymienionego przepisu prawa podatkowego.
Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję NUS o odmowie wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu nadpłaty w VAT za listopad 2011 r. oraz od zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2011 r.
Z okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organ i niekwestionowanego przez skarżącą wynikało, że skarżąca w latach 2010-2011 zrealizowała inwestycję: "Budowa systemu ochrony wód powierzchniowych - oczyszczalnie przydomowe - Etap I Gmina K.". Przydomowe oczyszczalnie ścieków wybudowane w ramach Inwestycji zostały zrealizowane i oddane do użytkowania w listopadzie 2011 r. Celem Inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie umów zawartych z właścicielami nieruchomości. Umowy zobowiązywały właścicieli nieruchomości do wniesienia opłaty w określonej wysokości. Opłaty były obowiązkowe i od ich wniesienia zależało wybudowanie oczyszczalni.
Przed realizacją Inwestycji skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. W odpowiedzi na ten wniosek organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych (wówczas Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wydał 15 października 2010 r. interpretację o nr ILPP2/443-1373/10-3/SJ, w której stwierdził, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków. W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano, że zakupy związane z realizacją Inwestycji nie będą związane z wykonywaniem przez skarżącą jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. W odniesieniu do opłat pobieranych przez Gminę od mieszkańców na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, organ interpretacyjny stwierdził, że: "brak jest podstaw do ich opodatkowania podatkiem VAT bowiem nie dochodzi tutaj do odpłatnego świadczenia usługi (art. 8 ust 1 ustawy), która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy)"'. W rezultacie uznano, że "warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, gdyż nabywane towary i usługi w ramach realizacji zadania nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji inwestycji".
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącej nie było odosobnione, gdyż organy podatkowe zajmowały jednolite stanowisko odmawiające jednostkom samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Biorąc pod uwagę stanowisko organów podatkowych oraz otrzymaną interpretację indywidualną, skarżąca – w momencie realizacji Inwestycji - nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.
W dniu 20 kwietnia 2015 r. skarżąca wystąpiła ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 r. (nr IPTPP1/4512-228/15-7/ŻR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Zdaniem organu interpretacyjnego, "jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy". Biorąc to pod uwagę organ stwierdził, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców w związku z realizacją Inwestycji stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Po otrzymaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 r. skarżąca dokonała korekty rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. Korekty te zostały złożone do organu I instancji w dniu 17 grudnia 2015 r. Polegały one na uwzględnieniu w deklaracjach VAT: 1) VAT naliczonego wynikającego z inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, realizowanej w latach 2010 - 2011; 2) VAT należnego wynikającego z tytułu pobranych od właścicieli nieruchomości wpłat z tytułu uczestniczenia w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.
Wśród korygowanych okresów rozliczeniowych był listopad i grudzień 2011 r.
W korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. skarżąca wykazała 307.844,00 zł tytułem zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Jednocześnie wniosła o zwrot kwoty 361,00 zł tytułem nadpłaty VAT za ten okres.
Z kolei w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wykazała kwotę 122.741,00 zł tytułem zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, w tym 7.331,00 zł nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, która wynikała z wykazania VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
W wyniku dokonanych korekt NUS dokonał następujących zwrotów VAT w związku ze złożoną korektą deklaracji za listopad i grudzień 2011 r.: 1) 361,00 zł - tytułem zwrotu nadpłaty w VAT za listopad 2011 r. (kwota wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej w dniu 9 lutego 2016 r.); 2) 258.574,00 zł tytułem zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2011 r. (ta kwota wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej w dniu 12 lutego 2016 r.).
Skarżąca podkreślała, że nie otrzymała jakiegokolwiek oprocentowania od wskazanych kwot, w związku z czym złożyła wniosek o zwrot oprocentowania. Jednak ani organ I instancji, ani DIAS nie znalazły ku temu podstaw. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2011 r oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty za listopad 2011 r. był fakt, iż skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wobec powyższego w korektach deklaracji złożonych w dniu 17 grudnia 2015 r skarżąca rozliczyła faktury nierozliczone w pierwotnych deklaracjach za listopad i grudzień 2011 r. dotyczące przydomowych oczyszczalni ścieków. Zdaniem organu, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty zgodnie z powołanym we wniosku art. 78 § 5 pkt 1 O.p. skoro nadpłata i kwota zwrotu nie powstała w wyniku wyroku TSUE, a NUS dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty za listopad i grudzień 2011 r. zgodnie ze złożonymi przez skarżącą korektami deklaracji VAT-7 i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym dokonanie zwrotu oprocentowania na rachunek bankowy podatnika z tytułu dokonanego zwrotu nadpłaty VAT za listopad 2011 r., a także zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2011 r. liczonego za okres od złożenia pierwotnych deklaracji za listopad i grudzień 2011 r. (a nie od terminu zwrotu wynikającego z korekt deklaracji) do dnia ostatecznego zwrotu byłoby, zdaniem organu odwoławczego, działaniem bez podstawy prawnej. Jak wskazał organ, mimo specyfiki stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie można oczekiwać od organów podatkowych działań i rozstrzygnięć, które nie mają oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
Skarżąca, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, zarzucała organowi naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 3 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Jej zdaniem, oprocentowanie powinno zostać naliczone za cały okres, w którym nie mogła dysponować środkami stanowiącymi równowartość VAT naliczonego poniesionego przy realizacji Inwestycji. Swoje stanowisko ujęła ona następująco: skarżącej przysługuje zwrot oprocentowania od złożenia pierwotnych deklaracji za listopad i grudzień 2011 r. do ostatecznego zwrotu VAT, zapłata podatku w wysokości wyższej niż należna w niniejszej sprawie wynikała bowiem z błędnego podejścia organów podatkowych, które kwestionowały prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji. Stanowisko to potwierdza wydana dla Gminy interpretacja.
Sąd stwierdza, że stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Skarżąca przywołała następujące przepisy jako podstawę prawną swego żądania: art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 3 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. (stan na dzień złożenia wniosku o zwrot oprocentowania – 30 grudnia 2020 r.).
Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Przypadki przewidziane w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, o których mowa w tym przepisie, to przypadki odnoszące się do terminów zwrotu nadpłaty: 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (chodzi tu o wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK lub TSUE), oraz 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74 został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia TK lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE.
Jak wynika z kolei z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W tym przepisie chodzi o przypadki, gdy nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt 1) albo została wydana decyzja o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, a w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt 3).
Rzecz jednak w tym, że żaden z tych przepisów nie miał zastosowania w rozpoznanej sprawie. Do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2011 r. doszło na skutek dokonanych przez skarżącą korekt deklaracji za te okresy, w trybie art. 87 ustawy o VAT, który daje podatnikowi prawo zwrotu różnicy między podatkiem VAT naliczonym a należnym. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Termin zwrotu jest 60-dniowy od dnia złożenia rozliczenia. Przez rozliczenie należy rozumieć również korektę deklaracji (zob. wydany wobec skarżącej za wcześniejszy okres wyrok tut. Sądu z dnia 13 października 2021 r., I SA/Łd 368/21 oraz wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 6/22 oddalający skargę kasacyjną skarżącej od tego wyroku – wraz z powołanym tam orzecznictwem).
W niniejszej sprawie korekty deklaracji za listopad i grudzień 2011 r. skarżąca złożyła w dniu 17 grudnia 2015 r., a więc termin zwrotu przypadał na dzień 15 lutego 2016 r.
Do zwrotu nadpłaty w VAT za listopad 2011 r. miał zastosowanie art. 75 § 4 O.p., zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Zwrot nadpłaty powinien nastąpić w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją VAT-7 (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p.). Wobec tego, że korekta deklaracji za listopad 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty została złożona przez skarżącą w dniu 17 grudnia 2015 r., termin zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przypadał na dzień 15 lutego 2016 r.
Organ I instancji dokonał czynności zwrotu w powyższych terminach, a mianowicie: 1) w dniu 11 lutego 2016 r. dokonano zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 307.844,00 zł, przy czym zwrotu na rachunek bankowy dokonano w kwocie 250.882,00 zł, kwotę 56.962,00 zł przerachowano a w dniu 8 lutego 2016 r. na zaległości w VAT za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami (czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad), które powstały wyniku złożonych przez Gminę korekt za ten okres; poza tym w dniu 8 lutego 2016 r. dokonano zwrotu nadpłaty za listopad 2011 r. na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 361,00 zł.; 2) w dniu 11 lutego 2016 r. zwrócono różnicę podatku w kwocie 7.331,00 zł za grudzień 2011 r.
Co do oprocentowania, którego skarżąca domagała się za okres od dnia złożenia pierwotnych deklaracji do dnia zwrotu, podając jako podstawę prawną przepis art. 78 § 5 pkt 1 i § 3 pkt 1 O.p., Sąd stwierdza, że jak słusznie przyjęty organy, żaden z tych przepisów nie miał i nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie mowa o "zwrocie podatku" należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p., do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80. Chodzi tu więc o zaliczenie nadpłaty, daty zaliczenia, formy zwrotu nadpłaty, niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma wśród nich – jak widać – przepisu dotyczącego oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, co wchodzi w grę w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., które – jak już wspomniano – dotyczą sytuacji, gdy nadpłata jest skutkiem eliminacji z obrotu prawnego decyzji podatkowej (co w sprawie nie miało miejsca). Podobnie nie wchodził w grę przepis dotyczący oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż ten przepis ma zastosowanie w następstwie orzeczenia TK lub TSUE (co tez nie miało miejsca w tej sprawie).
Nie było więc podstaw do naliczenia oprocentowania od złożenia pierwotnych deklaracji za listopad i grudzień 2011 r. do ostatecznego zwrotu VAT, mimo że zapłata przez skarżącą podatku w wysokości wyższej niż należna była konsekwencją zastosowania się skarżącej do interpretacji indywidualnej, w której organ kwestionował jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, a następnie stanowisko to się zmieniło. Sąd stwierdza, że taka praktyka nie jest sprzeczna z prawem. Skarżąca uzyskała niekorzystną dla siebie interpretację i się do niej zastosowała, a więc zaaprobowała ten pogląd organu. Wyrazem jej woli w tym zakresie była treść pierwotnych deklaracji VAT. Zmiana tego stanowiska na korzyść skarżącej, która miała miejsce później (w kolejnej interpretacji) uzasadniała korektę deklaracji, a więc i prawo zwrotu różnicy, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT i do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z czego skarżąca skorzystała. Korekta deklaracji również była przejawem woli skarżącej, którą organy wykonały. Sprzeczne z logiką byłoby w takiej sytuacji naliczanie oprocentowania od daty złożenia pierwotnej deklaracji, bowiem działanie organów nie było sprzeczne z prawem, a tylko wtedy oprocentowanie (jako forma rekompensaty) wchodzi w grę. Zapewne dlatego nie przewidziano w takim przypadku podstawy prawnej pozwalającej organom na wypłatę oprocentowania od dnia złożenia pierwotnej deklaracji. Było to możliwe – i zostało uczynione – od dnia złożenia skorygowanej deklaracji.
Sąd zauważa, że stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku jest zgodne z poglądem tut. Sądu przedstawionym w wydanym wobec skarżącej za wcześniejszy okres wyrok tut. Sądu z dnia 13 października 2021 r., I SA/Łd 368/21, w którym stwierdzono, że "prawidłowo uczynił organ naliczając odsetki od terminu zwrotu wynikającego z korekty deklaracji za grudzień 2010 r., tj. od 15 lutego 2016 r. do dnia dokonania zwrotu, tj. do 3 lutego 2020 r. Z kolei odsetki w wysokości 361 zł od nadpłaty w kwocie 410 zł zostały prawidłowo naliczone od dnia wpłaty podatku wynikającego z pierwotnej deklaracji, tj. od 25 stycznia 2011 r. do dnia dokonania zwrotu tj. do 3 lutego 2020 r., co wynika z art. 73 § 1 pkt 1 O.p.". Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, iż odsetki winny być naliczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Wprawdzie, jak podkreślił Sąd, "zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej szczegółowo opisał przesłanki warunkujące naliczenie odsetek, a żadna z nich w niniejszej sprawie nie wystąpiła, w tym wskazywana przez stronę przesłanka, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, co uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 78 § 5 O.p.". Skarga kasacyjna skarżącej od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 6/22.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).
db