I SA/Łd 221/25

I SA/Łd 221/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Cezary Koziński
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 par. 1 pkt 5, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 127, art. 128
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2025 r. nr 1001-IOD-2.601.3.2024.12.AP w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 5 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS w Łodzi", utrzymał w mocy decyzję własną z 18 listopada 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, dalej "DIS w Łodzi" z 1 października 2014 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, dalej "NUS", z 4 lipca 2013 r. oraz ustalono M. P., dalej: "Podatniczce" albo "Stronie", zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 250.121,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 333.495,00 zł.
Uchyloną decyzją z 4 lipca 2013 r. NUS w Sieradzu ustalił Podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 718.387 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 957.849,00 zł. Decyzję wydano po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 20 czerwca 2011 r. w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. z uwagi na poniesiony przez Stronę wydatek w wysokości 500.000 zł na zakup nieruchomości położonej we wsi G. przy deklarowanych dochodach netto za ten rok w wysokości 124.031,28 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, DIS w Łodzi decyzją z 1 października 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję NUS w Sieradzu i ustalił Podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 250.121,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 333.495,00 zł. W wyniku skargi Podatniczki na powyższe rozstrzygnięcie, wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1280/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, a po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 12 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1666/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony.
Pismem z dnia 29 maja 2024 r., Podatniczka wniosła za pośrednictwem pełnomocnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną DIS w Łodzi z 1 października 2014 r., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Podatniczka wskazała, że w sprawie wyszły na jaw nowe:
1. okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy i nieznane organowi wydającemu decyzję, to znaczy Strona nie dokonała jako ówczesny udziałowiec "M." sp. z o. o. dopłaty w kwocie 136.000,00 zł tytułem podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P.P.H.i U. "M." w W. z 30 maja 2008 r. o podwyższeniu kapitału zapasowego spółki do kwoty 800.000,00 zł. Mimo powzięcia uchwały nie została ona zrealizowana przez udziałowców (w ramach wpłaty środków własnych), wobec czego strona nie poniosła wydatków z tytułu dopłaty do funduszu zapasowego w ww. spółce, a w konsekwencji ustalenia NUS w Sieradzu w tym zakresie są nieprawidłowe i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym,
2. dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, tj. umowa darowizny z 5 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...] zawarta pomiędzy E. P. a M. P. przed notariuszem J. P. z podpisami notarialne poświadczonymi, na mocy której strona otrzymała od E. P. darowiznę w kwocie 250.000,00 zł z przeznaczeniem na zakup gospodarstwa rolnego, która to darowizna nie została uwzględniona jako dochód M. P. za 2008 r., co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem zobowiązania Strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
Podatniczka wniosła także o dopuszczenie dowodu z umowy darowizny z 5 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...] zawartej pomiędzy E. P. a M. P. z podpisami notarialnie poświadczonymi przez notariusza J. P., odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 22 lutego 2022 r. oraz o zwrócenie się do Krajowego Rejestru Sądowego o przesłanie dokumentów rejestrowych spółki M. sp. z o.o. za 2008 r., w szczególności sprawozdania finansowego, bilansu, rachunku zysków i strat, i uchwały o podziale zysku (za 2008 r.) dla wykazania, że Strona przeznaczyła zysk osiągnięty z tej spółki na kapitał zapasowy i tym samym źródła pochodzenia środków przeznaczonych na to księgowanie.
Wobec wskazywanych okoliczności Podatniczka wniosła o:
• wznowienie postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS w Sieradzu zakończonego decyzją ostateczną DIAS w Łodzi oraz uchylenie w całości ww. decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego,
• wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji, a tym samym zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów przeciwko M. P. z uwagi na istnienie dużego prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej.
Po rozpoznaniu wniosku, postanowieniem z 1 lipca 2024 r. DIAS w Łodzi wznowił postępowanie, a po jego przeprowadzeniu, decyzją z 18 listopada 2024 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 1 października 2014 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: "O.p.".
Po rozpoznaniu odwołania Podatniczki od powyższej decyzji, opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną z 18 listopada 2024 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIS w Łodzi z 1 października 2014 r.
W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia DIAS w Łodzi podkreślił na wstępie, że przedmiotem postępowania jest rozstrzygnięcie wydane po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania w trybie nadzwyczajnym, określonym w art. 243 § 2 O.p. co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną DIS w Łodzi z 1 października 2014 r. Wzruszenie takich decyzji ogranicza się jednak do ściśle określonych przypadków.
Powołując się na przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ wskazał, że powołana przez Podatniczkę przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odnosi się do sytuacji, w których okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zdaniem organu, nawet jednak jeżeli pojawi się nowa okoliczność, to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania. Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.
W opinii organu, powyższe wraz z zasadami trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p. tej ustawy) oraz
obowiązkiem współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie postępowania (123 § 1 O.p.), wykluczają możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których strona wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zdaniem organu, "nowe okoliczności" to także zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej ich wykładni, okolicznością faktyczną nie może więc być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też ich związek z przepisami prawa i ich dokonywaną wykładnią. Jeżeli zatem w toku postępowania, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie) nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu.
Odnosząc się do "nowych okoliczności" wskazanych przez Stronę we wniosku, w zakresie powołanej darowizny organ wyjaśnił, że Podatniczka:
• wskazała, że umowę darowizny z E. P. zawarła 5 czerwca 2008 r. na kwotę 250.000,00 zł,
• w piśmie z 30 września 2011 r. nie wskazała na otrzymanie od ojca ww. darowizny w 2008 roku. Wskazała za to na otrzymanie darowizn od babci, brata, matki oraz trzech pożyczek od ojca (w kwotach 180.000,00 zł, 200.000,00 zł i 450.000,00 zł),
• ojciec Strony – E. P. w wyjaśnieniach z 30 kwietnia 2012 r. wskazał na swoją sytuację majątkową i nie potwierdził faktu darowizny na jej rzecz,
• w oświadczeniach z 18 października 2012 r. E. P. wskazał, że udzielił Stronie dwóch pożyczek w 2005 roku w kwocie 180.000,00 zł i w 2006 r. w kwocie 200.000,00 zł, które zostały uwzględnione w decyzji ostatecznej, a Strona oświadczyła, że takie pożyczki otrzymała (co jest też zgodne z ww. wyjaśnieniami Strony z 30 września 2011 r.),
• we wniosku z 29 maja 2024 r. pełnomocnik Strony wskazał, że było zamiarem Strony przedstawienie przedmiotowej umowy na etapie postępowania wymiarowego, jednak do działania tego nie doszło z winy reprezentującego wówczas Stronę pełnomocnika, gdyż .pełnomocnik nie dołączył przedmiotowej umowy do pisma z 30 września 2011 r.,
• w uzasadnieniu pisma z 29 sierpnia 2024 r., nadesłanego do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na wezwanie z 7 sierpnia 2024 r., ponownie wskazano na błąd pełnomocnika jako przyczynę nieprzedstawienia w toku postępowania podatkowego umowy darowizny. W wezwaniu tym zwrócono się do Strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających wykonanie tej umowy darowizny, jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie doręczono dowodu potwierdzającego otrzymanie od E. P. kwoty 250.000,00 zł.
Ustosunkowując się do stanu faktycznego w zakresie darowizny z 5 czerwca 2008 r. pomiędzy Stroną a E. P., powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjego, organ uznał zatem, że nie może ona mieć przymiotu nowego dowodu, ponieważ Podatniczka była jej stroną, wiedziała o jej zawarciu i istnieniu, a mimo tego w toku postępowania ani Strona, ani E. P. nigdy się na nią nie powołali.
W zakresie braku dopłaty do kapitału zakładowego spółki "M." sp. z o.o. w wysokości 136.000,00 zł, organ wyjaśnił, że:
• NUS w Sieradzu pismem z 20 czerwca 2011 r. wezwał Stronę do przedłożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), poniesionych wydatkach, posiadanych środkach finansowych na 1 stycznia 2008 r. oraz dokumentów świadczących o uzyskaniu przychodów, z których sfinansowano poniesione w 2008 r. wydatki,
• przy piśmie z 30 września 2011 r. Strona przekazała rozliczenie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w okresie 2001-2010, uwzględniające wydatek w 2008 r. z tytułu dopłaty do kapitału w kwocie 136.000,00 zł,
• 9 maja 2011 r. do NUS w Sieradzu wpłynęły dokumenty, przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, tj. protokół z posiedzenia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P.P.H.iU. "M." sp. z o.o. z 30 maja 2008 r. oraz uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki: o nr 3/2008 z 30 maja 2008 r. w sprawie podziału zysku bilansowego za 2007 r. i nr 5/2008 w sprawie podwyższenia kapitału zapasowego (funduszu zapasowego z dopłat wspólników) spółki do kwoty 800.000,00 zł proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Podwyższenie kapitału miało nastąpić do 31 grudnia 2008 r.
• NUS w Sieradzu wielokrotnie (pismami z 19 października 2011 r., 24 listopada 2011 r., 1 lutego 2012 r.) wzywał Stronę do okazania dokumentów księgowych i bankowych dotyczących m.in. dopłat do kapitału zakładowego w latach 2005-2008, jednak mimo tego, żadnych dowodów ani wyjaśnień Strona nie złożyła, co skutkowało wydaniem przez NUS w Sieradzu postanowienia z 29 lutego 2012 r. o nałożeniu na Podatniczkę kary porządkowej.
Jednak wobec faktu, iż sama Strona wskazała, że taki koszt w 2008 r. poniosła, NUS w Sieradzu uwzględnił w decyzji z 4 lipca 2013 r. po stronie wydatków w 2008 r. kwotę 136.000,00 zł tytułem dopłaty do kapitału spółki "M.",
• w odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik nie tylko nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego, ale potwierdził, że rozliczenie wysokości dochodów (przychodów) oraz wydatków wykazane w piśmie z 30 września 2011 r. jednoznacznie wskazuje na źródła pozyskania środków finansowych i ich wysokość, a także sposób i cel ich wydatkowania (s. 3) oraz że rozliczenie przychodów i wydatków przedstawione przez Stronę zawierało najistotniejsze dane pozwalające określić stan zasobów finansowych (s. 6).
DIAS w Łodzi w decyzji z 01 października 2014 r. ustaleń tych nie kwestionował. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzyły się w tym zakresie uchybień organów podatkowych.
Wobec powyższego, w opinii organu, wskazana we wniosku o wznowienie nowa okoliczność faktyczna w rzeczywistości przymiotu takiego nie posiada, gdyż nie może być uznana za okoliczność nową ta, która wyszła na jaw po zakończeniu postępowania, w ramach którego wydano decyzję ostateczną. W opinii organu, nawet gdyby przyjąć, że Strona nie poniosła wydatku z tytułu dopłaty do funduszu zapasowego, to miała tę wiedzę na etapie postępowania wymiarowego, a argumentacja związana z tymi okolicznościami była badana w toku tego postępowania, które trwało od 20 czerwca 2011 r. do 1 października 2014 r. (decyzja ostateczna organu).
W tym stanie rzeczy organ uznał, że powołanych przez stronę nowych okoliczności i dowodów, istniejących w toku postępowania a nieznanych organowi, nie można uznać za nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie ujawniły się one po zakończeniu postępowania zwykłego, lecz były stronie znane już w jego trakcie.
Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z tabeli dołączonych do odwołania na okoliczność posiadania przez Stronę nadwyżki w dochodach, organ wskazał, że tabele te zostały nadesłane w odpowiedzi na wezwanie DIAS w Łodzi z 7 sierpnia 2024 r., a w zaskarżonej decyzji wskazano, że wyliczenia te pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Mimo tego, na etapie postępowania odwoławczego DIAS w Łodzi wyjaśnił, że objęty tym wnioskiem dowód, jako znajdujący się w aktach przedmiotowej sprawy, podlegał analizie w ramach badania całości zgromadzonego materiału dowodowego.
Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając je w całości. W treści skargi wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:
a) naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolną i jednostronną, a nie swobodną, logiczną i uwzględniającą zasady doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego i rozstrzygnięcie oparte na ocenach zamiast na dowodach, a także ukierunkowanie na odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy w momencie wydawania decyzji ostatecznej istniały okoliczności faktyczne i dowody istotne dla sprawy, o których organ nie miał pojęcia.
b) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie umożliwiającym właściwe ich skoncentrowanie i wszechstronną ocenę, co w szczególności powinno polegać na wyjaśnieniu wątpliwości co do okoliczności faktycznych w sprawie otrzymania darowizny w wysokości 250.000,00 zł oraz rzekomego pokrycia kapitału w wysokości 136.000,00 zł. W opinii Strony, organ poprzestał na zastosowaniu nieuprawnionego domniemania i nie uwzględnił okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, m.in. odnośnie składanych wniosków o rozłożenie na raty, wpłaty przez E. P. części kwoty na poczet rzekomego zadłużenia, przez co dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie jest logiczna i kompletna,
c) naruszenie 21 § 2, art. 120 w zw. art. 121 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu i zasady in dubio pro tributario, poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i jednostronne ukierunkowanie postępowania, gdzie czynności dowodowe prowadzone byty w sposób, który nie mógł służyć wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj.:
• nie podjęto niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy,
• przeniesiono na skarżącą obowiązek gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu zgromadzonego i przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego,
• uznano za prawidłowy stan faktyczny, który nie został należycie ustalony przez organ podatkowy podczas wydawania decyzji ostatecznej,
d) naruszenie 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 2 O.p. przez błąd wykładni pojęcia "wyjdą na jaw" i uznanie, ze umowa darowizny z 5 czerwca 2008 r. oraz dopłata do kapitału w wysokości 136.000,00 zł nie spełniają przestanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., tj. nie stanowią istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, co doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
e) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:
• uznaniu, ze umowa darowizny z 5 czerwca 2008 r. nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej;
• pominięciu faktu, ze skarżąca nie dołączyła do akt postępowania podatkowego umowy darowizny z 5 czerwca 2008 r. z winy ówczesnego pełnomocnika W.M.;
• pominięciu faktu, że NUS w Sieradzu nie prowadził korespondencji z Urzędem Skarbowym Warszawa-Bemowo, przez co nie miał informacji odnośnie wpłaty środków lub jej braku na fundusz zapasowy;
• uznaniu; ze w 2008 r. skarżąca poniosła wydatek z tytułu dopłaty do kapitału spółki P.P.H i U. "M." sp. z o.o. w kwocie 136.000,00 zł;
• uznaniu, ze skarżąca zataiła ważne dla sprawy okoliczności w postaci braku dopłaty do kapitału w wysokości 136.000,00 zł;
• pominięciu faktu, ze skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z umowy darowizny w postępowaniu przed WSA;
• pominięciu, ze darowizna dokonana 5 czerwca 2008 r. była przeznaczona na zakup nieruchomości we wsi G..
Wobec zarzucanych naruszeń prawa skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego i wstrzymanie wykonania decyzji, a tym samym zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów przeciwko M. P. z uwagi na istnienie dużego prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 22 lutego 2022 r. oraz z umowy darowizny zawartej 5 czerwca 2008 r. między nią a E. P..
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, a w szczególności nie naruszył przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi.
W niniejszej sprawie istotne jest to, że toczyła się ona w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie na skutek wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wcześniej decyzją ostateczną. Nie ulega wątpliwości, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej. Choć ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych, to jednak jest to możliwe tylko w razie zaistnienia wyraźnie określonej przyczyny, stanowiącej o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania. Jedną z możliwości podważenia decyzji ostatecznej jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240–246 O.p.). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Odnosząc się do podstaw wznowienia ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Można przyjąć, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji czy postanowieniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. W wyroku z 9 lipca 2009 r. (I SA/Go 194/09, LEX nr 552453) WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że "przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym".
Wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną jest możliwe tylko w razie zaistnienia jednej z ustawowych przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie Strona powołała się na przesłankę wznowienia z punktu 5 w brzmieniu – wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:
1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;
2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami;
3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji;
4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
A zatem przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy:
– ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;
– okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;
– powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA w Warszawie z 1.10.2003 r., III SA 2923/01, BS 2004/3, s. 22).
Sąd akceptuje wykładnię art. 240 §1 pkt 5 O.p. obszernie zaprezentowaną i zastosowaną przez organ w zakresie rozumienia pojęcia "wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów". Nie jest zatem uzasadniony zarzut z punktu II d skargi. W tym zakresie należy stwierdzić, że cyt. "zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21, 29 lutego 2024 r., III FSK 4547/21, 9 listopada 2023 r., I FSK 1230/23, 23 marca 2023 r., III FSK 1793/21, 28 stycznia 2021 r., II FSK 2676/18; 26 stycznia 2021 r., II FSK 2636/18; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., II FSK 85/18; 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12)".
I dalej cyt. "za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych (tak m.in. w wyroku NSA z 17 kwietnia 2024 r., II FSK 897/21)". (zob. wyrok NSA z 9 października 2024 r. II FSK 47/22, Lex 3814425).
Organ podatkowy słusznie stwierdził, że zarówno powołany przez Stronę nowy dowód, to jest umowa darowizny z dnia 5 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...] zawarta pomiędzy E. P. a M. P. przed notariuszem J. P., jak i nowa okoliczność, to jest nie dokonanie dopłaty w kwocie 136.000,00 zł tytułem podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P.P.H.i U. "M." w W. z 30 maja 2008 r. o podwyższeniu kapitału zapasowego spółki do kwoty 800.000,00 zł., były znane Podatniczce. Jest to oczywiste, skoro była ona stroną wzmiankowanej umowy darowizny i udziałowcem spółki "M.". Ponadto z treści samego wniosku o wznowienie postępowania, jak i z treści skargi wniesionej na decyzję DIAS z 5 marca 2025 r. wynika, że i o powyższej umowie darowizny oraz o braku dokonania wpłaty na podwyższenie kapitału zapasowego Podatniczka wiedziała, ale ani dowód z umowy, ani przedmiotowa okoliczność nie zostały zgłoszone w trakcie prowadzonego zwykłego postępowania podatkowego przez zaniedbanie pełnomocnika Strony. Jednakże zaniedbanie takie nie ma znaczenia w kontekście spełnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania. Działania lub zaniechania pełnomocnika procesowego strony postępowania podatkowego są traktowane jak działania lub zaniechania samej strony.
Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Są to zarzuty naruszenia prawa procesowego. Skarżąca zarzuca, że organ nie wyjaśnił dokładnie sprawy, nie zebrał wszystkich istotnych dowodów, nie dokonał ich prawidłowej oceny, nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Podatniczkę i w rezultacie błędnie nie uznał spornej darowizny z dnia 5 czerwca 2008 r. jako kwoty zwiększającej zasoby pieniężne do wydatkowania w 2008 r. i błędnie nie uznał braku realizacji uchwały spółki "M." zobowiązującej do dopłaty na podwyższenie kapitału zapasowego, co z kolei miałoby zmniejszyć kwotę wydatków w 2008 r. Jednakże zarzuty te nie mają znaczenia wobec faktu, że o powyższej umowie, jak i o ewentualnym nie dokonaniu dopłaty Podatniczka wiedziała i miała możliwość przedstawienia stosownych dowodów w toku zwykłego postępowania podatkowego. Nie są to dla niej nowe dowody ani nowe okoliczności. Skoro organ podatkowy uznał, a Sąd ten pogląd podziela, że nie zaistniała podstawa wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 O.p. w sytuacji, gdy powołane we wniosku o wznowienie nowy dowód i nowa okoliczność faktyczna były niewątpliwie znane Podatniczce, choć mógł ich nie znać organ podatkowy, to nie było podstawy, aby prowadzić jakieś postępowanie w zakresie ustalenia, czy darowizna rzeczywiście została spełniona i w jaki sposób była dokonana dopłata na podwyższenie kapitału. Dodatkowo tylko można zauważyć, że nawet, gdyby to był nowy dowód i nowa okoliczność faktyczna w znaczeniu wynikającym z art. 240 §1 pkt 5 O.p., czyli nieznane ani stronie (choć trudno sobie wyobrazić sytuacje, w której osoba nie wie o umowie, którą zawiera lub nie wie o sposobie dopłaty, której dokonuje), ani organowi, to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i tak nie byłby to dowód i nie byłaby to okoliczność jednoznacznie wskazujące na konieczność innej oceny sprawy, bo nadal istniałyby wątpliwości, czy darowizna była wykonana i w jaki sposób dopłata na podwyższenie kapitału była uczyniona.
Z powyższych względów zasadnie organ podatkowy ocenił, że w sprawie nie zaistniała podstawa wznowienia powołana przez Podatniczkę w skardze o wznowienie postępowania podatkowego, a skoro tak, to nie naruszył prawa odmawiając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej DIS z 1 października 2014 r.
Z uwagi na niezasadność zarzutów skargi należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935).
aj