I SA/Kr 988/24

I SA/Kr 988/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący/
Grzegorz Klimek
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121, 123 par. 1, 180 par. 1, 127, 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 988/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025 r., sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.19.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z 17 października 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.19.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik MUCS, organ I instancji) z 25 kwietnia 2024 r. nr 358000-CKK2-3.5001.9.2023.181 określającą B. K. (dalej: podatnik, skarżąca) w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.640 zł, za luty 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.423 zł, za marzec 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.372 zł, za kwiecień 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.085 zł, za maj 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.927 zł, za czerwiec 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.476 zł, za lipiec 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.325 zł, za sierpień 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.454 zł, za wrzesień 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.611 zł, za październik 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.538 zł, za listopad 2018r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.860 zł, za grudzień 2018r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 8.450 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik MUCS ustalił, że podatnik od [...] 2014 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "S." z siedzibą w miejscu swojego zamieszkania. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności podatnik zgłosiła fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne PKD: 96.02.Z. Faktycznymi miejscami prowadzenia działalności były lokale w [...] przy ul. [...] i [...], gdzie funkcjonowały dwa salony kosmetyczne oraz lokal przy ul. [...] służący do przechowywania kosmetyków oraz przeznaczony do przeprowadzania w nim szkoleń. W dwóch funkcjonujących w 2018r. salonach kosmetycznych uzyskiwane obroty ewidencjonowane były za pomocą kas rejestrujących: nr unikatowy [...] i nr [...]. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że w ewidencjach sprzedaży i w sporządzonych na ich podstawie deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018r. podatnik zaniżyła wysokość zadeklarowanego obrotu i podatku należnego z powodu nieewidencjonowania za pomocą posiadanych dwóch kas rejestrujących wszystkich zrealizowanych usług i dostaw towarów. Ich rzeczywista wysokość wynikała z uzyskanych przez organ celno-skarbowy raportów z programu komputerowego Y. używanego przez podatnika do obsługi prowadzonych salonów kosmetycznych. Potwierdzeniem prawdziwości zapisów w tych raportach była ponadto przeprowadzona analiza wpływów pieniężnych Skarżącej w 2018r. Łączne zaniżenie podatku należnego z powodu niewykazania całości zrealizowanych obrotów wyniosło 70.505 zł.
W odwołaniu od decyzji Naczelnik MUCS z 25 kwietnia 2024 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podatnik zarzuciła:
- rażące naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że raport finansowy wygenerowany przez X. według stanu na dzień 18 marca 2022r. stanowi wiarygodny dowód księgowy na wykazanie rzeczywistej prowadzonej działalności gospodarczej oraz na ilość wszystkich zrealizowanych transakcji sprzedaży usług, produktów i bonów w salonie kosmetycznym,
- rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie przez organ I instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez:
• dokonanie wadliwych ustaleń (petitio principii) na podstawie raportu finansowego wygenerowanego przez X. według stanu na dzień 18 marca 2022r., że podatnik nie zaewidencjonowała wszystkich zrealizowanych transakcji sprzedaży usług, produktów i bonów, wbrew stanowisku podatnika i zeznaniom pracowników salonu kosmetycznego, z których to wynika, że wszystkie zdarzenia gospodarcze były rejestrowane na kasach fiskalnych,
• całkowite zaniechanie wyjaśnienia w jaki sposób na kasie fiskalnej ujmowane były różne formy płatności ujęte w systemie Y.,
• dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dane z raportu finansowego wygenerowanego przez X. według stanu na dzień 18 marca 2022r., który swoim zakresem może obejmować modyfikacje danych dokonanych w przeszłości,
- rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 i 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności poprzez zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego,
- rażące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, poprzez:
• prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający podjęcie aktywności dowodowej po przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków,
• brak informowania podatnika niemal do samego końca postępowania, jakie zastrzeżenia ma organ do jej rozliczeń,
• brak wyjaśnienia podatnikowi w jakim zakresie inicjatywa dowodowa strony mogłaby wpłynąć na wyjaśnienie wątpliwości organu, a także w jakim kierunku i jakiego rodzaju wnioski dowodowe mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska prowadzącego postępowanie,
- rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej decyzji podstaw wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2018r., które spowodowało, że podatnik został pozbawiony możliwości zweryfikowania wyliczeń organu,
- naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika poprzez błędne uznanie, że zostało zrealizowanych 18 transakcji sprzedaży, które znajdowały się w raporcie i co do których określono formę płatności jako karta kredytowa, a które nie znalazły potwierdzenia w dziennym rozliczeniu P. S.A., ani na kasach rejestrujących,
- naruszenie art. 191 O.p. poprzez:
• przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś przyznania nadmiernej mocy dowodowej informacjom wynikającym z raportu finansowego wygenerowanego przez X. według stanu na dzień 18 marca 2022r., podczas gdy ww. spółka ujawniła, iż stan ujawniony w systemie Y. może znacząco odbiegać od faktycznych rozliczeń klienta,
• dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności poprzez uznanie za wiarygodne treści wynikające z raportu finansowego wygenerowanego przez X. według stanu na dzień 18 marca 2022r., mimo że spółka ta wykazała, że pomiędzy raportami finansowymi mogą istnieć różnice, bowiem klient ma możliwość następczej edycji wizyt zrealizowanych w przeszłości,
• brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci raportów fiskalnych nie potwierdza wszystkich przeprowadzonych transakcji gospodarczych,
• pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika - zeznań złożonych przez podatnika, a także pracowników salonu kosmetycznego, z których to jednoznacznie wynika, iż wszystkie transakcje były ewidencjonowane na kasie fiskalnej, a różnice pomiędzy danymi z kas a raportem wygenerowanym z systemu X. mogły wynikać chociażby z nienależytego odznaczenia treści w programie, traktowania systemu wyłącznie w celach organizacyjnych, a nie księgowych.
Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przesądził w swoim rozstrzygnięciu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2018 r. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zakres ustaleń dokonanych na jego podstawie stanowił wystarczającą podstawę, a jednocześnie zobowiązywał Naczelnika MUCS do wszczęcia w dniu 21 czerwca 2023r. postępowania karnoskarbowego i nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa, zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym, natomiast w zakresie ustalenia znamion podmiotowych czynu, ustalenia prowadzone były i będą nadal w toku czynności podejmowanych w ramach wszczętego postępowania przygotowawczego.
Organ odwoławczy wskazał na istotę sporu, sprowadzającą się do oceny, czy uzyskany przez organ I instancji, w ramach przeprowadzanych czynności analitycznych, raport finansowy z programu Y. sporządzony według stanu na dzień 18 marca 2022r., tj. w okresie przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, zawiera zgodne ze stanem rzeczywistym informacje o transakcjach sprzedaży zrealizowanych przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach 2018r. Ilość i wartość transakcji ujętych w tym raporcie różni się od transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu dwóch posiadanych przez podatnika kas rejestrujących, odbiegając równocześnie od ilości i wartości transakcji wykazanych w dwóch raportach finansowych uzyskanych z programu Y. w toku kontroli celno - skarbowej. Zdaniem Dyrektora IAS raport finansowy sporządzony na dzień 18 marca 2022r. stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie rozmiaru i wartości zrealizowanych przez podatnika w 2018r. usług i dokonanych dostaw towarów, potwierdzając tym samym że księgi podatkowe (ewidencje sprzedaży) nie zawierały wszystkich transakcji i były nierzetelne. Statystyki raportu finansowego wygenerowanego według stanu na dzień 18 marca 2022r. opierają się o dane wyeksportowane z terminarzy prowadzonych w okresie od stycznia do grudnia 2018r. odrębnie przez każdego z pracowników, a w szczegółach transakcji zawierają usystematyzowane dane określające dokładnie dzień i godzinę zrealizowanej wizyty, zakres wykonanej usługi bądź rodzaj sprzedanego produktu, cenę usługi i produktu, wartość łącznej zapłaty, formę płatności. W stosunku do niektórych usług zawierają one ponadto szczegółową specyfikację i wartość zużytych materiałów związanych z jej wykonaniem, jak również różną cenę dla takiego samego rodzaju usługi. Raport ten zawiera historię wizyt zapisanych na 12 terminarzach, tj. wszystkich dostępnych w abonamencie Skarżącej. Organ zaznaczył, że z zeznań podatnika wynika, iż wszystkie dostępne terminarze były dzielone na zatrudnionych w danym okresie czasu pracowników (były również kalendarze ogólnodostępne określane jako R.1, R.2). Są w nim odnotowane zapisy odnoszące się zarówno do cen wykonanych usług, jak i sprzedanych produktów i bonów oraz materiałów zużytych w celu wykonania usług. Wartości tych zapisów są następnie ujęte w podsumowaniach danego terminarza. Porównując zapisy ujęte w tym raporcie z zapisami uwidocznionymi w dwóch raportach sporządzonych po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, tj. na dzień 22 czerwca 2022r. i 17 lutego 2023r. organ zauważył, że w mało umiejętny sposób usunięto część zapisów widniejących pierwotnie w systemie Y., starając się niejako "dopasować" wartości wynikające z zapisów w nim pozostawionych do wartości wykazanych w dwóch użytkowanych w firmie kasach rejestrujących. Na skutek usunięcia części zapisów raporty finansowe wygenerowane na dzień 22 czerwca 2022r. i 17 lutego 2023r., są niespójne w zakresie ilości wizyt w nich wykazanych i łącznych wartości metod płatności wliczonych do utargu, które powinny odpowiadać sprzedaży ogółem wykazanej w podsumowaniu okresu. W ww. raportach finansowych w podsumowaniu okresu wykazano jedynie łączną wartość brutto sprzedaży usług, podczas gdy szczegóły transakcji zawierają dane w zakresie sprzedaży zarówno usług, jak i sprzedaży produktów, bonów oraz zużycia materiałów. Następstwem usunięcia części zapisów są różnice powstałe pomiędzy tymi raportami i raportem sporządzonym na dzień 18 marca 2022r. w zakresie ilości prowadzonych terminarzy, ilości wizyt sfinalizowanych, wielkości sprzedaży ogółem, specyfikacji podziału sprzedaży na sprzedaż usług, towarów, karnetów i bonów, wielkości metod płatności wliczonych do utargu.
W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w jednoznaczny sposób świadczy o tym, że to podatnik, posiadając uprawnienia administratora, osobiście usunęła w dniach bezpośrednio następujących po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (26 maja 2022r.), tj. w dniach 28 i 29 maja oraz w dniu 7 czerwca 2022r. z programu Y. dane odnoszące się do znacznej części wizyt zrealizowanych w poszczególnych okresach 2018r. Organ podkreślił, że trudno ocenić ingerowanie w dane systemu jako przypadkowe działanie podatnika, skoro w pełni świadomie usunęła ona część wizyt oraz złożyła do operatora zgłoszenia o usunięcie określonych klientów oraz określonej bazy klientów z historią ich wizyt, utrudniając tym samym pozyskanie przez organ celno-skarbowy kompletnych informacji w tym zakresie. X. Sp. z o.o. przekazała raport dotyczący wizyt usuniętych z systemu Y., w postaci pliku o nazwie: [...], który zawiera usystematyzowane dane w zakresie wizyt usuniętych z następujących terminarzy: B. K., K. K., A. S., M., B. K., K. K., Pracownik trwale usunięty. Plik ten zawiera szczegółowe dane odnośnie uprzedniego wprowadzenia wizyt do tych terminarzy i ich finalizacji: dzień i godz. rozpoczęcia usługi, dzień i godz. jej zakończenia oraz czas jej trwania, imię i nazwisko klienta, dane kontaktowe klienta: nr tel., adres e-mail, rodzaj usługi, powiązane z usługą zasoby np.: [...], itp., wartość sugerowanej ceny usługi oraz wartość faktycznie zapłacona, która przeważnie była niższa od wartości sugerowanej, forma płatności: bon, bon i gotówka, gotówka, gotówka i karta kredytowa, gratis, inne, karta kredytowa, nagroda, nagroda i gotówka, dzień i godzinę finalizacji, wskazanie osoby finalizującej: Pracownik trwale usunięty, R.2, B. K., K. K., w niektórych przypadkach dodatkowy opis np. z zakresu wykonanych usług, itp., dzień i godzina dodania, numer rezerwacji, etykiety typu: rezerwacja on-line, pierwsza wizyta, [...].pl. Plik ten zawiera ponadto informacje odnośnie daty i godziny usunięcia tych wizyt z systemu Y., łącznie z podaniem, kto dokonał ich usunięcia (B. K., K. K., R.2, Pracownik trwale usunięty), przy czym podatnik była wyłącznym autorem usunięć wizyt dokonanych w dniach 28 i 29 maja oraz 7 czerwca 2022r.
Z udzielonych przez spółkę X. wyjaśnień oraz z przekazanej korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem i tą spółką wynika ponadto, że w dniach 3 i 4 czerwca 2022r. Skarżąca zgłosiła prośbę o usunięcie z systemu Y. całej określonej grupy klientów oraz określonej bazy klientów wraz z historią ich wizyt, co uniemożliwia wygenerowanie raportu wskazującego, czy ich usunięcie wiąże się z wizytami dotyczącymi 2018r. Ponadto, z maili podatnika wynika, że pod pretekstem usunięcia klientów nieprzychodzących od 2019r. podatnik zwróciła się o wykasowanie punktów lojalnościowych u klientów, którzy nie byli w salonie 6 miesięcy, następnie kierując się sobie tylko wiadomym kryterium utworzyła określoną grupę klientów, by ostatecznie potwierdzić u operatora chęć usunięcia tej grupy wraz z historią ich wizyt. Z wyjaśnień spółki X. wynika co prawda, że taki sposób dokonania usunięć uniemożliwia automatyczne wygenerowanie raportu wskazującego, czy realizacja prośby podatnika dotyczyła wizyt z 2018r., niemniej jednak organ nie miał wątpliwości, że w efekcie działań podatnika z systemu Y. usunięto klientów wraz z historią ich wizyt dotyczących również 2018r. (również biorąc pod uwagę: różnice pomiędzy kolejno wygenerowanymi przez tę spółkę raportami finansowymi, wyjaśnienia spółki wskazujące, że w dacie generowania raportu system Y. ukazuje aktualny stan danych na profilu klienta, a wszelkie rozbieżności wynikające z kolejno generowanych raportów finansowych mogą wynikać z działań klienta, zapisy w pliku "[...]" zawierające obok wskazanego klienta w kolumnie o nazwie "dodany dnia" określoną datę i godzinę dotyczącą okresu od maja 2016r. do czerwca 2022r., wyjaśnienia spółki, że zapis "dodany dnia" wynikający z ww. pliku oznacza datę wprowadzenia klienta do systemu lub datę pierwszej wizyty).
Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie Dyrektor IAS uznał, że podatnik jako administrator danych wynikających z ww. raportu finansowego w celu ukrycia faktycznego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, po wszczęciu kontroli celno-skarbowej usunęła z terminarzy prowadzonych przy użyciu programu Y. ok. 59% wizyt w nim wykazanych, pozostawiając wielkość zbliżoną do wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach rejestrujących. Uzyskany plik "[...]" dostarczył również istotnej informacji potwierdzającej rzeczywisty charakter wizyt wyszczególnionych w raporcie finansowym sporządzonym na dzień 18 marca 2022r. w postaci wskazanej w nim sugerowanej i zapłaconej ceny danej transakcji. Cena zapłacona przez klientkę była na ogół niższa lub taka sama, jak cena sugerowana, co dowodzi, że do wyceny określonej transakcji musiało dojść po jej rzeczywistym sfinalizowaniu. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej z dnia 18 września 2023r. podatnik zeznała, że kwota pojawiająca się w systemie jest ściągana z cennika. Informację tę potwierdziły w trakcie przesłuchań K. Ł., M. G. i M. P. Wobec powyższego ujęte w systemie wszelkie odstępstwa od kwot ściągniętych z cennika świadczą o rzeczywistym charakterze transakcji sprzedaży w nim wykazanych.
Oceniając wiarygodność raportu finansowego sporządzonego na dzień 18 marca 2022r. Dyrektor IAS odniósł się do rentowności działalności gospodarczej wynikającej z prowadzonych ksiąg podatkowych oraz do zeznań składanych przez podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę, że dwa salony kosmetyczne działały przez sześć dni w tygodniu, średni zrealizowany przez nie utarg dzienny wynikający z prowadzonej w 2018r. ewidencji sprzedaży miał wynosić w granicach [...] zł netto dziennie. W 2018r. podatnik zatrudniała do [...] osób, sama również świadcząc usługi kosmetyczne, tym samym utarg dzienny realizowany przez jednego pracownika miał wynosić średnio około [...] zł. W zeznaniu PIT-36 złożonym za 2018r. podatnik wykazała przychody z działalności gospodarczej w wysokości 339.590,07 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 471.713,56 zł i stratę w wysokości 132.123.49 zł. Łączny zadeklarowany przez podatnika wraz z małżonkiem dochód za 2018r. wyniósł 11.307.72 zł. Dochód ten musiał wystarczyć na utrzymanie trzyosobowej rodziny. Również w latach poprzedzających 2018r. łączne osiągane dochody nie były wysokie (2016r. - 65.193,97 zł, 2017r. - 66.568,08 zł, przy czym dochód uzyskany w 2017r. musiał być częściowo przeznaczony na sfinansowanie wydatków przekraczających przychody osiągnięte w poprzednim roku, w którym podatnik poniosła stratę wynoszącą 99.955,08 zł). Z działalności gospodarczej w 2016r. i w 208 r. Skarżąca wykazała stratę. Również w dwóch pierwszych latach prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w 2014r. i 2015r. podatnik poniosła z niej stratę w wysokościach odpowiednio 40.563,56 zł i 44.567,01 zł. Za 2019 r. także Skarżąca poniosła stratę z prowadzonej działalności w wysokości 101.581,18. Analizując wartości wynikające z informacji PIT-B złożonych za lata 2014-2018 organ stwierdził, że pomimo ponoszenia strat na prowadzonej działalności była ona cały czas rozwijana, czego wyznacznikiem był stały wzrost uzyskiwanych przychodów: od 6.966 zł w 2014r. do 339.590 zł w 2018r. Stan zatrudnienia w firmie podatnika w 2017r. wynosił [...] pracowników, taka ilość pracowników pozwoliła podwoić wielkość osiągniętych w tym roku przychodów (349.371 zł) w stosunku do uzyskanych w 2016r. (154.846 zł) oraz wypracować po raz pierwszy dochód. Natomiast pomimo podwojenia w 2018r. stanu zatrudnienia za ten okres zgodnie z prowadzonymi księgami podatkowymi podatnik poniosła stratę w wysokości 132.123,49 zł. Organ wskazał również, że wynikające z ewidencji księgowej oraz z historii operacji na rachunkach bankowych informacje dotyczące wysokości i form osiąganych w 2018r. wpływów finansowych również wskazują na nierzetelność tych ewidencji, potwierdzając prawdziwość tezy o zaniżaniu osiąganych w tym okresie obrotów. Zgodnie bowiem z danymi zaewidencjonowanymi na dwóch posiadanych przez podatnika kasach rejestrujących wpływy z tytułu transakcji sprzedaży opłaconych kartami płatniczymi (oraz bonem o wartości 75 zł) wyniosły łącznie brutto 368.634,60 zł, zaś korekty in minus transakcji opłaconych w tej formie wyniosły brutto 1.510 zł. Zatem łączna wartość wpływów uwzględniająca dokonane korekty wyniosła brutto 367.124,60 zł. Natomiast zgodnie z wykazanymi na należącym do podatnika rachunku firmowym rozliczeniami z P. S.A. z tytułu transakcji sprzedaży zapłaconych w 2018r. kartami płatniczymi wpływy uregulowane w tej formie wynosiły 380.924,92 zł. Korygując tę wartość o dokonane przez P. S.A. potrącenia prowizji i comiesięcznych kosztów najmu w wysokości 3.336,48 zł, rzeczywista wartość wpływów z tytułu sprzedaży opłaconych kartami płatniczymi w 2018r. wyniosła łącznie kwotę 3 84.261,40 zł. Dodatkowo podatnik uzyskała należności w formie przelewów bankowych o łącznej wartości 9.269,80 zł. Tym samym wartość wpływów bezgotówkowych wyniosła 393.531,20 zł. Tym samym faktycznie uzyskane wpływy bezgotówkowe są wyższe o kwotę 26.481,60 zł od zaewidencjonowanych w firmie podatnika na kasach rejestrujących wartości transakcji opłaconych w takiej formie.
W raporcie finansowym sporządzonym na dzień 18 marca 2022r. zidentyfikowano 147 transakcji sprzedaży z płatnością kartami kredytowymi, które znalazły swoje odzwierciedlenie w dziennych rozliczeniach dokonanych przez P. S.A, a które nie zostały zaewidencjonowane na kasach rejestrujących oraz dodatkowo 3 transakcje, które zostały zaewidencjonowane na kasach rejestrujących w niepełnej wysokości. Fakt otrzymania płatności za te transakcje – w ocenie organu – świadczy o ich rzeczywistym charakterze oraz równocześnie o nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży.
Wynikająca z rozliczeń z P. S.A. wartość sprzedaży opłaconej w formie bezgotówkowej stanowić miała 94,96% zadeklarowanej przez Skarżącą łącznej sprzedaży brutto. W związku z powyższym prawie cała realizowana przez podatnika sprzedaż miała być uiszczana przez klientów w formie bezgotówkowej, a płatności gotówkowe miały występować sporadycznie. Tak wysoki wskaźnik regulowania należności bezgotówkowo – jak podkreślił organ – odbiega od realiów obrotu gospodarczego w Polsce, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczność, że podatnik świadczy usługi generalnie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 27 stycznia 2023r. podatnik sama zeznała, że klienci płacili kartą albo gotówką, najprawdopodobniej preferowana była płatność kartą (nie była tego w stanie jednoznacznie wskazać). K. Ł. zeznała, że należności przez klientki regulowane były kartą kredytową, gotówką i voucherami. Płatności te były na jednym poziomie. P. C. i M. G. również zeznały, że płatności przyjmowane były gotówką lub kartą kredytową, nie były w stanie określić, czy któraś z tych form płatności była szczególnie preferowana. Jedynie K. K. i A. S. zeznały, że dominującą formą płatności była karta kredytowa.
Organ, konfrontując wynikający z ewidencji sprzedaży podatnika sposób regulowania należności przez klientów z historią rachunku bankowego nr [...] używanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wskazał, że z rachunku tego podatnik nie dokonywała żadnych płatności przy użyciu kart płatniczych. Ponadto podatnik posiadała dwa inne (prywatne) rachunki bankowe, ale poprzez te rachunki również nie regulowała płatności związanych z prowadzoną działalnością. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że dokonywane przez podatnik w 2018r. nabycia towarów i usług, udokumentowane przedłożonymi fakturami VAT, których uregulowanie miało nastąpić za pobraniem, musiały zostać dokonane w formie gotówki. Podkreślił również, że pracownicy i usługodawcy podatnika otrzymywali wynagrodzenia również w gotówce. Organ wskazał na skalę różnicy pomiędzy wykazanymi w ewidencji wpływami gotówkowymi, a wydatkami poniesionymi w tej formie w 2018r.: wykazane przez Skarżącą wpływy gotówkowe w 2018r, stanowiły łącznie wartość brutto 36.763,07 zł. Natomiast poniesione w 2018r. wydatki gotówkowe wyniosły łącznie brutto 178.594,39 zł, w tym z tytułu: nabyć towarów i usług, które zgodnie z dokumentami źródłowymi uregulowano gotówką w łącznej kwocie brutto 37.688,89 zł, nabyć towarów i usług, które zgodnie z dokumentami źródłowymi uregulowano gotówką za pobraniem, w łącznej kwocie brutto 55.486,52 zł, wypłat netto wynagrodzeń, wg list płac, w łącznej kwocie netto 83.413,28 zł, umów zleceń, wg list płac i rachunków, w łącznej kwocie netto 2.005,70 zł. W oparciu o powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że stan posiadanej oficjalnie gotówki w poszczególnych miesiącach 2018r. wykazywał jej permanentny niedobór w stosunku do ponoszonych w tej formie wydatków. Niedoboru tego nie mogły również pokryć dokonywane w miesiącach od stycznia do czerwca wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego lokaty terminowej. Zgodnie natomiast z raportem finansowym sporządzonym na dzień 18 marca 2022r. wartość sprzedaży opłaconej kartami kredytowymi wyniosła 379.088,58 zł, zaś gotówką 392.533,52 zł. Wielkość wpływów gotówkowych wynikająca z tego raportu umożliwiała podatnikowi pokrycie w 2018r. udokumentowanych wydatków gotówkowych Porównując dane odnośnie zrealizowanych transakcji zaewidencjonowane na kasach rejestrujących z danymi zawartymi w opisywanym raporcie finansowym organ stwierdził, że co do zasady na kasach fiskalnych rejestrowane były wyłącznie transakcje opłacone w formie bezgotówkowej, zaś w przypadku transakcji regulowanych w sposób mieszany (np. gotówka i karta kredytowa, gotówka i bon lub karnet ewidencjonowany, karta kredytowa i bon) ewidencjonowano tylko tę część wartości danej sprzedaży, której płatność została określona jako karta kredytowa.
Organ odwoławczy powołał się na okoliczność, że w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej okazano trzem pracownicom podatnika wyciągi z raportu finansowego sporządzonego na dzień 18 marca 2022r. zawierające przykładowe transakcje zapisane w terminarzach prowadzonych na ich nazwisko, po czym zadano pytanie, czy zapisy te odnoszą się do wizyt zrealizowanych – odpowiedziały one twierdząco.
Wskazał, że odnotowany w 2018r. dwukrotny wzrost zatrudnienia w firmie, dokonane w tym okresie inwestycje w środki trwałe oraz ogólna dynamika rozwoju firmy podatnika to parametry świadczące o jej potencjale, które w połączeniu z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego dodatkowo potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji sprzedaży wykazanych w raporcie finansowym wygenerowanym na dzień 18 marca 2022r.
Powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego świadczą o tym, że organ I instancji zasadnie odmówił uznania za wiarygodne zeznań złożonych przez podatnika oraz przez przesłuchane pracownice, w zakresie stwierdzeń, iż wszystkie zrealizowane w 2018r. usługi zostały zaewidencjonowane na kasach rejestrujących. Rzeczywiście zrealizowany w 2018r. obrót był wyższy o około 48 % od wykazanego w księgach podatkowych podatnika i wynikał do dnia wszczęcia kontroli celno - skarbowej z zapisów w terminarzach prowadzonych w systemie Y.. Jak sama zeznała podatnik, nie miała świadomości tego, że system ten może ktoś weryfikować, sprawdzić pod kątem wykonanych usług. Dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej zaczęła ona usuwać dane z tego systemu, aby doprowadzić zapisy w nim ujęte do wartości zgodnych z oficjalnie wykazanymi w księgach podatkowych. W toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w dniu 27 stycznia 2023r. podatnik zeznała, że system Y. służył głównie do ustawiania pracownikom grafików, żeby poszczególne gabinety i urządzenia się nie blokowały oraz żeby mieć nowych klientów przez rezerwacje online. Pracownicy mieli też swoje kalendarze. Głównym celem korzystania z niego było nieblokowanie gabinetów, sprawdzanie grafików wykonywanych zabiegów. Przez system Y. podatnik ustawiała grafiki wszystkich pracowników, umawiała, zapisywała wizyty, sprawdzała czy gabinety się nie blokują. Traktowała również ten kalendarz jako osobisty. Wyjaśniła także, że nie było jednoznacznego systemu jak rejestrować w kalendarzu rezygnacje z wizyt, każdy z pracowników mógł to zrobić inaczej. Ciężko było jej stwierdzić, jaki rodzaj zapisu w kalendarzu świadczył o rezygnacji z wizyty. Nie pamiętała ponadto, czy terminarz był na bieżąco uzupełniany o wpisy odnośnie sfinalizowanych wizyt. Nie wiedziała też, w którym momencie następowała finalizacja wizyty w systemie Y. oraz czy fakt finalizacji wizyty był odnotowywany w prowadzonym kalendarzu. W toku przesłuchania w charakterze, podejrzanej przeprowadzonego w dniu 18 września 2023r. podatnik zeznała dodatkowo, że kwoty gotówki z utargów nie były duże, wobec czego nie były przez nią kontrolowane. Nie przeprowadzała ona bieżącej kontroli przychodów gotówkowych i płatności kartą, robiąc przelewy miała pogląd na wpływy z terminala uznając, że wszystko jest w porządku. Pracownice mogły odnotowywać w systemie Y. zrealizowaną wizytę, ale podatnik tego od nich nie wymagała. Nie było ustalonych zasad wprowadzania do systemu kwoty i formy płatności, zależało to od pracownika, nie weryfikowała ona prawidłowości tych wpisów. Wyjaśnienia te organ uznał za niewiarygodne i ponadto sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez pracownice podatnika: w ocenie organu nie można uznać, że prowadząc działalność w formie dwóch salonów kosmetycznych, w których zatrudnionych było [...] osób, podatnik nabyła wyspecjalizowany system do zarządzania firmą wyłącznie w celu używania go do ustalania grafików pracownikom, w celu zapobiegania blokowaniu gabinetów oraz do używania jako podręczny kalendarz. Program Y. faktycznie w 2018r. oferował możliwość generowania raportu finansowego umożliwiającego szybki wgląd w bieżącą sytuację salonu, oferował również możliwość generowania raportu pracowniczego umożliwiającego bieżące zarządzanie personelem i dostarczającego informacji o przychodach, ilościach wizyt w ujęciu na danego pracownika oraz średnim czasie spędzonym z klientem. Raport taki umożliwiał planowanie grafików i godzin pracy oraz dostarczał wszystkich informacji potrzebnych do szybkiego rozliczenia czasu pracy i wynagrodzenia czy prowizji dla danego pracownika. Oferował ponadto możliwość sprawdzania stanów magazynowych, poprzez umożliwienie odnotowania w systemie sprzedaży i zużycia produktów do zabiegów, a tym samym kontrolę aktualnego stanu w magazynie. Raporty i statystyki dostępne w systemie Y. mogły ponadto dostarczyć wiedzy pozwalającej planować większe inwestycje oraz służącej bieżącej kontroli sytuacji firmy. O znacznie szerszym (niż zeznała Skarżąca) wykorzystywaniu tego programu do prowadzenia działalności oraz o ściśle respektowanych w firmie zasadach ewidencjonowania w nim wizyt odbytych i odwoływanych, świadczyły ponadto zeznania pracownic podatnika: M. G., K. K., M. P., P. K., K. Ł. Zeznania te zdanie Dyrektora IAS świadczą o tym, że system Y. był faktycznie wykorzystywany do bieżącego, stałego nadzoru nad ilością wykonywanych przez pracownice zabiegów oraz wpływami uzyskiwanymi z tego tytułu. Ponadto organ podkreślił, że na łączną wartość brutto sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach rejestrujących w wysokości 404.902,60 zł, aż 97% jej wartości stanowi sprzedaż zidentyfikowana właśnie w terminarzach prowadzonych przy użyciu programu Y., stanowiąca kwotę brutto 393.133,60 zł. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w ewidencji sprzedaży prowadzonej za poszczególne miesiące 2018r. Podatnik nie wykazała całości zrealizowanego obrotu, w związku z czym ewidencje te należało uznać za nierzetelne. Organ I instancji nie stwierdził natomiast istnienia żadnych przesłanek podważających wiarygodność ewidencji zakupu, w związku z czym wartości podatku naliczonego zadeklarowane przez podatnika za poszczególne okresy uznać należy za odpowiadające rzeczywistości.
Organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro uzyskany przez organ I instancji raport finansowy sporządzony na dzień 18 marca 2022r. stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości zrealizowanych w poszczególnych miesiącach 2018r. usług i dostaw towarów. Zaniżanie deklarowanych obrotów w poszczególnych miesiącach 2018r. stanowiło naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz przepisu art. 29a ust. 1 tej ustawy. Z kolei nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży stanowiło naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Porównując wartości zaewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących z danymi uwidocznionymi w raporcie finansowym sporządzonym na dzień 18 marca 2022r. dokonano następujących ustaleń w odniesieniu do transakcji opłaconych w różnych formach:
1) wynikająca z ww. raportu finansowego łączna wartość brutto sprzedaży bonów i karnetów stanowi kwotę 129.765,90 zł, w tym określona jako płatna gotówką 58.081,17 zł, kartą kredytową 63.246,23 zł i przelewem 8.438,50 zł. Na podstawie zeznań świadków: K. K., P.C., A. S. i M. G. oraz Skarżącej zeznań w charakterze strony stwierdzono, że: prowadzono sprzedaż bonów, karnetów upominkowych oraz zaproszeń (podatnik doprecyzowała, że bon to pojęcie używane przez Y.); bony i karnety wystawiane były na konkretne usługi lub kwotowo w formie papierowej; realizacja bonów była uzależniona od rodzaju usługi, niektóre usługi wymagały dłuższego okresu realizacji; czas ich realizacji był różny 3 lub 6 miesięcy, czasem dłużej nawet po roku; sprzedaż bonów, karnetów, zaproszeń była ewidencjonowana na kasie rejestrującej pod nazwą danej usługi w momencie przyjęcia zapłaty, bez względu na formę przyjętej płatności; w przypadku, gdy klient dokonywał płatności za usługę w formie bonu, wówczas fakt ten znajdował odzwierciedlenie na kasie rejestrującej, jeżeli bon był wcześniej opłacony i zaewidencjonowany na kasie, to drugi raz nie był nabijany; sprzedaży bonów zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej w momencie przyjęcia zapłaty nie ewidencjonowano po raz drugi w dniu wykonania usługi; poza programem Y. nie prowadzono odrębnej ewidencji sprzedaży karnetów i bonów. Zeznania o ewidencjonowaniu sprzedaży bonów i karnetów na kasach rejestrujących pod nazwą usługi w momencie przyjęcia zapłaty potwierdziła przeprowadzona analiza porównawcza raportu finansowego oraz przedłożonych wydruków paragonów fiskalnych. Organ wskazał, że w raporcie finansowym nie wskazywano wprawdzie jakiego rodzaju usługi czy produktu dotyczy sprzedaż bonu czy karnetu, to jednak okres i czas dokonania ich sprzedaży, wartość brutto łącznie wykazanej zapłaty, a także wskazana forma płatności umożliwiły identyfikację takiej sprzedaży na paragonach fiskalnych pod nazwą określonej usługi. Porównanie wynikającej z raportu finansowego łącznej wartości brutto sprzedaży bonów opłaconych w formie gotówki i karty kredytowej w wysokości 121.327,40 zł (58.081,17 zł + 63.246,23 zł), ze sprzedażą z tego tytułu zidentyfikowaną jako zaewidencjonowaną na kasach rejestrujących w wysokości 65.600,23 zł, dowodzi, że nie w każdym przypadku sprzedaż bonu została zaewidencjonowana na kasach rejestrujących. Niezależnie od powyższego, przyjęty przez podatnika sposób ewidencjonowania sprzedaży bonów i karnetów w momencie przyjęcia zapłaty organ ocenił jako sprzeczny z przepisami u.p.t.u. Czynność wydania bonu oraz przyjęcia za niego zapłaty nie spełnia bowiem definicji sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 5 i 7-11, a przesłanką determinującą powstanie obowiązku podatkowego jest moment dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w związku z czym wynikające z raportu finansowego transakcje sprzedaży bonów w łącznej wysokości brutto 129.765,90 zł są niezwiązane z faktycznym przekazaniem towaru lub wykonaniem usługi. W konsekwencji powyższego, organ wskazał, że należało ustalić właściwy moment wydania towaru lub świadczenia usługi w zamian za konkretny bon lub karnet. Przyjęto że transakcje sprzedaży o łącznej wartości brutto 128.134,26 zł (126.949,26 zł + 1.185 zł), co do których wprowadzonych terminarzach wykazano formę płatności bon ewidencjonowany, karnet ewidencjonowany oraz bon, wiążą się z faktycznym przekazaniem towaru i z ustawowym momentem powstania obowiązku podatkowego. W ww. wartości nie uwzględniono płatności określonej jako bon ewidencjonowany w kwocie brutto 92,15 zł, która dotyczyła sprzedaży bonu w ramach wizyty.
2) Na otrzymane przelewy na rachunek firmowy o łącznej wartości brutto 9.111,80 zł złożyły się płatności dotyczące:
a) sprzedaży usług w wysokości 180 zł, w tym: 40 zł data operacji [...].2018r., tytułem: makijaż K. C. [...] 40 zł data operacji [...] 2018r., tytułem: makijaż A. B. [...], 50 zł data operacji [...]2018r., tytułem: A. D. zabieg, 50 zł data operacji [...] 2018r., tytułem: [...] H. A.. Ze złożonych przez Skarżącą w dniu 11 września 2023r. wyjaśnień wynika, że: przelew w wysokości 50 zł, dokonany w dniu [...] 2018r., tytułem: [...] H. A., dotyczył zabiegu, który został w tym dniu wykonany i zaewidencjonowany na kasie w łącznej kwocie 200 zł - paragon nr [...], przelew w wysokości 40 zł, dokonany w dniu [...] 2018r., tytułem: makijaż A. B. [...] 2018r., został zaewidencjonowany na kasie fiskalnej w wysokości 40 zł pod nazwą henna, brwi lub rzęsy - paragon nr [...]. Niejednokrotnie wpłaty na rachunek dotyczyły rezerwacji terminu, odnotowywane były na kasie fiskalnej pod inną nazwą, bowiem na kasie fiskalnej nie sposób zaewidencjonować operację o nazwie zaliczka, czego przykładem jest ww. wpłata. Podatnik wyjaśniła, że jeśli dana usługa nie mogła zostać wykonana, to część wpłat dokonywana w zakresie rezerwacji terminów podlegała również zwrotowi w formie gotówkowej. Do takich sytuacji dochodziło, gdy klientka zapisywała się np. na makijaż okazjonalny, a dana uroczystość została odwołana i następnie żądała zwrotu środków wpłaconych na rachunek bankowy celem rezerwacji terminu. Występowały również sytuacje, kiedy to środki wpłacone na rachunek bankowy zaliczane były na poczet innej usługi nie wpisanej do systemu Y. lub w innej dacie, a zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej, np. z uwagi na przeciwskazania medyczne powodujące brak możliwości udziału w danym zabiegu. Podane wyżej przykłady obrazują system funkcjonowania wpłat na rachunek bankowy w niskich kwotach celem rezerwacji terminów. Ww. wpłaty były ewidencjonowane na kasie fiskalnej niezależnie od tego, kiedy, pod jaką nazwą usługi i na rzecz kogo był wykonany zabieg, chyba, że wpłata na konto została oddana w formie gotówkowej. W złożonych przez podatnika w dniu 10 listopada 2023r. kolejnych wyjaśnieniach podała ona, że: po tak długim okresie czasu nie jest w stanie udzielić odpowiedzi, w jakich konkretnych okolicznościach dochodziło do zwrotu i uwzględniania zaliczek; przedmiotowe wpłaty były jedynie rezerwacją terminów, czy to na wykonanie danego zabiegu oferowanego przez salon, czy to na wykonanie zabiegu w ramach szkolenia; w piśmie z 11 września 2023 r. podatnik w wyczerpujący sposób opisała mechanizm jaki funkcjonował w salonie odnośnie zaliczek i starała się uprawdopodobnić możliwe okoliczności przebiegu zdarzeń z 19 grudnia 2018r. oraz 8 sierpnia 2018r.
Dalej organ wskazał, że pismami z 25 października 2023r. zwrócono się do osób, które dokonały ww. przelewów o udzielenie wyjaśnień. K. C. nie udzieliła odpowiedzi, zaś A. B. nie podjęła kierowanej do niej korespondencji. D. A. w piśmie wyjaśniła, że 2018r. to bardzo odległy termin i nie pamięta dobrze, ale zgłosiła się jako modelka na zabieg darmowy i założyła 50 zł jako potwierdzenie chęci udziału. Powyższą kwotę zwrócono jej w tym samym dniu w formie gotówki, zapewne jakieś potwierdzenie zwrotu otrzymała, ale go nie posiada. A. H. w piśmie wyjaśniła, że bywała na zabiegach kosmetycznych, zazwyczaj jako modelka przy szkoleniach i o ile pamięta przelew dotyczył takiej usługi. Usługa została wykonana, nie pamięta, czy dopłacała pieniądze, czy to była cała wartość wykonanej usługi, nie pamięta, czy otrzymała paragon. Nie przypomina sobie żadnego zwrotu pieniędzy.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w stosunku do przelewów dokonanych:
- w dniu [...] 2018r. w kwocie 40 zł (dotyczący A. B.) oraz w dniu [...] 2018r. w kwocie 50 zł (dotyczący A. H.), uznać należy, że usługi tytułem, których ich dokonano zostały przez podatnika wykazane w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących,
- w dniu [...] 2018r. w kwocie 50 zł (dotyczący D. A.), pomimo, że wpłata tanie została przez podatnika zaewidencjonowana na kasie rejestrującej; jednak z uwagi na zwrot tej kwoty w tym samym dniu uznano, że w tym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
Natomiast wobec braku wyjaśnień okoliczności związanych z przelewem dokonanym w dniu [...] 2018r. w wysokości 40 zł (dotyczący K. C.), zastosowanie znajduje art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i obowiązek podatkowy w związku z tą należnością powstał w maju 2018r. w wysokości brutto 40 zł.
b) sprzedaży usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z 24.10.20ł8r. o wartości 750,30 zł,
c) zwrotu za hennę w wysokości (-) 65 zł w listopadzie 2018r.,
d) sprzedaży bonów w łącznej wysokości 8.246,50 zł. Przelew z tytułu sprzedaży bonu w wysokości 158 zł zidentyfikowano również na rachunku osobistym nr [...] podatnika, łączna wartość przelewów uzyskanych z tytułu sprzedaży bonów wynosi 8.404,50 zł (8.246,50 + 158).
Na wykazaną w raporcie finansowym sporządzonym na dzień 18 marca 2022r. sprzedaż brutto w wysokości 8.948,50 zł określoną jako zapłaconą przelewem złożyła się sprzedaż:
a) bonów i karnetów w kwocie 8.438.50 zł. która jest zbliżona do wartości sprzedaży bonów ujawnionych na w/w rachunkach bankowych. Mając na uwadze treść art. 19a ust. 1 u.p.t.u. organ uznał, że wartość ta nie będzie kreowała obrotu w momencie przyjęcia zapłat, lecz w momencie dokonania sprzedaży towaru lub świadczenia usługi;
b) usług w ramach wizyty w kwocie 290 zł, wykazana:
-w dniu 29 maja 2018r. w wysokości 180 zł tytułem wykonania pedicure klasycznego zmalowaniem, manicure japońskiego oraz henny brwi i regulacji - w dniu 30 maja 2018r. dokonano przelewu ww. kwoty na rachunek firmowy;
- w dniu 3 września 2018 r. w wysokości 110 zł tytułem uzupełnienia rzęs - nie odnotowano wpłaty na rachunek bankowy;
c) produktów poza wizyta w kwocie 220 zł. wykazana:
- w dniu 21 maja 2018r. w wysokości 140 zł tytułem sprzedaży [...] - nie odnotowano wpłaty na rachunek bankowy,
- w dniu 21 maja 2018r. w wysokości 80 zł tytułem sprzedaż [...] - nie odnotowano wpłaty na rachunek bankowy.
W stosunku do transakcji sprzedaży usług i produktów, co do których nie odnotowano na rachunkach bankowych zapłat, pomimo wykazania ich w raporcie finansowym jako płatnych przelewem, przyjęto, że realizując daną transakcję błędnie określono jedynie formę ich płatności.
Dyrektor IAS wskazał, że nie ewidencjonując na kasach rejestrujących ww. transakcji sprzedaży podatnika zaniżyła wartość sprzedaży w maju 2018r. o łączną kwotę 440 zł (uwzględniając w tym kwotę 40 zł otrzymaną od K. C.) i we wrześniu 2018r. o kwotę 110 zł.
3) Łączna wartość brutto transakcji sprzedaży wykazanych w raporcie finansowym sporządzonym na dzień 18 marca 2022r. jako płatna gotówką i kartą kredytową stanowi kwotę 771.622,10 zł (392.533,52 + 379.088,58). Wartość tę należy skorygować o łączną wartość sprzedaży bonów i karnetów opłaconych gotówką lub kartą kredytową wynoszącą kwotę 121.327,40 zł (58.081,17 + 63.246,23), ponieważ transakcje te zostały przyjęte już do rozliczenia zgodnie z prawidłowym momentem powstania obowiązku podatkowego i brak pomniejszenia transakcji płatnych gotówką bądź kartą kredytową o ich wartość spowodowałby ich podwójne opodatkowanie.
Wartość brutto transakcji sprzedaży usług i produktów wykazanych jako opłacone gotówką bądź kartą kredytową wynosi łącznie kwotę 650.294,70 zł (771.622,10- 121.327,40), organ wskazał również jak przedstawia się ona w poszczególnych miesiącach 2018r.
Sumując ustalenia odnoszące się do poszczególnych form płatności, zaprezentowane w pkt 1-3, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił łączne wartości brutto transakcji podlegających opodatkowaniu w poszczególnych miesiącach 2018r. Wskazał, że ustaloną w ten sposób wartość brutto sprzedaży usług i produktów (778.978,96) należało pomniejszyć o wartość sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach rejestrujących (401.922,60), z uwzględnieniem dokonanych jej korekt (404.902,60 zł - 2.980,00 zł), uzyskując w ten sposób wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w łącznej wysokości brutto 377.056,36 zł, a następnie wskazał, jak przedstawia się w poszczególnych miesiącach 2018r. Tym samym zgodził się z zasadnością argumentacji przedstawionej w decyzji organu I instancji w zakresie zakwestionowanej wysokości zadeklarowanych obrotów i podatku należnego.
Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, podkreślając że w odwołaniu nie zostały podniesione żadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a jego treść koncentruje się wokół prób udowodnienia, że uzyskany przez organ I instancji raport finansowy z systemu Y. sporządzony na dzień 18 marca 2022r. nie obrazuje rzeczywistego rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jest niewiarygodny z uwagi na możliwość prezentacji w nim danych zmodyfikowanych oraz został błędnie oceniony. Z takimi stwierdzeniami organ odwoławczy nie zgodził się, uznając że raport ten stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie ujętych w nim transakcji gospodarczych, przy czym ich wartość jest około dwukrotnie wyższa od wartości wykazanych w księgach podatkowych, a prawdziwość tego stanowiska potwierdza szereg innych dowodów.
W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. organ odwoławczy podniósł, że z zeznań pracowników podatnika wynika, że w systemie Y. były na bieżąco notowane wszystkie odbyte wizyty, łącznie z podaniem faktycznej należności uzyskanej z ich tytułu, formy zapłaty oraz wartości sprzedanych towarów i zużytych materiałów; pracownicy również na bieżąco usuwali z tego systemu wizyty odwołane lub nieodbyte; podatnik sprawowała w oparciu o zapisy w nim dokonywane bieżącą kontrolę działalności firmy, w tym ilości wizyt realizowanych przez poszczególnych pracowników oraz poziom osiąganych utargów.
W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., organ wskazał, że w raporcie sporządzonym na dzień 18 marca 2022r. zidentyfikowano 147 transakcji sprzedaży z płatnością kartami kredytowymi, które znalazły swoje odzwierciedlenie w dziennych rozliczeniach dokonanych przez P. S.A, a które nie zostały zaewidencjonowane na kasach rejestrujących oraz dodatkowo 3 transakcje, które zostały zaewidencjonowane na kasach rejestrujących w niepełnej wysokości. Fakt otrzymania płatności za te transakcje wprost świadczy o ich rzeczywistym charakterze oraz równocześnie o nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży. Przesłuchane pracownice, po okazaniu im wyciągów z tego raportu zawierającego dane z ich terminarzy potwierdziły, że dane te odnoszą się do wizyt zrealizowanych. W zaskarżonej decyzji, a także w protokole badania ksiąg podatkowych z 8 stycznia 2024r. w sposób bardzo szczegółowy zaprezentowano ustalenia odnośnie stosowanych w firmie podatnika form płatności za realizowane usługi i dostawy towarów, zarówno w odniesieniu do transakcji wykazanych w księgach podatkowych, jak i w odniesieniu do części niezaewidencjonowanej. Ponadto sposób ujmowania rodzaju płatności za usługi i dostawy wykazane w ewidencji nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości dodania do wartości zadeklarowanych na podstawie transakcji zaewidencjonowanych wartości usług i dostaw pominiętych w prowadzonej ewidencji księgowej. Z zeznań pracowników wynika, że finalizacja odbytych wizyt oraz usuwanie wizyt odwołanych lub nieodbytych dokonywana była przez pracowników na bieżąco i było to przez podatnika kontrolowane. System Y. obrazował więc rzeczywisty obraz zrealizowanych w danym okresie wizyt.
Odmawiając uznania zasadności zarzutu odwołania naruszenia art. 120 w zw. z art. 187 i 188 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się na prawidłowo zgromadzonym, kompletnym materiale dowodowym, a w treści decyzji uzasadnił jakie dowody uznał za wiarygodne, w jakiej części uwzględnił wyjaśnienia podatnika i przedkładane dowody, a w jakiej części odmówił uznania innych dowodów za zasługujące na uwzględnienie. Organ ten wydał ponadto w dniu 25 sierpnia 2023r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z wiadomości mailowych od spółki Y. oraz z przesłuchania świadka P. Ś., w którym szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia tych dowodów.
Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., organ podkreślił, że w toku zarówno kontroli celno-skarbowej, jak i prowadzonego następnie postępowania dowodowego podatnik miała zapewnioną pełną "aktywność dowodową", reprezentowana była przez profesjonalnych pełnomocników, którzy zapoznawali się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w aktywny sposób uczestniczyli w przeprowadzanych dowodach ze świadków. W toku kontroli i postępowania podatnik składała obszerne wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe, jej pełnomocnik uczestniczył również w przesłuchaniach podatnika w charakterze podejrzanej oraz w przesłuchaniach dwóch świadków przeprowadzanych w toku prowadzonego równolegle postępowania przygotowawczego. Okoliczność, iż pomimo uczestnictwa w tych czynnościach, znając zgromadzone z sprawie dowody, podatnik nie podjęła jakiś dodatkowych kroków w celu uzyskania nowych dowodów, nie może być uznana za zaistniałą z winy organu celno-skarbowego. Raport finansowy sporządzony na dzień 18 marca 2022r. został włączony do akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia 24 listopada 2022r. W protokole badania ksiąg i ewidencji oraz w wyniku kontroli - obydwa z dnia 15 maja 2023r. zaprezentowane zostały ustalenia i wartości wynikające z tego raportu finansowego, w tym w szczególności wartości zaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach zrealizowanych wizyt i dostaw towarów. Ponadto w dniach 16 czerwca i 18 września 2023r. pełnomocnik podatnika zapoznawał się z aktami sprawy. Szczegółowa analiza danych zawartych w tym raporcie finansowym wraz z odniesieniem ich do oficjalnie prowadzonej ewidencji sprzedaży zawarta została w protokole badania ksiąg z 8 stycznia 2024r., w którym wprost podano stwierdzoną w poszczególnych miesiącach wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej. Również zarzut, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 210 § 4 O.p., nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ na str. 100-108 oraz na str. 125- 126 zaskarżonej decyzji w szczegółowy sposób wyjaśniono i przedstawiono odnoszący się do poszczególnych rodzajów płatności sposób wyliczenia sprzedaży niezaewidencjonowanej, a następnie przedstawiono rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględniające wartość tej sprzedaży za każdy miesiąc objęty postępowaniem podatkowym.
Odnosząc się z kolej do naruszenia zasady "in dubio pro tributario", organ wyjaśnił, że analiza dowodów księgowych i ewidencji oraz danych wynikających z raportu finansowego sporządzonego na dzień 18 marca 2022r. rzeczywiście wykazała, że w stosunku do 18 transakcji o łącznej wartości 3.473 zł, co do których określono w raporcie finansowym formę płatności kartą kredytową, dokonania takich płatności nie potwierdziły dzienne rozliczenia dokonane przez P. S.A., a równocześnie nie zostały one zaewidencjonowane na kasach rejestrujących. Wystąpiła ponadto różnica pomiędzy wykazanymi w opisywanym raporcie finansowym transakcjami sprzedaży opłaconymi przelewem (8.948,50 zł), a wartością przelewów rzeczywiście otrzymanych przez podatnika w 2018r. Nie ma podstaw do uznania tych operacji jako niezrealizowanych.
Ponadto stwierdzono, że nietożsame formy płatności występowały również w odniesieniu do transakcji sprzedaży zaewidencjonowanych na kasach rejestrujących. Analiza porównawcza paragonów fiskalnych i dziennych rozliczeń z P. S.A. wykazała bowiem, że w odniesieniu do niektórych transakcji zrealizowane formy płatności nie były tożsame z zapisami ujętymi w ewidencji sprzedaży podatnika. Transakcje ujęte w ewidencji sprzedaży jako opłacone kartą, które nie zostały potwierdzone przez P. S.A. wyniosły łącznie kwotę 2.138 zł, z drugiej zaś strony ujęte w tej ewidencji jako opłacone gotówką, które w rzeczywistości zapłacono kartą wyniosły łącznie kwotę 1.185 zł. Tym samym wśród transakcji zaewidencjonowanych przez podatnika także występowały takie, co do których błędnie określono formę zapłaty za nie.
Organ stwierdził, że transakcje ujęte w raporcie sporządzonym na dzień 18 marca 2022r. dotyczą transakcji sprzedaży rzeczywiście zrealizowanych, bez względu na formę przyjętej płatności. Zawierają one usystematyzowane dane określające dokładnie: dzień i godzinę wizyt oraz czas przewidziany na ich realizację pomiędzy kolejnymi wizytami przyporządkowanymi do danego pracownika, zakres wykonanej usługi, rodzaj sprzedanego produktu z podziałem na tzw. "sprzedaż produktu w ramach wizyty" i "sprzedaż produktu poza wizytą", sprzedaż bonów z podziałem na tzw. "sprzedaż bonów w ramach wizyty" i "sprzedaż bonów poza wizytą", w stosunku do niektórych usług szczegółową specyfikację i wartość zużytych materiałów związanych z jej wykonaniem, cenę usługi, produktu i bonu, wartość łącznej zapłaty, jak również różną cenę dla takiego samego rodzaju usługi. Z powyższych względów nie można również w ocenie organu uznać za zasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono decyzji Dyrektora IAS naruszenie:
1) art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, gdyż (zdaniem organu) prawidłowo doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje podstawy prawne organowi do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zaś organ tego nie dokonał, pomimo, iż było to niezbędne w niniejszej sprawie
2) art. 180 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że raport wygenerowany z systemu Y. według stanu na dzień 18 marca 2022 r. może stanowić podstawę do analizy deklaracji podatkowych składanych przez Skarżącą w 2018 r., w wyniku którego stwierdzono m.in. że deklarowane obroty i dochody firmy w badanym okresie były znacznie niższe, a rozmiary prowadzonej działalności wskazywały na wysokie ryzyko świadomego zaniżania należnych podatków, podczas gdy zarówno Skarżąca, jak i pracownicy salonu kosmetycznego nigdy nie traktowali systemu Y. jako programu księgowego obrazującego faktyczne zrealizowane transakcje sprzedaży, a jedynie jako kalendarz do zapisywania wizyt (w przeważającej mierze tych zarezerwowanych online) oraz jako narzędzie mające pomóc przy organizacji czasu pracy; ponadto system ten nigdy nie był prowadzony celem zapisywania wszystkich usług wykonanych i dokonanych sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem wszelkie transakcje ewidencjonowane były wyłącznie na kasie fiskalnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a dodatkowo system ten nie stanowi narzędzia księgowego czy rozliczeniowego;
3) art. 191 O.p. poprzez:
a) wyciągnięcie z treści dowodu, tj. raportu wygenerowanego według stanu na dzień 18 marca 2022 r. wniosków z niego niewynikających i dokonanie błędnych ustaleń, że znajdują się w nim dane dotyczące wszystkich sprzedanych usług i towarów co do których wymagane było opłacenie podatku VAT, podczas gdy znajdowały się w nim informacje zarówno co do sprzedanych usług i towarów, jak i tych niesprzedanych (niezrealizowanych np. wizyt) a jedynie zapisanych w kalendarzu, które to nie podlegały zaewidencjonowaniu następnie na kasie fiskalnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
b) przyznanie nadmiernej mocy dowodowej informacjom wynikającym z raportu finansowego wygenerowanego przez X. Sp. z o.o. wg stanu na dzień 18 marca 2022 r., podczas gdy ww. Spółka wskazała, że stan ujawniony w Y. może znacząco odbiegać od faktycznych rozliczeń klienta, w tym wypadku skarżącej;
c) uznanie za wiarygodne treści wynikających z raportu finansowego wygenerowanego przez X. Sp. z o.o., mimo że Spółka wskazała, że pomiędzy raportami finansowymi mogą występować znaczące różnice, bowiem klient (skarżący) ma możliwość następczej edycji wizyt zrealizowanych w przeszłości;
d) brak przeprowadzenia i zgromadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci raportów z kas fiskalnych nie potwierdza wszystkich przeprowadzonych transakcji gospodarczych, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, skutkującego zgromadzeniem dowodów i ocenienie ich wiarygodności pozwalających na przyjęcie takiego wniosku;
e) pominięcie okoliczności przemawiających na korzyść podatnika - zeznań złożonych przez podatnika, a także pracowników salonu kosmetycznych, z których to jednoznacznie wynika, iż wszystkie transakcje były ewidencjonowane na kasie fiskalnej, a różnice pomiędzy danymi z kas a raportem wygenerowanym z systemu X. mogły wynikać chociażby z nienależytego odznaczania treści w programie, odwołań wizyt, zmian rodzaju usługi z uwagi na przeciwskazania czy zmianę decyzji klienta w salonie itp.;
f) pominięcie okoliczności wykazywanej przez skarżącą świadczących o traktowaniu systemu Y. wyłącznie w celach organizacyjnych, a nie księgowych;
g) nadanie bezzasadnie systemowi Y. charakteru źródła rozliczeń księgowych, co nie znajduje uzasadnienia ani w technicznym przeznaczeniu ww. programu, ani w jego wykorzystywaniu przez Skarżącą w praktyce;
4) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz.U z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niewyjaśnienie nieprawidłowości zapisów w raportach wygenerowanych z systemu Y.;
5) art. 77 K.p.a. poprzez brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego, a w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą w toku prowadzonej sprawy wniosków dowodowych m.in. w postaci wiadomości e-mail z Y., co miało ogromne znaczenie dla sprawy;
6) art. 80 K.p.a. poprzez brak ustalenia, że okoliczność ewidencjonowania każdej zrealizowanej sprzedaży towaru i usługi odbywała się przy pomocy kasy fiskalnej została udowodniona wskutek braku uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, czyli w szczególności dowodu z zeznań powołanych świadków w sprawie;
7) art. 121 w zw. z art. 123 §1 O.p., poprzez:
a) działanie organu z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w sprawie, czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność w zakresie ewidencjonowania wszystkich transakcji gospodarczych;
b) prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający podjęcie aktywności dowodowej podatnika, bez informowania podatnika o potrzebie jego czynnego udziału w sprawie;
c) brak informowania podatnika niemal do samego końca postępowania, jakie zastrzeżenia ma organ do rozliczeń podatnika, w jakim zakresie przedłożenie dodatkowych dowodów służyć będzie wykazaniu okoliczności na korzyść podatnika;
d) brak wyjaśnienia podatnikowi w jakim zakresie przedmiotowym inicjatywa dowodowa mogłaby wpłynąć na wyjaśnienie wątpliwości organu;
8) art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenie przez organ odwoławczy własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który został zgromadzony pod góry założoną tezę organu, że Skarżąca zaniżyła wysokość zadeklarowanego obrotu i podatku należnego z powodu nieewidencjonowania za pomocą posiadanych dwóch kas rejestrujących wszystkich zrealizowanych usług i dostaw towarów.
W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte szczegółowo w uzasadnieniu skargi, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji wydanej w I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji I instancji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych i rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 935; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu .usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a ), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe.
Najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie Skarżąca wywodzi, że celem postępowania karnoskarbowego było jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a samo postępowanie nie miało żadnych podstaw faktycznych oraz merytorycznych, aby toczyć się zgodnie z zasadami przyjętymi w demokratycznym państwie prawnym. Zważając przy tym na fakt, iż brak było uzasadnionych podstaw i dowodów do stwierdzenia, iż zachowanie skarżącej z pewnością mogłoby wypełniać znamiona przedmiotowe i podmiotowe czynu zabronionego.
Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wszczął postępowanie karnoskarbowe jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, nie mając żadnych merytorycznych przesłanek do prowadzenia takiego postępowania. Tak wszczęte postępowanie karnoskarbowe pozostaje bezskuteczne wobec przerwania biegu terminu przedawnienia, zatem nie odnoszą żadnego skutku w niniejszej sprawie.
Z argumentacją tą nie można się zgodzić.
Nie można się przede wszystkim zgodzić , że organ nie przeprowadził analizy zasadności i momentu wszczęcia wobec Skarżącej postępowania przygotowawczego. W zaskarżonej decyzji ustalenia odnośnie zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych decyzją tą objętych zawarte są na str. 9 — 14. Ustaleń tych dokonano na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym w szczególności przesłanych przez organ celno — [pic] skarbowy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Zgodnie z nimi postępowanie [pic]przygotowawcze wobec Skarżącej wszczęte zostało w dniu 21.06.2023r., a więc bez wątpienia na [pic] ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.
Podstawą do wszczęcia postępowania przygotowawczego byty okoliczności wskazane w skierowanym do komórki dochodzeniowo — śledczej wniosku o wszczęcie tego postępowania z dnia 15.06.2023r., które ustalono na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli celno — skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącej. W momencie wszczęcia tego dochodzenia kontrola celno — skarbowa toczyła się od ponad roku, a zgromadzona dokumentacja liczyła ponad [pic]600 kart i była nadal uzupełniana. Organ postępowania przygotowawczego wszczynając dochodzenie dysponował m. in. protokołem kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 15.05.2023r., a także wynikiem kontroli z dnia 15.05.2023r., z których treści jednoznacznie wynikało, że w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą nie ujęto wartości wszystkich zrealizowanych usług i dostaw towarów.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Stąd też, zgodnie z przywołaną uchwałą, sądy administracyjne mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, pismem nr [...] z dnia30.06.2023r. doręczonym w dniu 15.07.2023r. oraz pismem nr [...] z dnia 14.07.2023r., doręczonym w tym samym dniu zawiadomił odpowiednio pełnomocnika oraz Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018r. z uwagi na wszczęcie w/w postępowania przygotowawczego.
Należy również dostrzec, że Skarżącej przedstawione zarzuty (z dnia 28.08.2023r.), przesłuchano wówczas także Skarżącą w charakterze podejrzanej. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że skarżąca miała prawo do kwestionowania prawidłowości tych postanowień i poddania ich kontroli sądu powszechnego.
W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu (tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22).
Ponadto w toku tego dochodzenia przesłuchano w charakterze świadków 5 osób, a także uzyskano pisemne wyjaśnienie od kolejnej osoby, która nie mogła stawić się na przesłuchanie w charakterze świadka. Pracownik prowadzący to dochodzenie zwrócił się również o przekazanie protokołu badania ksiąg (z dnia 08.01.2024r.) oraz informacji pozyskanych z firmy X. Sp. z o.o. dotyczących danych usuniętych przez Skarżącą z programu Y., które to dowody przekazano za pismem [pic] z dnia 07.02.2024r. W dniu 30.04.2024r. wydano postanowienie o zmianie i uzupełnieniu stawianych Skarżącej zarzutów, w związku ze stwierdzeniem, że w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2018r. uszczupliła należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponieważ dowody zgromadzone w toku dwóch prowadzonych wobec Skarżącej dochodzeń uzasadniały podejrzenie [pic] popełnienia przestępstw skarbowych, w dniu 28.05.2024r. postanowiono o połączeniu tych spraw do wspólnego prowadzenia, w związku z czym zostało wobec Skarżącej wszczęte śledztwo obejmujące swoim zakresem uprzednio postawione zarzuty. Postanowienie o wszczęciu [pic] tego śledztwa przestano następnie do Prokuratury Rejonowej [...]. Do czasu wydania zaskarżonej decyzji, [pic]dochodzenie (a następnie śledztwo) prowadzone wobec Skarżącej nie było zawieszane. Zawieszenie śledztwa nastąpiło dopiero w dniu 24 kwietnia 2025r. w oparciu o postanowienie Prokuratora Prokuraury Rejonowej w [...] co zastało dopiero stwierdzone stwierdzone na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2025r. w wyniku dopuszczenia dowodu z ww. dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.
W ocenie Sądu fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie może natomiast świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania.
Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.
Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).
Jak wynika z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. . Mając zatem na uwadze prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu kontrolnym, jak i następnie postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu definitywnego zakończenia postępowań kontrolnych, podatkowych i sądowoadministracyjnych.
W ocenie Sądu brak jest również jakichkolwiek podstaw do formułowania twierdzenia aby na moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób oczywisty brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, o których mowa w art. 1 k.k.s. Nie wykazano w żaden w sposób aby np. w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego oczywistym było, że społeczna szkodliwość uszczuplenia spornych zobowiązań podatkowych była znikoma. Nie wykazano również aby na moment wszczęcia wskazanego postępowania oczywistym był brak możliwości przypisania skarżącemu winy w czasie dokonania czynu. O braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, o których mowa w art. 1 k.k.s. nie może świadczyć zawieszenie postępowania karnoskarbowego. Podstawą zastosowania normy wyrażonej w art. 114a k.k.s. jest istotne utrudnienie postępowania karnoskarbowego z uwagi za prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Podstawą zastosowania art. 114a k.k.s. nie jest w żadnej mierze oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych z art. 1 k.k.s. W konsekwencji skorzystanie przez organ prowadzący postępowania karnoskarbowe z przyznanej na mocy art. 114a k.k.s. kompetencji do jego zawieszenia nie może być w żadnej mierze interpretowane jako okoliczność świadcząca o oczywistym braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych z art. 1 k.k.s.
Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy , że istota sporu ogniskuje się wokół oceny, czy uzyskany przez organ I instancji, w ramach przeprowadzanych czynności analitycznych, raport finansowy z programu Y. sporządzony według stanu na dzień 18.03.2022r., a więc w okresie przed wszczęciem kontroli celno — skarbowej, zawiera zgodne ze stanem rzeczywistym informacje o transakcjach sprzedaży zrealizowanych przez Skarżącą w poszczególnych miesiącach 2018r.
Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.
Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 10rdynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej
Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.
Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.
Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organów przede wszystkim neguje możliwość wykorzystywania programu Y. do ustalenia rzeczywistych obrotów podkreślając, że system ten nie był urządzeniem księgowym i nigdy przez Stronę tak nie był traktowany. W jej ocenie obecnie sytuacja kształtuje się zgoła odmiennie, albowiem z dniem 1 lipca 2024 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, która zaimplementowała do polskiego porządku prawnego tzw. dyrektywę DAC7, czyli przepisy dotyczące raportowania handlu przez Internet. Obowiązujące przepisy nakładają na operatorów platform cyfrowych obowiązek gromadzenia i przekazywania administracji podatkowej informacji o sprzedawcach, którzy dokonali transakcji za pośrednictwem tych platform. Wprowadzenie tych przepisów oznacza; że operatorzy muszą zbierać, weryfikować i raportować szczegółowe informacje o swoich użytkownikach. Oznacza to, że dopiero na skutek wprowadzenia szczegółowych regulacji w tym zakresie Spółka zobowiązana będzie do przekazywania rzetelnych, a co najważniejsze zweryfikowanych informacji co do rezerwacji rozliczonych, za które to użytkownik uzyskał przychód.
W ocenie Sądu wykorzystane w postępowaniu dowody spełniały wymogi, określone w art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem zasadę otwartego systemu dowodów. Zgodnie z powołanym przepisem, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art.181 Ordynacji podatkowej wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną (por. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002,s. 199). Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów, por. wyrok NSA z dnia 2.04.2008r., I FSK 67/07, LEX nr 481414, B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 574). Nie można ich dezawuować, tylko z tego powodu, że inny jest cel postępowania podatkowego, a inny postępowania karnego czy karnoskarbowego. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym niewątpliwie zakreślony jest hipotezą normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Jeżeli materiały zebrane w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dotyczą bowiem okoliczności czy faktów prawnie znaczących również i w postępowaniu podatkowym, to materiały te, zgodnie z art.180 § 1 i art.181 O.p., mogą stanowić dowody także w postępowaniu podatkowym.
Przyjęcie jednak założenia, że tylko i wyłącznie dokument księgowy może być źródłem dowodowym przeczy jednak zasadzie wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej. W polskim prawie podatkowym niedopuszczalne jest bowiem stosowanie tzw. formalnej teorii dowodów polegającej na tym , iż dane zdarzenie może być udowodnione za pomocą tylko określonego dowodu. Nie ma zatem żadnych przeszkód aby rozstrzygnięcie sprawy oprzeć na ustaleniach dokonanych w oparciu o program Y..
Skarżąca próbuje natomiast podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków, związków, osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych, właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącej.
Przede wszystkim organy podatkowe oceniły wiarygodność programu Y. pod względem jego zupełności jak i przydatności do określenia rzeczywistych obrotów firmy Skarżącej.
Raport ten zawiera historię wizyt zapisanych na 12 terminarzach. Wszystkie dostępne terminarze były dzielone na zatrudnionych w danym okresie czasu pracowników. Są w nim odnotowane zapisy odnoszące się zarówno do cen wykonanych usług, jak i sprzedanych produktów i bonów oraz materiałów zużytych w celu wykonania usług. Wartości tych zapisów są następnie ujęte w podsumowaniach danego terminarza.
Organy ustaliły, że program Y. dopuszczał możliwość edytowania wizyt sfinalizowanych w celu dokonania zmiany ich parametrów, usunięcia, bądź zaznaczenia, że się nie odbyła, a przesłuchani świadkowie: P. K., K. Ł., K. K., M. P. i M. G. zeznali, że na bieżąco odnotowywano w nim finalizację i odwoływane wizyty. Zeznania tych świadków są natomiast logiczne , spójne i wzajemnie się uzupełniają i są w opozycji do zeznań tych pracowników, którzy potwierdzili że wszystkie transakcje były ewidencjonowane w kasie fiskalnej, co jednocześnie dyskredytuje ich wiarygodność. Ponadto zapisy w raporcie z 18.03.2022r. zawierają usystematyzowane dane określające dokładnie takie jak dzień i godzinę wizyt oraz czas przewidziany na ich realizację pomiędzy kolejnymi wizytami przyporządkowanymi do danego pracownika, zakres wykonanej usługi, rodzaj sprzedanego produktu jej wykonaniem, i przede wszystkim cenę usługi, produktu i bonu, wartość łącznej zapłaty, jak również różną cenę dla takiego samego rodzaju usługi. Sama Skarżąca do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej z dnia 18.09.2023r. zeznała, że kwota pojawiająca się w systemie jest ściągana z cennika. Informację tę potwierdziły w trakcie przesłuchań K. Ł., M. G. i M.P.
Z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że w systemie Y. były na bieżąco odnotowywane wszystkie odbyte wizyty, łącznie z podaniem faktycznej należności uzyskanej z ich tytułu, formy zapłaty oraz wartości sprzedanych towarów i zużytych materiałów. Pracownicy natomiast na bieżąco usuwali z tego systemu wizyty odwołane lub nieodbyte. Z zeznań tych wynika ponadto, że Skarżąca sprawowała, w oparciu [pic] o zapisy dokonywane w systemie Y., bieżącą kontrolę działalności firmy, w tym ilości wizyt realizowanych przez poszczególnych pracowników oraz poziom osiąganych utargów.
W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności potwierdzają prawidłowość dokonanej oceny przez organy podatkowej uznających że ujęte w raporcie z 18 marca 2022 r transakcje dotyczą sprzedaży rzeczywiście zrealizowanej.
Nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej , że nie została wyjaśniona kwestia prawidłowości zapisów w raportach wygenerowanych z systemu Y. W toku postępowania dane ujęte w tym systemie zostały poddane bardzo dokładnej analizie w korelacji z wyjaśnieniami pochodzącymi od Skarżącej oraz od producenta tego systemu, brano również pod uwagę treść zeznań składanych przez pracowników Skarżącej. Porównywano ponadto zapisy ujęte w tym systemie z danymi uwidocznionymi w prowadzonych ewidencjach sprzedaży, w informacjach przekazanych przez spółkę obsługującą operacje bezgotówkowe Skarżącej, a także z danymi zapisanymi na firmowych rachunkach bankowych. Co więcej analizowano także sposób ujmowania w systemie Y. poszczególnych rodzajów płatności za realizowane zabiegi kosmetyczne oraz za sprzedawane w trakcie wizyt i poza nimi towary, w tym również kwestie karnetów i innych form obniżania za nie ceny.
Efekty tej analizy zostały przedstawione Skarżącej w kilku dokumentach zawartych w aktach sprawy : wyniku kontroli z dnia 15.05.2023r., protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 08.01.2024r. oraz w adnotacjach zawierających ustalenia odnośnie poszczególnych elementów tej analizy. Zostały w nich między innymi opisane stwierdzone rozbieżności wraz z oceną ich wpływu na pozostałe ustalenia. Nieprawidłowości te, biorąc pod uwagę zeznania pracowników Skarżącej o tym, że dane w systemie Y. były na bieżąco wprowadzane oraz weryfikowane, usuwano też z niego wizyty odwołane i nieodbyte, nie miały wpływu na ogólną wiarygodność informacji zawartych w systemie Y., a odnoszących się do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej w 2018r. działalności gospodarczej.
Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności programu Y. były okoliczności ustalone przez organy podatkowe dotyczące sytuacji majątkowej Skarżącej i okoliczności usunięcia danych z tego programu. Organ wykazał, że Skarżąca świadomie, posiadając uprawnienia administratora, osobiście usunęła w dniach bezpośrednio następujących po wszczęciu kontroli celno - skarbowej (26.05.2022r.), tj. w dniach 28 i 29.05 oraz w dniu 7.06.2022r. z programu Y. dane odnoszące się do znacznej części wizyt zrealizowanych w poszczególnych okresach 2018r., jednocześnie sugerując w trakcie przesłuchania, że było to działanie przypadkowe. Dodatkowo ustalono, że w dniach 3 i 4.06.2022r. Skarżącą zgłosiła do spółki X. prośbę o usunięcie z systemu Y. całej określonej grupy klientów oraz określonej bazy klientów wraz z historią ich wizyt. W wyniku usunięcia części danych z programu Y. próbowano dopasować wartości wynikające z zapisów w nim pozostawionych do wartości wykazanych w dwóch użytkowanych w firmie kasach rejestrujących.
Zachowanie Skarżącej jednoznacznie wskazuje, że po wszczęciu kontroli podjęła szereg działań mających na celu ukrycie rzeczywistej skali prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioski wywiedzione z funkcjonowania programu Y. , z raportu na dzień 18 marca 2022 r. i okoliczności usunięcia części danych z ww. programu znajdują potwierdzenie w ustaleniach dotyczących sytuacji materialnej Skarżącej.
Skarżąca prowadząc dwa zakłady kosmetyczne i zatrudniając [...] osób i jednocześnie sama świadcząc usługi kosmetyczne, wykazywała bardzo niskie przychody na poziomie [...] zł dziennie na jednego pracownika. W latach 2016, 2018 i 2019 wykazywała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatrudniając w 2017r. [...] pracowników, podwoiła wielkość osiągniętych w tym roku przychodów (349.371 zł) w stosunku do uzyskanych w 2016r. (154.846 zł) oraz wypracowała po raz pierwszy dochód. Natomiast pomimo podwojenia w 2018r. stanu zatrudnienia wygenerowała stratę w wysokości 132.123,49 zł.
Skarżącą prowadząc trzyosobowe 2018 r. wykazywała całkowity dochód (wraz z mężem) w wysokości 11.307.72 zł.
Z kolei wykazując prawie całkowity obrót w formie bezgotówkowej ( 94,96%) wykazywała bardzo duże wydatki w formie gotówkowej. Wykazane wpływy gotówkowe w 2018r, stanowiły łącznie wartość brutto 36.763,07 zł. Natomiast poniesione w 2018r. wydatki gotówkowe wyniosły łącznie brutto 178.594,39 zł, stan posiadanej oficjalnie gotówki w poszczególnych miesiącach 2018r. wykazywał jej permanentny niedobór w stosunku do ponoszonych w tej formie wydatków. Niedoboru tego nie mogły również pokryć dokonywane w miesiącach I - VI wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego lokaty terminowej.
Dokonane ustalenia w zakresie obrotu gotówkowego nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach świadków, którzy zeznali, że płatności kartą , voucherami i gotówką były na jednym poziomie.
Zaznaczyć ponadto należy, że w raporcie z systemu Y. sporządzonym na dzień 18.03.2022r. zidentyfikowano 147 transakcji sprzedaży z płatnością kartami kredytowymi, które znalazły swoje odzwierciedlenie w dziennych rozliczeniach dokonanych przez P. S.A, a które nie zostały zaewidencjonowane na kasach rejestrujących oraz dodatkowo 3 transakcje, które 9 zostały zaewidencjonowane na kasach rejestrujących w niepełnej wysokości. Fakt otrzymania [pic]płatności za te transakcje wprost świadczy o ich rzeczywistym charakterze oraz równocześnie o nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży.
Wszystkie te okoliczności szczegółowo wykazane i opisane w zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny pokazują, że Skarżąca nie ewidencjonowała w kasach fiskalnych znacznej części obrotów otrzymywanych w formie gotówkowej jak części bezgotówkowej , a jednocześnie ewidencjonowała te obroty w programie Y. mającym cechy terminarza, ale ze wszystkimi elementami do odtworzenia rzeczywistych płatności. W programie Y. były na bieżąco odnotowywane wszystkie odbyte wizyty, łącznie z podaniem faktycznej należności uzyskanej z ich tytułu, formy zapłaty oraz wartości sprzedanych towarów i zużytych materiałów. Pracownicy natomiast na bieżąco usuwali z tego systemu wizyty odwołane lub nieodbyte. Działania Skarżącej były świadome co w obszerny sposób zostało wykazane przez organy a co ostatecznie znajduje potwierdzenie w obszernym uzasadnieniu decyzji. Ostatecznym potwierdzeniem takiego stanowiska jest okoliczności usunięcia danych z programu Y. , czego Skarżącą w racjonalny sposób nie była stanie wyjaśnić .
Nie może zmienić tej oceny fakt, że część pracowników zeznała , iż wszystkie obroty ze sprzedaży były ewidencjonowane. Zeznania te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w analizach dokonanych przez organy oraz w zeznaniach pozostałych pracowników, którzy składali wyjaśnienia potwierdzające rzetelność systemu Y. Ponadto zauważyć należy, że zeznania pracowników popierających linię obrony pracodawcy posiadają mniejszy walor dowodowy, albowiem odmienne zeznania mogłyby pociągnąć dla nich ujemne konsekwencje.
Nie można uznać za zgodną z tezą o braku rozpatrzenia całości materiału [pic]dowodowego. W toku prowadzonego postępowania zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy. Szczególną wagę przykładano przy tym do wyjaśnienia kwestii dotyczących sposobu obsługi i funkcjonalności stosowanego przez Skarżącą systemu Y. Występowano w tym zakresie kilkukrotnie o wyjaśnienia do spółki X. (właściciela tego systemu), drukowano również regulaminy oraz inne informacje zawarte na stronie internetowej tej firmy. W skład akt sprawy wychodzą ponadto wydruki korespondencji mailowej Skarżącej z tą [pic]spółką odnoszącej się do usuwania danych z systemu Y. po wszczęciu kontroli celno[pic] skarbowej. W związku z tym nie można zgodzić się z tezą, że niewłączenie do akt sprawy kilku maili, odnoszących się do występujących chwilowo problemów technicznych z korzystaniem z systemu Y., miało rzekomo ogromne znaczenie dla sprawy. Skarżącej została przy tym podana dokładna argumentacja uzasadniająca odmowę przeprowadzenia dowodów z tych maili.
Zauważyć również należy, że Skarżąca miała zapewnioną pełną "aktywność dowodową", reprezentowana była przez profesjonalnych pełnomocników, którzy zapoznawali się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w aktywny sposób uczestniczyli w przeprowadzanych dowodach ze świadków. W toku kontroli i postępowania Skarżąca składała także obszerne wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe. Pełnomocnik uczestniczył również w przesłuchaniach Skarżącej w charakterze podejrzanej oraz w przesłuchaniach dwóch świadków przeprowadzanych w toku prowadzonego równolegle postępowania przygotowawczego. Okoliczność, iż pomimo uczestnictwa w tych czynnościach, znając zgromadzone z sprawie dowody, Skarżąca nie podjęła stosownych kroków w celu uzyskania nowych dowodów, nie może być uznana za zaistniałą z winy organu.
Nie można zgodzić się z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego , albowiem przepisy te w postępowaniu podatkowym nie miały zastosowania. Zgodnie bowiem z art 3 1 pkt 2 K.p.a , przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
Podsumowując zgodzić się należy z zawartym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, iż w ewidencji sprzedaży prowadzonej za poszczególne miesiące 2018r. Skarżącą nie wykazała całości zrealizowanego obrotu, w związku z czym ewidencje te należało uznać za nierzetelne.
Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargi należało oddalić.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p. p. s. a., orzekł jak w sentencji.