I SA/Łd 219/25

I SA/Łd 219/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 41 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Dnia 4 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.638.2020.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylono zaskarżoną interpretacje; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Spółki z o.o. z siedzibą w O. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Interpretacją z dnia 4 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko A sp. z o.o. z siedzibą w O. wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie realizowanej przez spółkę do 30 czerwca 2020 r.
W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2020 r., A sp. z o.o. z siedzibą w O. podał, że spółka - poza prowadzoną działalnością polegającą między innymi na zarządzaniu i administrowaniu wspólnotami mieszkaniowymi oraz budynkami mieszkalnymi oddanymi w dzierżawę przez Gminę O. - w ramach zawartego z gminą z dnia 9 stycznia 2020 r. porozumienia, realizuje również zadanie własne gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz zadanie w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie. Zakres porozumienia obejmuje w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, czynności polegające na: nasadzeniach i pielęgnacji kwiatów na klombach, gazonach, miejscach pamięci narodowej, wiszących i stojących kwietnikach kaskadowych; zabiegach sanitarno-pielęgnacyjnych drzew i krzewów oraz wycince drzew, nasadzeniach drzew, formowaniu żywopłotów; oraz koszeniu trawy w pasach drogowych dróg-ulic gminnych z terenu miasta oraz na terenach komunalnych miasta i gminy, a w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, czynności polegające na: bieżącym utrzymaniu czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych; odśnieżaniu i zwalczaniu śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych; obsłudze szaletów toi toi, na terenie przystanku kolejowego; obsłudze szaletu na terenie zalewu; utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji i naprawie wiat przystankowych zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy; utrzymaniu czystości oraz bieżących naprawach w poczekalni przystanku kolejowego; utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji fontanny; utrzymywaniu estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych; malowaniu farbą olejną krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego; a także naprawie i malowaniu ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych. Za czynności te wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie – rekompensatę w ujęciu rocznym, płatną w miesięcznych ratach.
Podstawą do wypłaty rekompensaty jest – jak wskazał Zakład we wniosku interpretacyjnym - wystawiona przez spółkę w ostatnim dniu każdego miesiąca faktura VAT z zastosowaniem obniżonej stawki VAT 8%. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie, wypłacone jest do całego wykonywanego zadania, jego wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Rekompensata zawiera wszelkie koszty spółki poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia. Wszystkie czynności w ramach zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie są wykonywane przez spółkę. Spółka nie jest rozliczana z ilości pojedynczych usług, lecz jest rozliczana z realizacji całego zadania, a poszczególne czynności wchodzące w jego zakres są ze sobą ściśle powiązane.
Wobec tego wnioskodawca zapytał, czy w opisanym stanie faktycznym przedmiot zamówienia powinien być opodatkowany jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 8%, czy też stawką mieszaną 8% i 23%, czy spółka wykonując poszczególne czynności powinna traktować je jako całość, jako jedno świadczenie dominujące, czy powinna rozbijać na elementy składowe, stosując różne stawki VAT 8% i 23%, które czynności wykonywane przez spółkę powinny być opodatkowane stawką 8%, a które 23%.
Zdaniem spółki, wykonywane czynności dla zlecającego stanowią jedną całość i dla potrzeb podatku VAT świadczenie obejmujące jedną czynność powinno być potraktowane jako jedno świadczenie, opodatkowane stawką 8 % na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poz. 50 – poz. 52.
Uznając to stanowisko za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2020 r. - Dyrektor powołał art. 5 ust. 1pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 , art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, oraz dokonał wykładni pojęcia usługa kompleksowa w oparciu o orzeczenia sądowe, a następnie wyjaśnił, że interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie. Poszczególne czynności wykonywane przez spółkę w ramach zadania są czynnościami służącymi do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej. Na gruncie podatku VAT skutkuje to jednolitym opodatkowaniem wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego, w tym do określenia jednej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Oznacza to, zdaniem Dyrektora, iż przedstawione we wniosku usługi stanowią usługę kompleksową. Powyższe na gruncie podatku VAT wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego, tj. do określenia jednej stawki podatku. Jednakże uznał, że "całe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT. (...) usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy – biorąc pod uwagę ich szczegółowy zakres opisany w treści wniosku – należy traktować jako usługi kompleksowe, jednak nie są one opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca wskazał, że przeważająca ilość zadań mieści się w PKWiU w grupowaniu 81.29.12.0 usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, PKWiU 81.29.13.0 pozostałe usługi sanitarne oraz w PKWiU w grupowaniu 81.30 usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, ale w przedmiotowej sprawie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ jak już wskazano wcześniej, ww. usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie". W konsekwencji Dyrektor uznał, że usługi dotyczące zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie stanowią dla celów VAT jedno świadczenie kompleksowe/złożone, które opodatkowane jest jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wykładni literalnej w wyniku czego dokonano błędnej klasyfikacji usługi wg PKWiU, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie stawki podatku VAT w wysokości 23% a nie 8%;
2) przepisów prawa procesowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie wykładni literalnej, a nie odczytywanie ustawy zgodnie z celem ustawodawcy.
Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej ustalenia stawki oraz ustalenie stawki w wysokości 8% i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej interpretacji.
Rozpoznając tę skargę, WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2021 r., akt I SA/Łd 118/21, uznał ją za zasadną, podnosząc, że skoro w rozpoznanej sprawie organ podatkowy uznał, że mamy do czynienia z czynnością kompleksową, to powinien wskazać, jaka czynność w jej ramach jest podstawowa. Następnie zaś powinien zastosować zasady przewidziane w rozporządzeniu i przyjąć, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować według grupowania, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Jeżeli usługi nie da się tak zaklasyfikować to należy ją zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Dla określenia właściwej stawki konieczne jest wskazanie usługi wiodącej, czego organ podatkowy nie zrobił. Bez tego, poprzestanie na poczynionym przez organ stwierdzeniu, że wszystkie czynności skarżącej muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną Sąd ocenił jako naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2025 r., I FSK 1481/21, uchylił zaskarżony wyrok, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie było sporu co do tego, że opisane przez spółkę czynności stanowią usługę kompleksową, którą należy opodatkować według jednej stawki podatku VAT. Spór pomiędzy spółką a organem podatkowym wynikał z odmiennego stanowiska co do tego jaka jest ta właściwa stawka podatku, gdyż według spółki winna być to stawka w wysokości 8%, a zdaniem organu podatkowego właściwa stawka wynosi 23%.
NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanowiska w kwestii właściwej stawki podatku VAT, uznając, że "warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jest objęcie nią usługi podstawowej - nadającej całości zasadniczy charakter, a jeśli nie da się tego uczynić - usługę należy opodatkować według stawki dla usługi o charakterze najbardziej zbliżonym. Aby do tego doszło konieczne jest jednak wskazanie, co jest usługą wiodącą, a tego organ nie uczynił".
Sąd odwoławczy nie podzielił zapatrywania sądu pierwszej instancji co do tego, że zachodzi potrzeba uzupełnienia przez organ podatkowy stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, stwierdzając, że wymagane przez sąd dane były uwidocznione w treści interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy konsekwentnie utrzymuje, iż w przypadku spółki dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie, w skład której wchodzą również konserwacja i naprawa wiat przystankowych, bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego, malowanie farbą krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego oraz naprawa ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych, naprawa pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych.
NSA podkreślił, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ nie twierdził, że wszystkie czynności spółki muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną, a stwierdził jedynie, że skoro świadczona przez spółkę na podstawie porozumienia usługa (wiodąca) nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to opierając się na obowiązujących przepisach, nie ma podstaw do zastosowania stawki 8% dla usługi zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w gminie.
W konsekwencji, NSA doszedł do przekonania, iż sąd pierwszej instancji dysponował niezbędnymi danymi, aby móc dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu podatkowego w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla opisanych we wniosku o interpretację usług świadczonych przez skarżącą, przede wszystkim w kontekście przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji, i w ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie przedstawienie takiej oceny co do prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla opisanych we wniosku o interpretację usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei na mocy art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na mocy art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (wyrok NSA z dnia 25 września 2024 r., III FSK 608/24, LEX nr 3817922).
Samo pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe i powinno być rozumiane jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji umożliwia prawidłowe ich zastosowanie przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z DNIA 11 lutego 2020 r., I GSK 2155/19, LEX nr 3034096). Przez ocenę prawną, o której mowa wprost w art. 190 i art. 153 p.p.s.a., a pośrednio także w art. 170 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji bądź też postanowienia. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r., II FSK 268/24, LEX nr 3759912). Konsekwencją uchylenia orzeczenia przez NSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest fakt, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., I OSK 4150/18, LEX nr 3025406). Prowadzi to do wniosku utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2886/18, LEX nr 2625816, wyrok NSA z 27 października 2023 r., I FSK 1004/23, LEX nr 3687975, wyrok NSA z dnia 25 września 2024 r., III OSK 2889/22, LEX nr 3768075).
Rozpoznawana obecnie skarga była już przedmiotem orzekania zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 118/21, uchylił zaskarżoną przez spółkę interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r., jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2025 r., I FSK 1481/21, uchylił wskazany wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, wskazując, że w tej sprawie nie było sporu co do tego, że opisane przez spółkę czynności stanowią usługę kompleksową, którą należy opodatkować według jednej stawki podatku VAT. Spór pomiędzy spółką a organem podatkowym wynika jedynie z odmiennego stanowiska co do tego jaka jest właściwa stawka podatku. Według spółki winna być to stawka w wysokości 8%, a według organu podatkowego - 23%.
Rozpoznając powtórnie skargę zgodnie z wiążącą oceną i zaleceniami wskazanego wyroku NSA – Sąd uznał, że opisana we wniosku usługa ma charakter kompleksowy, a organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni będących przedmiotem wniosku skarżącej przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatkowej, nie wyjaśniając przy tym swojego stanowiska, poza lakonicznym stwierdzeniem, że zastosowanie znajduje stawka 23 % VAT. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie. Sam organ przyznał, co wymaga podkreślenia, że przeważająca ilość zadań wskazanych we wniosku mieści się w PKWiU w grupowaniu 81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, PKWiU 81.29.13.0 - pozostałe usługi sanitarne oraz w PKWiU, w grupowaniu 81.30 - usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Niemniej jednak stwierdził, że w "przedmiotowej sprawie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ wyżej wskazane usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi dotyczącej "zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie", a dla tak określonej usługi nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, co skutkuje koniecznością opodatkowania jej stawką podstawową – 23% VAT. Nie podzielając tego stanowiska Sąd zauważa, że dla usługi kompleksowej, a więc takiej której istotą są różnego rodzaju usługi cząstkowe, opodatkowane różnymi stawkami podatkowymi, należy zastosować stawkę właściwą dla usługi dominującej – utrzymanie zieleni i czystości oraz porządku w gminie, nie zaś dla usługi ubocznej (nie objętej obniżoną stawką podatkową) - konserwacja i naprawa wiat przystankowych, bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego, malowanie farbą krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego oraz naprawa ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych, naprawa pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych. Organ w swoim stanowisku nie jest zatem konsekwentny, a jego wywody nie są spójne. Tymczasem już przywołane przez skarżącą orzeczenia TSUE wskazują na prawidłowość stosowania dla wszystkich usług kwalifikowanych jako usługa kompleksowa stawki właściwej dla usługi dominującej. W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., C-111/05, Trybunał wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia (podobnie wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1997 r., C-2/95, w wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-346/96, oraz wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, czy wyrok z dnia 27 września 2012 r., C-392/11).
Zważywszy na konsekwencje płynące z powyższej regulacji prawnej Sąd zauważa, że przedstawione we wniosku o interpretację usługi w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie zostały prawidłowo uznane przez obie strony postępowania za tzw. świadczenie złożone (kompleksowe) jako podejmowane, jak wymaga we wskazanych wyrokach TSUE, w celu należytego wykonania przedmiotu porozumienia i mają charakter elementów składowych tej jednej usługi o charakterze złożonym. Powyższe na gruncie podatku od towarów i usług wywołuje zatem niewątpliwie skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się przy tym do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego, tj. do określenia jednej stawki podatku. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Jak stanowi natomiast art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Ogólne reguły klasyfikowania usług opisane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.), zwanego rozporządzeniem. Wynika z nich (pkt 7.6.2), że gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zdaniem Sądu, z tych przepisów jasno wynika, w jaki sposób należy ustalić stawkę VAT przy usłudze kompleksowej, za którą zarówno skarżąca, jak i organ uznały opisaną we wniosku usługę dotyczącą zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie, polegającą na czynnościach służących do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej. Na gruncie podatku VAT skutkuje to jednolitym opodatkowaniem wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia.
W treści przepisów rozporządzenia prawodawca wskazuje wprost sytuacje, w których klasyfikując świadczoną usługę do odpowiedniego kodu PKWiU usługodawca jest uprawniony do dokonania interpretacji jej zasadniczego albo zbliżonego charakteru. W analizowanej sprawie nie chodzi zatem wcale o to, jak błędnie utrzymuje organ w treści zaskarżonej interpretacji, aby świadczone usługi nazywały się dokładnie tak, jak w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, ale o to, aby w przypadku uznania złożonego charakteru usługi składającej się z kombinacji różnych czynności, zidentyfikować taką usługę, która nadaje jej zasadniczy charakter i zakwalifikować ją wedle tak wyselekcjonowanej pozycji.
W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, do którego odnoszą się cytowane przepisy rozporządzenia, znalazły się m.in.:
- w poz. 50 PKWiU 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
- w poz. 51 PKWiU 81.29.13.0 Pozostałe usługi sanitarne,
- w poz. 52 PKWiU 81.30 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.
Przedstawione przez spółkę we wniosku interpretacyjnym zadania własne gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie, stanowiące usługę kompleksową, obejmują: 1) utrzymanie dzieleni gminnej i zadrzewień, sklasyfikowane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 52, której odpowiada symbol PKWiU 2015 nr 81.30 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", opodatkowana stawką 8%; 2) utrzymanie porządku i czystości, sklasyfikowane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 50, której odpowiada symbol PKWiU 2015 nr 81.29.12.0 "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu", opodatkowane stawką 8%; oraz 3) obsługi szaletów toi toi, na terenie przystanku kolejowego (II.3), obsłudze szaletu na terenie zalewu (II.4), utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji fontanny (II.7), sklasyfikowanych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 51, której odpowiada symbol PKWiU 2015 nr 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne", opodatkowana stawką 8%; a także 4) bieżącej konserwacji i naprawie wiat przystankowych, bieżących naprawach w poczekalni przystanku kolejowego, malowaniu farbą krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego, naprawie ławek usytuowanych w parkach w ciągach pieszych, naprawy pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych, opodatkowane stawką podstawową 23%.
W treści wniosku spółka wyodrębniła i wyszczególniła trzydzieści dwie szczegółowo opisane usługi, składające się na jedno kompleksowe świadczenie (złożone), wskazując, że pozycje usług od 1-9 zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 176, pozycje usług od 10-25 zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT pod poz. 174, pozycje usług od 26-28 zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy VAT pod poz. 175, natomiast pozycje 29-32 nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Oznacza to, że na trzydzieści dwie wyodrębnione i ujęte we wniosku usługi, dwadzieścia osiem zostało przez spółkę powiązanych z jedną z wyszczególnionych wyżej pozycji 50-52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, które korzystają z preferencyjnej stawki podatku.
Zdaniem Sądu, z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że wyszczególnione we wniosku i opisane jako pomocnicze, usługi wymienione w pozycjach 29-32, cytowane przez organ i opodatkowane stawką podstawową, nie są elementami wiodącymi przedmiotowego świadczenia złożonego realizowanego przez spółkę, lecz posiadają charakter usług pomocniczych. Mają one charakter dodatkowy i incydentalny wobec pozostałych usług obejmujących "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" oraz usług obejmujących "utrzymanie czystości i porządku w gminie".
Obie wskazane kategorie usług podstawowych zostały ujęte w treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT i zostały objęte obniżoną stawką podatku (8%). Posiadają one charakter działań bieżących zmierzających do utrzymania i prawidłowego funkcjonowania oraz porządku w obrębie infrastruktury gminnej, natomiast pozostałe usługi wskazane we wniosku usługi, które nie zostały wymienione w treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w tym konserwacja i naprawa wiat przystankowych, bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego, malowanie farbą krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego oraz naprawa ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych, naprawa pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych, są podejmowane rzadziej, w zależności od stopnia zużycia elementów dodatkowych, stanowiących uzupełnienie infrastruktury gminnej, posiadają więc charakter incydentalny, a więc pomocniczy wobec podejmowanych systematycznie czynności zmierzających do bieżącego utrzymania infrastruktury gminnej. Do tego są to usługi wykonywane raz na jakiś czas, nie zaś na bieżąco jak przykładowo przycinanie krzewów czy trawników.
Do usług objętych preferencyjną stawką podatku wnioskodawca prawidłowo zatem zaliczył takie czynności, jak:
- nasadzenie i pielęgnacja kwiatów na klombach, gazonach, miejscach pamięci narodowej, wiszących i stojących kwietnikach kaskadowych, zabiegi sanitarno-pielęgnacyjne drzew i krzewów oraz wycinki drzew, nasadzenie drzew, formowanie żywopłotów, koszenie trawy w pasach drogowych dróg - ulic gminnych z terenu miasta, odpowiadające sklasyfikowanym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 52, "Usługom związanym z zagospodarowaniem terenów zieleni", którym odpowiada symbol PKWiU 2015 nr 81.30,
- bieżące utrzymanie czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych, odśnieżanie i zwalczanie śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych, odpowiadające sklasyfikowanym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod pozycją 50, "usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu", którym odpowiada symbol PKWiU 2015 nr 81.29.12.0, a także
- obsługa szaletów toi toi, na terenie przystanku kolejowego, obsługa szaletu na terenie zalewu, jak również utrzymanie czystości i porządku oraz bieżąca konserwacja fontanny, utrzymywanie estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, odpowiadające sklasyfikowanym w załączniku nr 3 ustawy o VAT pod pozycją 51, "Pozostałym usługom sanitarnym", którym odpowiada symbol PKWiU 2015 nr 81.29.13.0.
Zgodnie z deklaracją wnioskodawcy, wymienione usługi służą jednemu celowi, który należy określić jako utrzymanie czystości i porządku w gminie, który realizowany jest przez wszystkie trzy z wyżej wymienionych kategorii usług, tzn. "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu", poz. 50, PKWiU 2015 nr 81.29.12.0, "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych", poz. 52, PKWiU 2015 nr 81.30, oraz "Pozostałe usługi sanitarne", poz. 52, nr PKWiU 2015 81.29.13.0.
Wobec tego Sąd zauważa, że istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg odrębnych usług. Pojedyncze (kompleksowe) świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej, tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres, usługi zasadniczej (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 21 listopada 2018 r., III SA/Gl 661/18).
Oznacza to, zdaniem Sądu, że przedmiotowe świadczenie złożone (usługa kompleksowa), składające się z kombinacji różnych czynności, których nie można inaczej zaklasyfikować, zgodnie z pkt 7.6.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) powinno podlegać klasyfikacji w oparciu o wskazanie świadczenia podstawowego najtrafniej realizującego cel zawartego pomiędzy stronami porozumienia. Tymczasem w treści interpretacji, pomimo uznania złożonego charakteru usługi świadczonej przez spółkę na rzecz gminy, organ pominął przepisy tego rozporządzenia i uchylił się od identyfikacji usługi, która nadaje całości świadczenia spółki zasadniczy charakter. W ten sposób nie zaklasyfikował całego świadczenia spółki o charakterze złożonym w oparciu o przepisy pkt 7.6.2 rozporządzenia, naruszając przy tym przepis art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w treści wydanej interpretacji organ określał charakter usługi świadczonej przez spółkę jako usługę kompleksową "dotyczącą zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie", wskazując w ten sposób usługi, które jego zdaniem były najistotniejsze. A do tego pominął fakt, iż usługi te, tworzące pewną kompleksową całość, stanowią w myśl ustawy o gospodarcze komunalnej , tzw. usługi użyteczności publicznej, których realizacja jest obowiązkiem gminy, nawet w przypadku deficytowości tego rodzaju usług. Gminy powinny zatem je świadczyć na rzecz mieszkańców bez względu na ich ocenę ekonomiczną.
A zatem powoływanie się przez organ na nazwy usług wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, jako nieodpowiadającym dokładnie nazwom usług wskazanych przez spółkę i przesądzające o podstawowej stawce opodatkowania całego złożonego świadczeni spółki (całej usługi kompleksowej) jest, zdaniem Sądu, nieuzasadnione i nieuprawnione i nie uwzględnia istoty konstrukcji usługi kompleksowej, która z tej racji (swojej kompleksowości) z nazwy nie będzie tożsama z nazwą pozycji w załączniku, która też ma charakter ogólny (z nazwy). Poszczególne jednostkowe czynności będące przedmiotem tego porozumienia – nie stanowią bowiem celu samego w sobie, lecz są czynnościami związanymi z realizacją jego jednego celu a zarazem zadania własnego gminy dotyczącego utrzymania czystości i porządku w gminie. Świadczenie to polega na kompleksowych usługach komunalnych o charakterze deficytowym, świadczonych na rzecz mieszkańców w ramach zadań własnych gminy.
Przyjmując złożony charakter przedmiotowego świadczenia, organ nie miał podstaw do kwestionowania wskazanej przez wnioskodawcę obniżonej stawki podatku tylko w oparciu o literalne brzmienie usług wymienionych w załączniku nr 3 ustawy o VAT. Brzmienie rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do którego odnosi się załącznik nr 3 ustawy o VAT, wskazuje bowiem wyraźnie, że nazw usług wskazanych w poszczególnych pozycjach tego załącznika nie można intepretować dosłownie, zawężając ich zakres do literalnego brzmienia. Z tych względów Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację.
W opinii Sądu, większa część szczegółowych usług wymienionych we wniosku potwierdza deklarowany cel świadczenia realizowanego przez spółkę i mieści się w PKWiU w grupowaniu 81.30 pod poz. 52 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" oraz w grupowaniu 81.29.12.0 "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu" pod poz. 50, a zatem to jedna z nich (bądź obie) nadają całości świadczeniu spółki zasadniczy charakter. Natomiast pozostałe usługi wymienione w treści wniosku, w tym bieżąca konserwacja i naprawa wiat przystankowych, bieżących naprawach w poczekalni przystanku kolejowego, malowaniu farbą krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego, naprawie ławek usytuowanych w parkach w ciągach pieszych, naprawy pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych, są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mającymi na celu realizację świadczenia głównego oraz opisanego we wniosku celu zawartego między stronami porozumienia.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni powyższą ocenę prawną, a także ocenę Sądu co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych sprawy, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania (punkt II 2 skargi). Zarzut ten jest niezrozumiały i dotyczy w istocie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, a wiec innej i odrębnej postaci naruszenia prawa. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest natomiast ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i w razie negatywnej jego oceny, wydanie interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie zaś czynienie ustaleń faktycznych jak w postępowaniu jurysdykcyjnym. Zadanie to zostało zatem prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).
dch