I SA/Łd 217/25

I SA/Łd 217/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 13, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 42, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a lit.4a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2025 r. nr 1001-IOV-1.4103.49.2024.13.UCS.U10.SB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 412/20, po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., i:
- w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie,
- w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i czerwiec 2012 r. określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj 2012 r, w kwocie 25.199 zł; zwrot podatku za czerwiec 2012 r. w kwocie 673.025 zł;
utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: luty 2012 r., marzec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r.
Z dokumentów sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 20 września 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.
W okresie objętym postępowaniem kontrolnym M. J. prowadził samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A", ul. [....], [...-..] Ł., opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Decyzją z dnia 31 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wskazując m.in. na art. 21 § 1 pkt 1, § 3a i § 4 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: O.p., art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99ust. 12 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawy o VAT, określił podatnikowi kwotę zwrotu podatku za: luty 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r, listopad 2012 r. i grudzień 2012 r.; oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych: za marzec 2012 r., kwiecień 2012 r. i maj 2012 r.
Decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.:
- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,
- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj 2012 r. i czerwiec 2012 r. i w tej części określił:
• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj 2012 r. w kwocie 19.741 zł,
• zwrot podatku za czerwiec 2012 r. w kwocie 667.567 zł,
- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: luty 2012 r., marzec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r.
W ocenie organu pierwszej instancji podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu za:
- okresy od lipca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 2.194.267,28 zł, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych marki APPLE (iPhone) i SAMSUNG (Galaxy) oraz tabletów marki APPLE (iPad), na których jako ich wystawcy figurowały następujące podmioty:
• B, ul. [...], [...-...] Ł.,
• C, al. [...], [...-....] W.,
• D, ul. [...], [...-...] L.,
• E, ul. [...], [...-...] W1
• F, ul. [...], [...-...] Ł.;
- czerwiec i w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.143.933,49 zł, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie aparatów fotograficznych (CANON i NIKON), na których jako ich wystawcy figurowały następujące podmioty:
• F, ul. [...], [...-...] Ł.,
• G [...], [...-...] W1
• H, ul. [...], [...-...] C..
W opinii organu pierwszej instancji opisane na spornych fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem - stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zakwestionował ponadto stawkę 0% podatku VAT zastosowaną przez podatnika w stosunku do dostaw towarów udokumentowanych fakturą(ami) wystawioną(ymi) na rzecz:
• I.,
• J., [...], L., Ukraina.
W ocenie organu pierwszej instancji w świetle okoliczności faktycznych ustalonych w przedmiotowej sprawie towary wykazane na fakturze(ach) wystawionej(ych) przez firmę podatnika na rzecz firmy I. nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, miało miejsce odpłatne wydanie towaru na terytorium Polski. Odnośnie firmy J. zostały odpłatnie wydane na terytorium Polski, tj. zaistniała czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowana stawką 23%.
Decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.:
- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,
- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj 2012 r. i czerwiec 2012 r. i w tej części określił:
• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj 2012 r. w kwocie 19.741 zł,
• zwrot podatku za czerwiec 2012 r. w kwocie 667.567 zł,
- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: luty 2012 r., marzec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r.
Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zdaniem organu pierwszej instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Ponadto organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji który uznał, że firma podatnika nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów unijnych (w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) oraz eksportu na rzecz podmiotów z krajów trzecich (w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), ponieważ w zakresie wykazanych dostaw telefonów, tabletów i aparatów fotograficznych strona nie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę, a poprzez przyjęcie wystawionych na jej rzecz faktur a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Nadto zgodził się z organem pierwszej instancji kwestionującego zastosowanie przez stronę 0% stawki podatku VAT w stosunku do dostaw towarów na rzecz podmiotu unijnego oraz eksportu na rzecz podmiotu z kraju trzeciego; zaistniała bowiem czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowana stawką 23%.
Wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 324/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. (pełny tekst uzasadnienia dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie skargi kasacyjnej M. J. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2019 r. oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (sygn. akt I FSK 412/20).
Opisana na wstępie decyzja z dnia 6 lutego 2025 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana w następstwie przywołanego wyroku NSA z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 412/20, po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2017 r.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy akcentując związanie orzeczeniem NSA wyjaśnił kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Mając na uwadze zapis art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Termin przedawnienia kwoty do zwrotu zaczyna natomiast biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem zadeklarowane przez stronę:
1) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:
• luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2017 r.;
2) kwoty(a) do zwrotu:
- w terminie 60 dni za: • luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2017 r., • październik 2012 r., listopad 2012 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r.,
- w terminie 25 dni za: • grudzień 2012 r. uległaby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r., o ile nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.
W niniejszej sprawie, pismem z dnia 17 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna zawiadomił (w trybie art. 70c O.p.) M. J., że zostało wszczęte w dniu 10listopada 2017 r. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Jednocześnie zawiadomienie o powyższej treści Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna zawarł w piśmie z dnia 6 grudnia 2017 r., zaadresowanym do A. T. - który w tamtym okresie pełnił funkcję pełnomocnika ogólnego strony - oraz do pełnomocnika szczególnego strony H. D.. Rzeczone pismo zostało doręczone pełnomocnikom w dniu 20 grudnia 2017 r. oraz ponownie stronie w dniu 27 grudnia 2017 r.
Odwołując się do wydanego w sprawie orzeczenia NSA z dnia 15 maja 2024 r. organ zwrócił uwagę, że NSA nie podzielił zarzutów strony i wskazując na stosowne orzecznictwo stwierdził, że w niniejszej sprawie, zrealizowany został materialnoprawny skutek zawiadomienia, doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA nie podzielił zapatrywania skarżącego, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został zawieszony z datą wsteczną tj. na miesiąc przed wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe – bez wpływu na skuteczność zawiadomienia z art. 70c O.p. pozostaje fakt pomyłkowego wskazania w nim daty 10 października 2017 r. jako początkowego dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy w treści zawiadomienia podano dzień 10 listopada 2017r. jako datę wszczęcia śledztwa. Wskazanie przez organ zawiadamiający dnia 10 października 2017 r. zamiast dnia 10 listopada 2017 r. przy jednoczesnym sprecyzowaniu, że chodzi o dzień wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, który to dzień został wcześniej w zawiadomieniu dokładnie określony, wskazuje na omyłkę pisarską, nie zaś na zawieszenie postępowania z datą wsteczną czy też z innej przyczyny niż wszczęcie postępowania karno-skarbowego. W ocenie NSA tego rodzaju pomyłka pisarska nie niweczy materialnoprawnego skutku zawiadomienia z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że NSA wypowiedział się również odnośnie konsekwentnie podnoszonego przez stronę zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania stwierdzając, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru blankietowego, prewencyjnego. Organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dotyczącego podatnika - zostało złożone do Pierwszego Działu Dochodzeniowo Śledczego Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przez Siódmy Dział Kontroli Celno-Skarbowej tego Urzędu w dniu 21 czerwca 2017 r. Do zawiadomienia załączono kartę informacyjną wraz z kserokopiami: decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2017 r. wydanej wobec strony skarżącej, wyniku kontroli oraz protokołu przesłuchania strony. Analiza informacji dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniach Strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., zawartych w treści zawiadomienia, w konfrontacji z przedłożonymi materiałami dawała uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Postępowanie przygotowawcze zostało następnie wszczęte 10 listopada 2017 r. i w jego toku - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - przeprowadzono szereg czynności, które finalnie doprowadziły do postawienia stronie w dniu 16 wrześniu 2021 r. zarzutów. Zgodnie z informacją uzyskaną w dniu 9 stycznia 2025 r. od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, opisane wyżej postępowanie jest zawieszone. Dodatkowo na uwagę zasługuje okoliczność, że opisane wyżej postępowanie karne skarbowe od samego początku pozostaje pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-G.. Podsumowując organ stwierdził, że twierdzenia pełnomocnika o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie są bezpodstawne. Tak samo jak zarzut o braku ziszczenia się materialno-prawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wydanie zawiadomienia z art. 70c O.p. przez inny organ podatkowy niż Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, którą to kwestie także rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 15 maja 2024 r.
Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji odnośnie kwietnia 2012 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie znajduje oparcie w ustaleniu, że poza zakresem postępowania karnego skarbowego znajduje się rozliczenie podatnika za kwiecień 2012 r.
Materiał zgromadzony w sprawie, w ocenie organu odwoławczego, daje podstawę do stwierdzenia, że w okresach rozliczeniowych od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. firma strony była podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. karuzelą podatkową i pełniła w tych łańcuchach rolę "brokera". W tych okresach rozliczeniowych - według ustaleń organów podatkowych - strona, po pierwsze, "nabywała" sprzęt elektroniczny od następujących podmiotów, tj. firm: B, C, D, F oraz Spółek: E, G i H. Ustalenia w zakresie "transakcji" podatnika z ww. podmiotami organ pierwszej instancji zaprezentował na stronach 4-35 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odstąpił od powielenia tych treści uznając je za własne.
W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że ww. firmy uczestniczyły w "karuzeli podatkowej" polegającej na kreowaniu fikcyjnego podatku naliczonego w łańcuchu transakcji w celu wyłudzenia podatku VAT na etapie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W łańcuchach "dostaw" tych samych towarów (z udziałem ww. podmiotów) uczestniczyły firmy dokonujące "dostaw", które były "znikającymi podatnikami". Firmy te należności przelewały bez jakichkolwiek tytułów prawnych na rachunki zagraniczne firm nie będących "fakturowymi dostawcami" i nie dokonywały rozliczenia nabyć wewnątrzwspólnotowych w deklaracjach, jak i nie składały deklaracji podatkowych. Strona w oparciu o wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu gospodarczego faktury, poprzez wystawianie faktur sprzedaży, odliczyła podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu i wystąpiła o zwrot podatku z tytułu WDT. W ujawnionym mechanizmie oszustwa typu "karuzela podatkowa" firma strony pełniła rolę "brokera", a z kolei Jej dostawcy pełnili rolę "buforów" wydłużających łańcuch dostaw oraz w celu uwiarygodnienia źródeł pochodzenia towaru, w którego posiadanie w rzeczywistości nie weszli, a tym samym nie mogli nim dysponować. Zatem dokonane przez firmę A i Jej "kontrahentów" czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wykazane transakcje nie stanowiły czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej, ale stanowiły element oszustwa podatkowego, w którym strona pełniła określoną rolę.
Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że wykazany obrót towarami elektronicznymi nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności. "Sprzedaż" ta nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów (tj. podmiotów, od których strona "nabywała" towary, jak również firmy A), tym samym nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1 - 2 tej ustawy. Działalność ww. firm jak i strony w przedmiotowym zakresie nie była typową działalnością gospodarczą. Ich działania były w większości działaniami ukierunkowanymi na popełnienie przestępstw związanych z wyłudzeniem zwrotu podatku VAT lub zaniechaniu jego zapłaty, a firmy te były uczestnikami w łańcuchu podmiotów czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu. Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na wyłudzaniu z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie). W tym celu na wszystkich etapach obrotu celem upozorowania transakcji wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa. Oznacza to, że faktyczne nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie powoduje co do zasady powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że, jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz odwołującego się do niego orzecznictwa sądów administracyjnych, podatnik nie wiedział jak i nie mógł wiedzieć o tym oszukańczym procederze.
W opinii organów podatkowych - wbrew stanowisku pełnomocnika - strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę, a poprzez przyjęcie wystawionych na Jej rzecz faktur a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Organ odwoławczy na kolejnych stronach zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności, które w ocenie organu wskazują, że podatnik musiał wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT (str. 32-35). Organ zaznaczył, że stanowiska organów podatkowych, że podatnik był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej nie zakwestionował też NSA w orzeczeniu z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 412/20.
W dalszej kolejności organ odwoławczy skoncentrował się na zagadnieniach, które w ocenie NSA przyczyniły się do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2019 r.
Organ wyjaśnił, że oprócz opisanego z udziałem strony oszustwa podatkowego w ramach karuzeli podatkowej, które należy odnosić wyłącznie do okresów rozliczeniowych od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r., gdzie czynności ww. podmiotów jak i strony nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, to w rozpatrywanej sprawie miały miejsce także uchybienia wyłącznie w zakresie podatku należnego dotyczące: lutego 2012 r., marca 2012 r. oraz maja 2012 r.
Odnosząc się do czynności podejmowanych przez stronę w: lutym 2012 r., marcu 2012 r. oraz maju 2012 r., należy przyjąć, że podatnik realizował je, jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. Nie jest bowiem kwestionowane przez organy podatkowe zarówno nabycie danych towarów przez stronę jako podatnika podatku od towarów i usług, jak i ich dalsza dostawa, która rodzi u strony obowiązek ich opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT w ww. okresach rozliczeniowych.
Tytułem wstępu organ odwoławczy wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie o sygnaturze C-653/18 (Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie), z którego wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, iż:
- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub
- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.
Ponadto, jeżeli organ ustali negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.
Organ wyjaśnił, że wprawdzie przywołany wyrok TSUE dotyczył bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie NSA na tle tego wyroku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako WDT oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez stawkę 0% podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej.
Przechodząc do kwestionowanych transakcji organ odwoławczy wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, że w: lutym, marcu oraz maju 2012 r. podatnik wystawił na rzecz I. cztery faktury, do każdej zostało załączone oświadczenie o wywozie towarów z terytorium kraju (str.44-45). Podatnik, po okazaniu kserokopii ww. oświadczeń, które podpisane zostały przez osoby o polsko brzmiącym imieniu i nazwisku, zeznał, że nie pamięta gdzie były sporządzone te dokumenty, dokumenty były sporządzone przez osoby związane z tą firmą, która podpisała te dokumenty, nie pamiętam skąd zabierano towar, nie miał innych dokumentów prócz tych co mi okazano, potwierdzających wywóz towaru poza terytorium kraju.
Organ pierwszej instancji zwrócił się do administracji podatkowej Litwy o przesłanie informacji w zakresie transakcji ww. podmiotu z firmą podatnika. Z otrzymanej informacji wynika, że cyt.: "Towary nabyte od M. J. zostały sprzedane na rzecz polskiego podatnika K Sp. z o. o. ([...]). Płatność została zrealizowana za pośrednictwem banku. Rozliczenia firmy UAB "I" z dostawcami towarów były dokonywane w formie przelewów bankowych za pośrednictwem banku w Polsce - Bank Gospodarki Żywnościowej. Podczas operacyjnej kontroli podatkowej UAB " I" nie przedłożyła dokumentów CMR ani innych dokumentów potwierdzających transport towarów. Faktury na transport towarów od M. J. zostały wystawione w miesiącu, w którym zostały przetransportowane. Stosunki pomiędzy UAB " I " i M. J. zostały nawiązane za pośrednictwem sklepu internetowego pod adresem: http://www.pasazfoto.pl (pod tym adresem nadal otrzymywane są oferty). Towary zamawiano e-mailowo oraz telefonicznie pod nr [...]. Podczas operacyjnej kontroli podatkowej firmy UAB " I " ustalono, że w rzeczywistości nie dokonano transportu towarów z Polski na Litwę i z Litwy do Polski. Zakupu towarów w imieniu UAB .,I" od polskich firm oraz sprzedaży do polskich firm dokonano formalnie dla celów podatku VAT" (podkreślenie dokonane przez organ odwoławczy). Z analizy akt sprawy wynika, że K Sp. z o.o., to podmiot który deklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży komputerów, oprogramowania oraz sprzętu fotograficznego.
Organ, po analizie mających zastosowanie w sprawie przepisów, w tym art. 13, art. 42, art. 22 ustawy o VAT stwierdził, że warunkiem uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową i zastosowania do niej 0% stawki podatku VAT jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Po wnikliwej analizie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone przez podatnika nie wykazały, że towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone do ww. podmiotu litewskiego w ramach wykazanej przez stronę WDT.
Z kolei odnośnie transakcji z maja 2012 r. kiedy strona wystawiła fakturę dla firmy J, [...], L., Ukraina, tytułem dostawy "Sony NEX-VG20 + 18-200" - 5 sztuk, organ wskazał, że do faktury załączono komunikat IE599, w którym jako zgłaszającego wskazano L, ul. [...], [...-...] K., masę brutto towaru określono na 15 kg, warunki dostawy towaru EXW. W aktach sprawy znajduje się również pismo Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 25 marca 2016 r., do którego załączono pismo Państwowej Fiskalnej Służby Ukrainy. Z analizy pisma administracji ukraińskiej wynika, że osoba wskazana jako odbiorca towaru wyszczególnionego na ww. fakturze eksportowej nie zamawiała oraz nie otrzymała tego towaru. Ponadto obywatelowi Ukrainy nie jest znana firma A. oraz firma L. zgłaszająca wywóz. Uwzględniając okoliczności faktycznoprawne, upływ czasu od zaistnienia tej transakcji oraz fakt, że w 2012 r. była to jedyna transakcja podatnika z tym kontrahentem, a także kierując się treścią art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tym samym rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika, organ odwoławczy postanowił uwzględnić w rozliczeniu za maj 2012 r. wystawioną przez podatnika fakturę eksportową ze stawką podatku VAT 0%.
Organ podsumował, że wobec wyłączenia z zakresu sprawy rozliczenia podatnika za kwiecień 2012 r. i uwzględnienia przez organ odwoławczy w rozliczeniu strony faktury eksportowej ze stawką podatku VAT 0%, koniecznym było ponowne rozliczenie podatku od towarów i usług za okres maj - czerwiec 2012 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. J. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2025 r. w części uchylającej decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj 2012 r. i czerwiec 2012 r. i określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj 2012 r. w kwocie 25.199 zł oraz zwrot podatku za czerwiec 2012 r. w kwocie 673.025 zł, a także w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. dotyczącej rozliczania podatku od towarów i usług za: luty 2012 r., marzec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r.
Działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zaskarżanej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1. art, 64 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. w zakresie, w jakim przepis ten wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w fazie postępowania przygotowawczego in rem, ponieważ w sposób niedopuszczalny ogranicza prawo własności, pozbawiając Podatnika środków pieniężnych tytułem zobowiązania podatkowego, które powinno ulec przedawnieniu, ale przedawnieniu nie uległo, ponieważ organy podatkowe w sposób arbitralny dokonują zawieszania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, poprzez wszczynanie postępowań karnoskarbowych w sposób instrumentalny (wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) w sytuacji, gdy brak jest uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, następnie postępowanie karnoskarbowe zostaje zawieszone w oczekiwaniu na ostateczne rozstrzygnięcie postępowania podatkowego przy braku jakiejkolwiek aktywności dowodowej organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze; jednocześnie nie przyznając Podatnikowi żadnych środków kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co stoi w jaskrawej sprzeczności nie tylko z zasadą ochrony prawa własności, ale przede wszystkim z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa;
2. art. 42 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 7 i w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zakresie, w jakim przepis ten wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w fazie postępowania przygotowawczego in rem, ponieważ wszczęcie postępowania karno-skarbowego z jednej strony powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas z góry nieokreślony, a jednocześnie to samo postępowanie w fazie in rem jest postępowaniem toczącym się bez udziału podatnika i działania w nim podjęte nie są w żaden sposób weryfikowalne pomimo faktu, że mają one bezpośredni wpływ na sytuacje prawnopodatkową podatnika, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnym prawem do obrony;
3. art. 7 w zw. z art. 32 ust. 1-2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zakresie, w jakim przepis ten wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ wbrew jasnemu brzmieniu przepisów powszechnie przyjmowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, że zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia przez inny organ niż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, co pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności oraz zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z nią zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa;
4. art. 64 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 w zw. z 217 i w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ponieważ na skutek arbitralnego zarzucania podatnikowi niedochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta lub brak dobrej wiary oraz wskazanie, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu dokonanych przez podmioty nieznane podatnikowi dochodzi do oszustw podatkowych, a wszelkie podjęte przez podatnika działania mające na celu weryfikację bezpośrednich kontrahentów są jedynie iluzoryczne i maja na celu zachowanie pozorów legalności transakcji, na skutek czego nie gwarantuje to należytej ochrony prawa własności;
5. art. 22 w zw. z art. 20 w zw. z art. 31 ust. 1-3 w zw. z 217 i w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego poprzez nadmierną ingerencję w zasadę wolności działalności gospodarczej polegającą na nakładaniu na podatnika dodatkowych pozaustawowych obowiązków w postaci konieczności badania łańcucha dostaw w zakresie dokonywanych transakcji, tj. zdobywania wiedzy w zakresie nie tylko swojego bezpośredniego kontrahenta, ale także podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu oraz informacji na temat bezpośredniego źródła pochodzenia towaru oraz pośrednich transakcji dot. nabywanego towaru, do czego podatnik nie jest ustawowo zobowiązany, ani nie posiada narzędzi prawnych umożliwiających zdobycie wskazanych informacji;
6. art. 5 ust. 1 pkt 5; art. 13 ust. 1-2; art. 41 ust. 1 i 3; art. 42 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa zastosowania stawki podatku 0% dla dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz UAB "I.", ponieważ w ramach tych transakcji zaistniała - zdaniem organów - czynność odpłatnego wydania towarów na terytorium Polski, do której zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku 23%;
7. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do wskazania sądu co do dalszego postępowania w zakresie prawa zastosowania stawki podatku 0% dla dostaw towarów.
Pełnomocnik wniósł o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP w zakresie:
Czy art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. w zakresie, w jakim przepis ten wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w fazie postępowania przygotowawczego in rem, jest niezgodny z art. 64 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez to, że w sposób niedopuszczalny ogranicza prawo własności, pozbawiając podatnika środków pieniężnych tytułem zobowiązania podatkowego, które powinno ulec przedawnieniu, ale przedawnieniu nie uległo, ponieważ organy podatkowe w sposób arbitralny dokonują zawieszania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, poprzez wszczynanie postępowań karnoskarbowych w sposób instrumentalny (wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) w sytuacji, gdy brak jest uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, następnie postępowanie karnoskarbowe zostaje zawieszone w oczekiwaniu na ostateczne rozstrzygnięcie postępowania podatkowego przy braku jakiejkolwiek aktywności dowodowej organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze; jednocześnie nie przyznając podatnikowi żadnych środków kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co stoi w jaskrawej sprzeczności nie tylko z zasadą ochrony prawa własności, ale przede wszystkim z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa?;
Czy art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. w zakresie, w jakim przepis ten wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w fazie postępowania przygotowawczego in rem, jest niezgodny z art. 42 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 7 i w zw. t art. 2 Konstytucji RP przez to, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego z jednej strony powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas z góry nieokreślony, a jednocześnie to samo postępowanie w fazie in rem jest postępowaniem toczącym się bez udziału podatnika i działania w nim podjęte nie są w żaden sposób weryfikowalne pomimo faktu, że mają one bezpośredni wpływ na sytuacje prawnopodatkową podatnika, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnym prawem do obrony?;
Czy art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p. w zakresie, w jakim przepis ten wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest niezgodny z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 1-2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez to, że wbrew jasnemu brzmieniu przepisów powszechnie przyjmowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, że zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia przez inny organ niż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, co pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności oraz zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z nią zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa?;
Czy art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest niezgodny z art. 64 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 w zw. z 217 i w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez to, że na skutek arbitralnego zarzucania podatnikowi niedochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta lub brak dobrej wiary oraz wskazanie, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu dokonanych przez podmioty nieznane podatnikowi dochodzi do oszustw podatkowych, a wszelkie podjęte przez podatnika działania mające na celu weryfikację bezpośrednich kontrahentów są jedynie iluzoryczne i maja na celu zachowanie pozorów legalności transakcji, na skutek czego nie gwarantuje to należytej ochrony 'prawa własności?;
Czy art 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest niezgodny z art. 22 w zw. z art. 20 w zw. z art. 31 ust. 1-3 w zw. z 217 i w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nadmierną ingerencję w zasadę wolności działalności gospodarczej polegającą na nakładaniu na podatnika dodatkowych pozaustawowych obowiązków w postaci konieczności badania łańcucha dostaw w zakresie dokonywanych transakcji, tj. zdobywania wiedzy w zakresie nie tylko swojego bezpośredniego kontrahenta, ale także podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu oraz informacji na temat bezpośredniego źródła pochodzenia towaru oraz pośrednich transakcji dot. nabywanego towaru, do czego podatnik nie jest ustawowo zobowiązany, ani nie posiada narzędzi prawnych umożliwiających zdobycie wskazanych informacji?
Nadto pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga jest niezasadna.
Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06).
Po wtóre, kontrolując zaskarżoną decyzję nie można pominąć, że tutejszy Sąd po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r., sprawy o sygn. akt I SA/Łd 324/19, ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddalił skargę. Jednakże NSA, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie skargi kasacyjnej M. J. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2019 r. w całości, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2019 r. oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (sygn. akt I FSK 412/20)
Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku NSA z dnia 15 maja 2024 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie co jasno wynika z przepisu art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob.m.in. wyroki NSA: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21).
Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (wyrok NSA z dnia 12 września 2025 r., sygn. akt III OSK 178/24).
Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe.
Istotne przy tym, że jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).
Reasumując, na obecnym etapie postępowania, istotą sprawy jest kwestia realizacji wytycznych wynikających z wyroku NSA z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 412/20. W omawianej kwestii judykatura jest zgodna - związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen.
W konsekwencji, oceny legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie postępowania należy dokonać w kontekście powyższych tez, w pełni akceptowanych przez Sąd I instancji w składzie obecnie rozpoznającym sprawę.
Z tych wszystkich względów nie można przejść obojętnie obok zagadnień w odniesieniu, do których NSA przedstawił swoją ocenę w uzasadnieniu wydanego orzeczenia. NSA ocenił, że nieskuteczne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzające do podważenia działań i ustaleń organów podatkowych, ocenionych przez sąd pierwszej instancji jako podjętych zgodnie z prawem, co do: braku przedawnienia zobowiązania podatkowego; świadomości skarżącego w zakresie jego udziału w karuzeli podatkowej; sposobu zebrania i rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Powyższa ocena NSA oznacza, że zarówno organ odwoławczy, ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, ale i Sąd I instancji w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, obowiązane są uwzględnić, jako wiążącą ocenę NSA w powyższych kwestiach.
Poza zakresem aktualnej kontroli pozostają zatem kwestie związane z szeroko rozumianym przedawnieniem zobowiązań strony. Nie ma wątpliwości, iż w sprawie niniejszej zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe, o którym skutecznie została zawiadomiona strona i ówcześni pełnomocnicy strony, co doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. wystosowane zostało przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania, które jest przedmiotem postępowania jak zaakcentował NSA, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotne znaczenie należy przypisać wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie ma także wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nie został zawieszony z datą wsteczną tj. na miesiąc przed wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Zdaniem NSA tego rodzaju pomyłka pisarska nie niweczy materialnoprawnego skutku zawiadomienia z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.
Nie budzi również wątpliwości, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. NSA wskazał, że już z samej sekwencji zdarzeń wynika, że wystosowanie do skarżącego oraz jego pełnomocników zawiadomienia z art. 70c O.p. nastąpiło w listopadzie 2017 r., po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, po ponad trzyletnim prowadzeniu postępowania kontrolnego a ta decyzja i zebrany w postępowaniu materiał dowodowy dawał podstawę do podejrzenia świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym w spornych okresach 2012 r. Powyższe przemawia za tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru blankietowego, prewencyjnego. Odnośnie powyższej kwestii, organ odwoławczy ponownie rozpatrując odwołanie strony, dodatkowo zaakcentował, mając na uwadze wiążący charakter orzeczenia NSA, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dotyczącego skarżącego zostało złożone do Pierwszego Działu DochodzeniowoŚledczego Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przez Siódmy Dział Kontroli Celno-Skarbowej tego Urzędu w dniu 21 czerwca 2017 r.; do zawiadomienia załączono kartę informacyjną wraz z kserokopiami: decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 maja 2017 r. wydanej wobec strony skarżącej, wyniku kontroli oraz protokołu przesłuchania podatnika; zaś analiza informacji dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniach strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., zawartych w treści zawiadomienia, w konfrontacji z przedłożonymi materiałami dawała uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Co więcej w dniu 16 wrześniu 2021 r. przedstawiono stronie zarzuty, a zgodnie z informacją uzyskaną w dniu 9 stycznia 2025 r. od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, opisane postępowanie jest zawieszone. Organ zasadnie zaakcentował, że omawiane postępowanie karne skarbowe od samego początku pozostaje pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-G..
Uwzględniając wiążący charakter orzeczenia NSA w powyższym zakresie i dodatkową argumentacje organu, zarzuty skargi sprowadzające się do ponownego kwestionowania prawidłowości procedury, na skutek, której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, instrumentalnego charakteru podejmowanych w tym zakresie działań, ocenić należy jako niezasadne.
Tożsamo trzeba ocenić zarzuty skargi sprowadzające się do próby zakwestionowania oceny organów podatkowych, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Dostrzec należy, że skarżący nie podważa samej oceny organów, że kontrahenci występujący w ramach ujawnionego oszustwa podatkowego jedynie pozornie prowadzili działalność gospodarczą. Pełnomocnik skarżącego ogranicza się do próby wykazania, że organy arbitralnie zarzucają stronie niedochowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta lub brak dobrej wiary oraz wskazanie, że wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu dokonanych przez podmioty nieznane podatnikowi dochodzi do oszustw podatkowych. W powyższym zakresie również wypowiedział się NSA stwierdzając, że organy podatkowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, przeprowadziły analizę świadomości skarżącego. Na stronach 70 – 73 decyzji organu odwoławczego w punktach wymieniono i opisano okoliczności, przemawiające za tym, że skarżący musiał wiedzieć, że dokonuje transakcji, mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług; sama okoliczność posiadania faktur, dokumentów przewozowych, wskazywana przez skarżącego w skardze kasacyjnej, nie jest wystarczająca do przyjęcia, iż był on nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Z uwagi na powyższe trudno byłoby zaakceptować zarzut strony, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, o których istnieniu i działalności nie wiedział i w konsekwencji nie mógł wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Słusznie organy podniosły, że okoliczności faktyczne sprawy potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym wskazują, że podejmowane w ramach obrotu towarami czynności miały charakter "karuzeli podatkowej", były powtarzalne, składały się na określony kompleks działań i samodzielnie nie miały racji bytu. Nie budzi wątpliwości ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i wyciągnięte wnioski, z których wynika: stosowanie niskich cen w stosunku do cen rynkowych, bezproblemowe nabycie i odsprzedanie wartościowego sprzętu w dużej skali, brak ryzyka finansowego i gospodarczego, skarżący dokonywał zapłaty zazwyczaj po otrzymaniu środków finansowych, a zatem źródłem finansowania zakupu towarów były środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, fakt braku zamówień i umów handlowych na zakup telefonów towaru pomimo tej okoliczności, że transakcje zawierane były na duże kwoty, brak umów dystrybucyjnych i ubezpieczania towarów mimo że towary są wysokiej wartości, brak także finalnego konsumenta towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. NSA nie miał również wątpliwości co do sposobu zebrania i rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego.
Warto przypomnieć, że w ocenie NSA podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się zasadne, a wynikowo nieusprawiedliwione są też związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 pkt. 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29, art. 41 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy 112.
Przyczynkiem do uchylenie wyroku Sądu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2019 r. było dopuszczenie się przez Sąd I instancji naruszenia art. 2 pkt. 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw towarów udokumentowanych fakturami na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i spoza tego obszaru, ponieważ w ramach tych czynności zaistniała czynność odpłatnego wydania towarów na terytorium Polski, do której zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku 23%.
Sąd w składzie obecnie kontrolującym niniejszą sprawę nie ma wątpliwości, że wbrew zarzutowi skargi organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze związanie wynikające z art. 153, art. 170 p.p.s.a., udzielił odpowiedzi na pytania NSA, czy skarżący dokonywał transakcji z kontrahentami zagranicznymi w ramach działalności gospodarczej, czy też transakcje pozostają poza systemem VAT i następnie czy można mówić o możliwości zastosowania do tych transakcji stawki podatkowej podatku od towarów i usług, a jeśli tak to w jakiej wysokości.
Dostrzec na wstępie należy, co wynikało z akt administracyjnych, poprzednio wydanej decyzji organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2019 r., i zostało zasadnie powielone i zaakcentowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2025 r., że oprócz opisanego z udziałem strony oszustwa podatkowego w ramach karuzeli podatkowej, które należy odnosić wyłącznie do okresów rozliczeniowych od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r., gdzie czynności ww. podmiotów jak i strony nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, to w rozpatrywanej sprawie miały miejsce także uchybienia wyłącznie w zakresie podatku należnego dotyczące: lutego 2012 r., marca 2012 r. oraz maja 2012 r. Organ podkreślił, że odnosząc się do czynności podejmowanych przez stronę w: lutym 2012 r., marcu 2012 r. oraz maju 2012 r., należy przyjąć, że skarżący realizował je jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że transakcje z kontrahentem z Litwy i Ukrainy nie były związane z oszustwem w ramach karuzeli podatkowej.
Przechodząc do analizy tych transakcji, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje ocena organu podatkowego.
Zasadnie organ odwoławczy, odmiennie niż w decyzji organu pierwszej instancji, z korzyścią dla strony uwzględnił w rozliczeniu strony fakturę eksportową ze stawką podatku VAT 0%. Z analizy akt sprawy wynika, że w maju 2012 r. podatnik wystawił dla firmy J, U., fakturę z dnia 14 maja 2012 r. tytułem dostawy "Sony NEX-VG20 + 18-200" - 5 sztuk, cena jednostkowa 5.837,40 zł, wartość netto/brutto 29.187 zł (stawka podatku 0%). Organ zwrócił uwagę, że z analizy pisma administracji ukraińskiej wynika, że osoba wskazana jako odbiorca towaru wyszczególnionego na ww. fakturze eksportowej nie zamawiała oraz nie otrzymała tego towaru. Ponadto obywatelowi Ukrainy nie jest znana firma A. oraz firma L zgłaszająca wywóz. Z drugiej strony do faktury eksportowej z dnia 14 maja 2012 r. załączono komunikat IE599, który potwierdza fakt wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Uwzględniając powyższe okoliczności faktycznoprawne, upływ czasu od zaistnienia tej transakcji oraz fakt, że w 2012 r. była to jedyna transakcja podatnika z tym kontrahentem, a także kierując się treścią art. 121 § 1 O.p. organ podatkowy trafnie ujawnione wątpliwości rozstrzygnął na korzyść podatnika.
Z kolei odnośnie transakcji z kontrahentem z Litwy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie wykazały w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone do podmiotu litewskiego w ramach wykazanej przez stronę WDT. Przedstawione dokumenty nie dają możliwości uznania transakcji za WDT, jednocześnie skarżący nie zapewnił możliwości sprawdzenia kontrahenta. Zasadnie organ zwrócił uwagę, że skarżący po okazaniu kserokopii oświadczeń o wywozie towarów z terytorium kraju (str.44-45) zeznał "nie pamiętam gdzie były sporządzone te dokumenty, dokumenty były sporządzone przez osoby związane z tą firmą, która podpisała te dokumenty, nie pamiętam skąd zabierano towar, nie miałem innych dokumentów prócz tych co mi okazano, potwierdzających wywóz towaru poza terytorium kraju". Podatnik nie był w stanie udzielić żadnych informacji, wyjaśnień, które pozwoliłyby poddać weryfikacji omawiane oświadczenia. Nie wyjaśnił, kim są podmioty, których dane znajdują się na tych oświadczeniach, które je podpisały. Nie budzi wątpliwości, że kontrahent litewski mógł zatrudniać polskich pracowników, nie jest to kwestionowane. Niewątpliwie zaś nie ma żadnych dokumentów, potwierdzających wyjaśnienia strony, które umożliwiłyby ustalenie czy rzeczywiście wówczas byli to pracownicy firmy litewskiej, a do tego słusznie dążył organ. Nie można również pominąć, uzyskanych przez organ pierwszej instancji informacji od administracji litewskiej w zakresie transakcji ww. podmiotu z firmą skarżącego. Z informacji tej wynika zaś, że "Towary nabyte od M. J. zostały sprzedane na rzecz polskiego podatnika K. Sp. z o. o. ([...]). Płatność została zrealizowana za pośrednictwem banku. Rozliczenia firmy UAB "I" z dostawcami towarów były dokonywane w formie przelewów bankowych za pośrednictwem banku w Polsce - Bank Gospodarki Żywnościowej. Podczas operacyjnej kontroli podatkowej UAB "I" nie przedłożyła dokumentów CMR ani innych dokumentów potwierdzających transport towarów. Faktury na transport towarów od M. J. zostały wystawione w miesiącu, w którym zostały przetransportowane. Stosunki pomiędzy UAB "I" i M. J. zostały nawiązane za pośrednictwem sklepu internetowego pod adresem: http://www.[...].pl (pod tym adresem nadal otrzymywane są oferty). Towary zamawiano e-mailowo oraz telefonicznie pod nr [...]. Podczas operacyjnej kontroli podatkowej firmy UAB "I" ustalono, że w rzeczywistości nie dokonano transportu towarów z Polski na Litwę i z Litwy do Polski. Zakupu towarów w imieniu UAB .,I" od polskich firm oraz sprzedaży do polskich firm dokonano formalnie dla celów podatku VAT" (podkreślenie dokonane przez organ odwoławczy). Z analizy akt sprawy wynika zaś, że K Sp. z o.o., to podmiot który deklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży komputerów, oprogramowania oraz sprzętu fotograficznego.
Zasadnie, wskazując na przepisy art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 42 ustawy o VAT oraz uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, organ zaakcentował, że NSA nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ww. ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Jednakże w niniejszej sprawie, co słusznie podnoszą organy, skarżący nie przedstawił poddających się weryfikacji dokumentów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem skarżący nie spełnił materialnych przesłanek do uznania opisanej transakcji jako WDT (towar nie wyjechał z terytorium Polski na terytorium Litwy), nie zachowując przy tym należytej staranności przy doborze kontrahenta, o czym świadczą przedstawione przez organ dowody, których nie są w stanie podważyć nie poparte materiał dowodowym twierdzenia strony. W następstwie powyższych analiz organy trafnie odmówiły stronie zastosowania stawki 0% i opodatkowały transakcje dostawy z lutego, marca i maj 2012 r. (str. 44) 23% stawką podatku VAT, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Oceniając zasadność złożonego wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP w zakresie opisanym w skardze (str. 4-6), należy podkreślić, że Sąd nie jest nim związany.
Wyjaśnić należy, że warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP jest, aby wątpliwość sądu co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą powstała w składzie orzekającym. Gdy wątpliwości tej nie ma, sąd nie może być do tego zmuszony wnioskiem skarżącego, skoro przewidziana w art. 193 Konstytucji RP instytucja pytania prawnego nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP jest zatem po pierwsze: wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą; po drugie: by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W konsekwencji, ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie, Sąd tego typu wątpliwości nie powziął.
Podstawą do przedstawienia przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego muszą być uzasadnione wątpliwości sądu, a nie skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r.).
Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, którym dysponowały na etapie prowadzonego postępowania podatkowego i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, uwzględniając przy tym wiążące oceny NSA przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 412/20.
W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
db