I SA/Łd 208/25

I SA/Łd 208/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 4a pkt 26-28, art. 9 ust. 1b, art. 18, art 18d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2025 r. nr 1001-IOD-1.4100.10.2024.8/FJ/U71 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia 18 lutego 2025 r., po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 28 października 2024 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ww. okres.
Zgodnie z aktami sprawy Spółka dnia 2 kwietnia 2024 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2023. Pełnomocnik Spółki dnia 6 czerwca 2024 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 118.364,00zł z tytułu korekty zeznania CIT-8 za 2023 r.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w wyniku przeprowadzonej analizy opodatkowania podatkiem CIT ustalono, iż w 2023 roku Spółka mogła korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, której nie uwzględniła w deklaracji podatkowej i wobec tego zapłaciła podatek dochodowy w zawyżonej wysokości, z uwagi na niezastosowanie ulgi B+R. Po rozliczeniu tej ulgi w zeznaniu rocznym powstała nadpłata i zasadne stało się złożenie korekty zeznania rocznego wraz z formularzem CIT/BR, w którym wskazano koszty kwalifikowane.
We wniosku podniesiono, że wnioskodawca jest największym w Polsce niezależnym operatorem pocztowym i zajmuje się dostarczaniem przesyłek listowych i marketingowych poprzez sieć ponad 100 placówek zlokalizowanych na terenie kraju. Placówki te obecne są w większości dużych i średnich miast w Polsce, pozostawiając w zasięgu oferowanych usług ponad 50% populacji kraju. Podkreślono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi także działalność badawczo-rozwojową i na potrzeby jej prowadzenia posiada odpowiednie zaplecze techniczne oraz wykwalifikowanych pracowników. Wyjaśniono również, że prowadzone w 2023 roku prace można zakwalifikować jako prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), dalej: ustawa o CIT, w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.), dalej: ustawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Dalej wskazano, że jako koszty kwalifikowane Spółka ujęła wartość wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, realizujących działalność badawczo-rozwojową oraz kwotę składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracodawcę w łącznej kwocie 622.967,73zł.
Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 28 października 2024 r., na podstawie art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 211 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 1, § 2, § 3, § 4a i § 4b, art. 81b § 2a, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28, art. 9 ust. 1 i ust. Ib, art. 18d ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, ust. 7 pkt 3 i ust. 8, art. 18e, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24d oraz art. 24e ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, za rok podatkowy od 01.01.2023r. do 31.12.2023r.:
- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 732.273,00 zł;
- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w kwocie 118.364,00zł;
- określił wysokość nadpłaty 42 756,00 zł, która została zwrócona na rachunek bankowy spółki w dniu 2 sierpnia 2024r.;
- poinformował, że stosownie do przepisu art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej korekta zeznania CIT-8 złożona 6 czerwca 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych.
Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki dnia 12 listopada 2024 r. złożył (przez e-Puap) za pośrednictwem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi odwołanie od decyzji z dnia 28 października 2024 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w opisanej na wstępie decyzji z dnia 18 lutego 2025 r. przytoczył treść art. 4a pkt 26-28, art. 9 ust. 1b, art. 18d i 18e ustawy o CIT, po czym stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka posiadała status centrum badawczo-rozwojowego.
Następnie organ odwoławczy przypomniał kryteria działalności badawczo-rozwojowej opisane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT i zauważył, że aby dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową kumulatywnie muszą zostać spełnione przesłanki, wynikające z definicji w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, czyli musi to być działalność:
- twórcza,
- obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe,
- prowadzona w sposób systematyczny,
- podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ podniósł, że sporną kwestię stanowi odpowiedź na pytanie, czy działania podejmowane przez Spółkę przy realizacji 6 projektów wypełniają powyższe przesłanki i założenia działalności badawczo-rozwojowej.
W dalszej części uzasadnienia organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania pełnomocnik Spółki przekazał: 6 kart projektów, ewidencję czasu pracy w 2023 roku, karty wynagrodzeń pracowników za 2023 rok, zestawienie składek pracodawcy za 2023 rok oraz wyodrębnienie kosztów osobowych w 2023 roku.
W wyniku powyższego organ uznał, że Spółka przedstawiła wskazane projekty w formie "Kart projektu B+R". Są to wydruki komputerowe, bez informacji kto je sporządził i podpisu sporządzającego oraz bez daty ich sporządzenia. Zdaniem organu świadczy to o opracowaniu ich wyłącznie na potrzeby złożenia wniosku o przedmiotową nadpłatę.
Organ na s. 19-27 zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał poszczególne projekty, by następnie zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja nie świadczy o prowadzeniu przez nią w 2023 roku działalności badawczo-rozwojowej.
W zakresie projektów, w których w 2023 roku były dodawane do wcześniej opracowanych systemów / aplikacji nowe funkcjonalności, organ odwoławczy uznał, że działania te obejmowały tylko naprawę błędów / problemów albo stanowiły drobne usprawnienia. Słusznie zatem podniósł organ I instancji, że rezultat działalności twórczej winien mieć charakter indywidualny, odróżniać się od innych, a przede wszystkim powinien powstać w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego lub technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń funkcjonalnych danego przedmiotu. Powinno to dotyczyć opracowania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących.
W konsekwencji powyższego - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - organ I instancji przyjął prawidłowe rozstrzygnięcie odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok, natomiast argumentacja Spółki w tej materii nie jest zasadna.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik A Spółka z o.o. z siedzibą w P., zarzuciła decyzji organu odwoławczego z dnia 18 lutego 2025 r. naruszenie przepisów:
I. postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art 122 w zw. z art 187 § 1 i w zw. z art 191 i art 197 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ I instancji i powielenie tej oceny, objawiające się w tym, że według organów prowadzona przez skarżącego działalność nie spełnia przesłanek do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej (ulga B+R), gdyż prowadzone projekty realizowane są w ramach standardowej działalności skarżącego i nie mają charakteru twórczego czy innowacyjnego, bowiem w znaczącej części polegają na wdrożeniu nabytego narzędzia lub systemu, a także na wprowadzaniu nowych funkcjonalności w zrealizowanych już oprogramowaniach - działalność skarżącego polegała natomiast na wykreowaniu nowych aplikacji przy użyciu istniejących systemów, przy czym nowatorska i innowacyjna na skalę przedsiębiorstwa skarżącego była właśnie integracja dwóch różnych systemów, aby działały one kompatybilnie, a także dokonywanie znaczących ulepszeń w stworzonych aplikacjach, często wprowadzających zupełnie nowe funkcjonalności, co również spełniało przesłanki do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową; organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, w żaden sposób nie wyjaśnił na jakiej podstawie ustalił co stanowi działalność "standardową" skarżącego, skoro nie prowadził postępowania dowodowego i nie pozyskał żadnych dowodów, które przedstawiałyby inne zlecenia jakie wykonywał skarżący, które nie zostały zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa - innymi słowy organy stwierdziły, że realizowane projekty badawczo-rozwojowe niczym nie odróżniają się od standardowej i rutynowej działalności, ale nie ustaliły również jak wygląda taka działalność, a zatem nie dysponowały materiałem porównawczym;;
2) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż:
a) organ II instancji zarzucił skarżącemu, że ten nie przedłożył w sprawie "żadnych dowodów potwierdzających zasadność złożonego wniosku", przy czym zaledwie na kolejnej stronie zaskarżanej decyzji organ wskazuje, że skarżący przedłożył w toku postępowania karty projektów, ewidencję czasu pracy, zestawienie składek pracodawcy pracowników IT oraz konsultantów, a także zestawienie zawierające wyodrębnienie kosztów osobowych poniesionych w przedmiotowym roku podatkowym, złożył również obszerne wyjaśnienia, które miały przedstawić w zrozumiały dla organów sposób realizację poszczególnych przesłanek do kwalifikacji działalności skarżącego jako badawczo-rozwojowej - a zatem skarżący przedłożył szereg materiałów i wyjaśnień dokumentujących prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, przy czym żaden z organów podatkowych nie wezwał skarżącego do przedłożenia dodatkowych dokumentów;
b) w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wskazał, że jeżeli materiał dowodowy okazał się dla organu podatkowego niezrozumiały to należało powołać biegłego celem ustalenia czy prowadzona przez skarżącego działalność spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi B+R - tymczasem organ II instancji przyjął za własne ustalenia organu I instancji i nie uzupełnił materiału dowodowego, ani nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego, wskazując przy tym, że skarżący nie wnosił w toku postępowania o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a także, że skoro postępowanie toczy się na wniosek Skarżącego to on jest zobowiązany do przedłożenia wszelkich dowodów na poparcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co stoi w sprzeczności z zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., a także zasadą in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika; ponadto organ zupełnie pomija to, że jest "gospodarzem" postępowania, model postępowania podatkowego jest modelem inkwizycyjnym. a nie kontradyktoryjnym, to organ ma obowiązek zebrać materiał dowodowy, ocenić go, i wydać rozstrzygnięcie, podczas gdy organ usiłuje przerzucić na skarżącego obowiązek antycypacji i domyślania się czy dotychczas przedstawione dowody i wyjaśnienia są wystarczające dla organu czy nie. przy czym dopiero z decyzji dowiaduje się, że nie przedłożył "żadnych dowodów potwierdzających zasadność złożonego wniosku";
c) organ II instancji w zaskarżanej decyzji zarzucił skarżącemu, że część z realizowanych projektów opierał na już istniejących systemach, których nie przedłożył w toku postępowania - skarżący wskazuje, iż ani organ I, ani II instancji nie wezwał Skarżącego do przedłożenia tych systemów, opisu ich działania, itp., a zatem Skarżący uznał to za zbędne dla postępowania - ponadto należy wskazać, że jeżeli zdaniem organu II instancji materiał dowodowy wymagał uzupełnienia to należało albo skierować odpowiednie wezwanie do skarżącego celem uzyskania brakujących dokumentów albo uchylić decyzję organu I instancji i skierować sprawę do ponownego rozpoznania, tymczasem organ II instancji wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zarzucając przy tym skarżącemu, że we wniosku z dnia 29 stycznia 2025 r. o podjęcie działań mających na celu przyspieszenie rozpoznania sprawy skarżący wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej merytorycznego rozstrzygnięcia - zdaniem skarżącego tak właśnie było, natomiast z uzasadnienia zaskarżanej decyzji płyną inne wnioski, a mając na względzie, że to organ podatkowy prowadzi postępowanie, a nie podatnik, to organ powinien zdecydować czy materiał dowodowy jest kompletny, a nie kierować się twierdzeniami skarżącego - gdyby na tym polegało postępowanie podatkowe to przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostałby pozytywnie rozpatrzony w I instancji;
d) organ II instancji zarzucił skarżącemu, że dokumentacja dotycząca prowadzonej przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej została przez niego sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, co wywnioskował z faktu, iż przedłożone karty projektów stanowiły wydruki komputerowe, nie były podpisane oraz nie znajdowała się na nich data sporządzenia - tymczasem należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w jaki sposób ma być prowadzona dokumentacja do ulgi B+R, w tym również nie określono legalnego wzoru kart projektów (nie ma prawnego obowiązku stworzenia takiego dokumenty, a skarżący sporządził go w celu wyjaśnienia organowi w przystępny sposób na czym polegała realizacja poszczególnych projektów) czy też ewidencji projektów badawczo-rozwojowych - dokumentacja związana z działalnością B+R ma być przez podatnika gromadzona i pozwalać na usystematyzowanie nabytej w trakcie realizacji prac wiedzy, a podpis osoby sporządzającej kartę projektu oraz data sporządzenia nie są w tym celu skarżącemu potrzebne; ponadto z przepisów nie wynika zakaz rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem najpóźniej w momencie ubiegania się o przyznanie ulgi podatnik ma obowiązek wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych;
3. art. 191 w zw. z art. 187 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez skarżącą kart projektów, w których wskazano dokładny opis projektów badawczo-rozwojowych, określono ryzyka, z którymi skarżący musiał się zmierzyć w ramach realizacji projektów, a także powzięte rozwiązania, aby powstałe ryzyka wyeliminować, wykazano innowacyjność projektów oraz wskazano na pozyskaną w ramach realizacji projektów wiedzę i jej późniejsze zastosowanie w celu wdrożenia nowych systemów, co spełnia warunki do skorzystania z podatkowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z przepisami ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2023 r.; działalność badawczo-rozwojowa skarżącego polega na tworzeniu aplikacji oraz systemów związanych z obsługą korespondencji, a zatem na tworzeniu innowacyjnych rozwiązań, mających na celu usprawnienie działalności skarżącego oraz wzbogacenie jego oferty o nowe funkcjonalności, tymczasem organy podatkowe błędnie stwierdzają, że prace badawczo-rozwojowe skarżącego stanowią jego standardową działalność i nie są niczym innowacyjnym;
II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. 18d ust 1 w zw. z art 4a pkt 26) i art 4a pkt 28) ustawy o CIT w zw. z art 4 ust 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2023 r., poprzez uznanie, że działalność skarżącego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym nie może zostać uznana za prace rozwojowe, podczas gdy spełnia ona wszystkie przesłanki przewidziane we wskazanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co wynika bezpośrednio z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania;
2. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1] oraz 1a] ustawy o CIT poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu możliwości skorzystania z przysługującemu mu odliczenia kosztów kwalifikowanych osobowych bezpośrednio związanych z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi w 2023 r.
Powołując się na ww. zarzuty pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, jak i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik Spółki. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Podkreślić również należy, że postępowanie toczyło się w wyniku złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności zawartych wniosków i poparcie ich stosownymi dowodami.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają prowadzenie przez Spółkę w 2023 roku działalności badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2023r., działalność badawczo - rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 27 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe definiuje zaś jako działalność obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Z kolei, stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Warunki zastosowania ulgi badawczo - rozwojowej uregulowane zostały w art. 18d ustawy o CIT. Istota ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych, czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową podmiotu. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza się od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, uznać należy:
- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń, przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z 20.07.2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4;
- nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4;
- koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
Ustawodawca przewidział jednak warunek, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, gdy nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy CIT). Stosownie do ust. 7 powyższego przepisu, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z 06.03.2018r. Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a,
2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt l-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5,
3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1 a.
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 (art. 18d ust. 8 ustawy CIT).
Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.
W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 1.
W świetle przywołanych unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach.
Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w doktrynie zauważa się, iż prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (vide - J.Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne o charakterze zastosowań praktycznych. Zasadniczo prace rozwojowe są niejako kontynuacją badań naukowych, a ich fundamentalnym założeniem jest projektowanie konstrukcyjne i technologiczne w celu ogólnego stwierdzenia w praktycznym zastosowaniu wyników prac naukowo-badawczych (A.Jakubowski (red.) Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce. Komentarz, Warszawa 2023 i tam przywołane orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę na fakt, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Jednakże podmioty gospodarcze prowadzące działalność badawczo-rozwojową realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp. - por. m. in. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 990/19).
Niniejsza sprawa zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2023 r. w wysokości 118.364,00 zł, w związku ze złożeniem korekty zeznania CIT-8. Z uzasadnienia wniosku wynika, że wnioskodawca przeprowadził analizę opodatkowania podatkiem CIT, dochodząc do wniosku, iż w 2023 roku mógł korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, której nie uwzględnił w deklaracji podatkowej i wobec tego zapłacił podatek dochodowy w zawyżonej wysokości. Po rozliczeniu tej ulgi w zeznaniu rocznym powstała nadpłata i zasadne stało się złożenie korekty zeznania rocznego wraz z formularzem CIT/BR, w którym wskazano koszty kwalifikowane. Ponadto Spółka we wniosku podała, że jest największym w Polsce niezależnym operatorem pocztowym i zajmuje się dostarczaniem przesyłek listowych i marketingowych poprzez sieć ponad 100 placówek zlokalizowanych na terenie kraju oraz że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi także działalność badawczo-rozwojową, na potrzeby której posiada odpowiednie zaplecze techniczne oraz wykwalifikowanych pracowników. Wyjaśniła również, że prowadzone w 2023 roku prace można zakwalifikować jako prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dalej wskazała, że jako koszty kwalifikowane ujęła wartość wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, realizujących działalność badawczo-rozwojową oraz kwotę składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracodawcę w łącznej kwocie 622.967,73 zł. Do wniosku nie załączono żadnych dowodów, natomiast w toku postępowania przed organem I instancji w wyniku wezwań organu przedłożono wyjaśnienia oraz 6 kart projektów, ewidencję czasu pracy w 2023 roku, karty wynagrodzeń pracowników za 2023 rok, zestawienie składek pracodawcy za 2023 rok oraz wyodrębnienie kosztów osobowych w 2023 roku.
Z wyjaśnień Spółki wynikało, że w latach 2018-2023 realizowała oraz rozwijała następujące projekty o charakterze badawczo-rozwojowym:
1 EPO - wdrożenie produkcyjne systemu: 08.2021r.
2. B - wdrożenie produkcyjne systemu: 12.2024r.; prace rozwojowe nad systemem: 01.2015 - obecnie.
3. C - wdrożenie produkcyjne systemu: 11.2024r.; prace rozwojowe nad systemem: 01.2015 - obecnie.
4. Integracja z D – wdrożenie produkcyjne systemu: 12.2023r.;
5. Integracja z E - wdrożenie produkcyjne systemu: 12.2022r.
6. Integracja z F - wdrożenie produkcyjne systemu: 01.2023r. (decyzja o przerwaniu realizacji projektu; wycofanie się klienta z rynku polskiego)
7. Sigma - wdrożenie produkcyjne systemu: 05.2019r.; prace rozwojowe nad systemem: 06.2019r. - 12.2022r.
8. G – wdrożenie produkcyjne systemu: 12.2021r.; prace rozwojowe nad systemem: 01.2022r. - 12.2023r.
9. H - wdrożenie produkcyjne systemu: 12.2020r.; prace rozwojowe nad systemem: 01.2021r. - obecnie’'
Skarżąca wyjaśniła, że projekty/rozwiązania dostępne na rynku często nie spełniają w pełni specyficznych oczekiwań wnioskodawcy, a stworzenie własnych narzędzi umożliwia wnioskodawcy uzyskanie dokładnie tego, czego potrzebuje. W przypadku zmieniających się wymagań klientów lub potrzeb wnioskodawcy, wewnętrzny zespół programistyczny wnioskodawcy dostosowuje oprogramowanie do nowych realiów. Unikalność rozwiązań według skarżącej polega na tym, że zaimplementowane w nich funkcjonalności są w pełni dopasowane do wewnętrznych, specyficznych wymagań, co pozwala firmie skupić się na jej głównej działalności - doręczaniu korespondencji z zachowaniem najwyższej jakości usług, które są nadzorowane i wspierane przez opracowane przez wnioskodawcę oprogramowanie. W przypadku każdego projektu realizowanego przez wnioskodawcę, kluczowym elementem jest rozpoznanie potrzeb oraz weryfikacja dostępnych na rynku technologii, które umożliwią realizację danego zadania.
Spółka w toku postępowania przedstawiła jako dowody wykonania wskazanych projektów "Karty projektu B+R". Przedłożone karty to wydruki komputerowe, bez informacji kto je sporządził i bez podpisu sporządzającego oraz bez daty ich sporządzenia. Z przekazanych przez skarżącą informacji i dokumentów wynika, że w zakresie 2023 roku Spółka wskazała jako działalność naukowo-badawczą siedem projektów, a pierwszy z nich to Zaprojektowanie i utworzenie nowego systemu do obsługi korespondencji (tytuł projektu na Karcie projektu) / B - System do Obsługi Korespondencji A. Strona przesłała "Kartę projektu B+R", w której wskazano, że zakupione zostało oprogramowanie dedykowane dla operatorów pocztowych opracowane przez szwajcarską firmę. Spółka w pierwszych latach działalności korzystała z mniejszego oprogramowania. Po dwóch latach pracy w systemie firma podjęła decyzję o stworzeniu własnego oprogramowania w oparciu o wiedzę i doświadczenie jakie zdobyła w tym okresie. Postanowiono podjąć próbę stworzenia systemu, który będzie zawierał wszystkie mocne strony poprzedniego oprogramowania oraz inaczej zostały zaprojektowane mechanizmy, które w poprzednim systemie się nie sprawdziły. Najważniejszym założeniem było to, aby system mógł pracować w Punkcie Dystrybucyjnym nawet w przypadku braku Internetu - czyli braku połączenia z Centralą A. Zaprojektowane zostały dwa systemy: B - system działający w centrali i zawierający wszystkie dane wszystkich przesyłek oraz J - system działający w Punkcie Dystrybucyjnym udostępniający pracownikom Punktu te dane, które są niezbędne w procesie dystrybucji przesyłek z danego regionu kraju. Zgodnie z ww. kartą wdrożenie produkcyjne systemu miało miejsce w grudniu 2014 roku. Spółka podała, że wówczas nastąpiła "instalacja środowiska produkcyjnego, utworzenie kont dla użytkowników, konfiguracja całego środowiska, instalacja aplikacji J we wszystkich Punktach Dystrybucyjnych". W kolejnych latach była już tylko "bieżąca praca nad systemem - opracowywanie kolejnych funkcjonalności usprawniających jego pracę i rozszerzających jego możliwości.
W zakresie powyższego projektu przede wszystkim należy podkreślić, że opracowany system został uruchomiony w 2014 roku, czyli 9 lat wcześniej niż dotyczy przedmiotowa sprawa. Tym samym w kontekście możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej należy rozpatrzyć tylko te działania wskazane w karcie projektu, które miały zostać wykonane w 2023 roku, tj.: B - Zmiana dźwięku urządzenia GPS; B - Zdjęcia dla PA/PD; J - Przesyłki w PD; B - Odzyskanie GINów ze zleceń z rezerwacji; B - Wyłączenie klientów z trackingu; J - Książka Nadawcza z podziałem na F i FM; B Archiwum - Weryfikacja czy działa poprawnie; J – MPAF; J - Analiza zleceń; J - Zestawienie przesyłek przekazanych do punktu awizacji – Wybór formy adresu; J - Raport szybkości - Ostatni status Doręczenie; J - Analiza zleceń – Optymalizacja; J – AnyViewer; B – Logi z filtracji baz; B - Automatyczny zapis cennika; B - Reklamacje - Nowe ustalenia I kw 2023; M - Modyfikacja importowanych kodów alternatywnych; B - Dodawanie suffiksu do altcode; J - Przesyłki w PD; J - Sortinfo w Pakietach; J - Terminowość - Nazwa klienta; B - Odzyskiwanie usuniętych zdarzeń; B - Reklamacje - Wyświetlać wszystkie typy; J - Instrukcja do rejestrowania kodów alternatywnych; J- Reklamacje - Znikające reklamacje; J – Raport przesyłek awizowanych; J – Raport przesyłek awizowanych – Zmiany; B – Wyszukiwanie przesyłek - ID zlecenia; J - Weryfikacja zleceń - Zestawienia - Sumowanie ilości.
Z analizy zakresu prowadzonych w 2023 roku prac wynika, że dotyczą one naprawy pojawiających się problemów lub błędów oraz doraźnych zmian wynikających z korzystania z systemu. Potwierdzenie powyższego znajduje się w Karcie projektu w podsumowaniu cyt.: "Podczas realizacji projektu oraz po jego produkcyjnym uruchomieniu Zespół Projektowy napotkał wiele różnych problemów, które były na bieżąco analizowane i rozwiązywane. Czasami wystarczyło znalezienie odpowiedniego rozwiązania a czasami wymagane było zbudowanie funkcjonałności / mechanizmu od nowa bazując na zdobytym doświadczeniu i obserwacjach osiągniętych wcześniej rezultatów. System jest cały czas rozwijany oraz dopasowywany do potrzeb firmy. Przeprowadzane są również zewnętrzne audyty bezpieczeństwa (testy penetracyjne), których celem jest znalezienie słabych punktów systemu i ich wyeliminowanie w celu zagwarantowania najwyższego możliwego poziomu bezpieczeństwa."
Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że bieżąca obsługa oraz naprawianie powstałych błędów w systemie, który został wdrożony w 2014 roku, nie może stanowić prac badawczo-rozwojowych 2023 roku.
Z kolei odnośnie projektu "Wdrożenie nowego systemu C - Aplikacja do nadawania przesyłek Klientów A", w "Karcie projektu B+R" Spółka jako cel projektu wskazała: wdrożenie aplikacji umożliwiającej Klientom nadawanie przesyłek, kompleksowe przygotowanie całego nadania jak np. wydruk książek nadawczych, kopert czy etykiet na koperty. Aplikacja z założenia ma dostarczyć Klientom niezbędnych narzędzi, aby przygotowywać korespondencję we własnym zakresie, natomiast rolą A będzie doręczyć te przesyłki do właściwych adresatów. System ułatwia również bezpieczną wymianę danych osobowych pomiędzy Klientem a A.
Zgodnie z przedstawioną ww. kartą uruchomienie produkcyjne aplikacji miało miejsce w listopadzie 2014 roku, i wtedy nastąpiło założenie kont, konfiguracja uprawnień, instalacja środowiska produkcyjnego, natomiast w kolejnych latach wdrażano tylko nowe funkcjonalności. Projekt ten został wskazany także w latach następnych, tj. 2022-2023 oraz w 2020 r. przy czym w przesłanych Kartach projektu występują różnice w ilości wskazanych działań mających stanowić sporne prace badawczo-rozwojowe - podano różne ich ilości.
Odnośnie tego projektu przede wszystkim należy podkreślić, co słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, że opracowana aplikacja została uruchomiona w 2014 roku, czyli kilka lat wcześniej niż badany okres 2023 r. Tym samym należy brać pod uwagę działania wskazane w 2023 roku w Karcie projektu złożonej w sprawie za ten rok podatkowy, a przedstawione w tym okresie prace nie wskazują na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. W 2023 roku wskazano: C (nowy) – Instrukcja; C - Zmiany dla Klientów; C - format koperty; C - Obsługa sortinfo; C - Tworzenie zleceń na D. Uwzględniając powyższe nie sposób zgodzić się ze stroną, że wskazane prace stanowiły prace badawczo-rozwojowe.
Odnośnie kolejnego projektu I - Wprowadzenie systemu bezpiecznej wymiany plików z danymi pomiędzy A a Klientami (tytuł projektu na Karcie projektu)/Wprowadzenie systemu bezpiecznej wymiany plików zgodnie z RODO, wskazać należy, że w "Karcie projektu B+R" Spółka określiła cel projektu następująco: "W związku z wejściem w życie w roku 2018 Rozporządzenia o ochronie danych osobowych (RODO), Spółka zidentyfikowała potrzebę uruchomienia projektu badawczo-rozwojowego, którego rezultat pozwoliłby na zabezpieczenie danych Klientów, jakie A wykorzystuje w codziennej pracy, i które są niezbędne do realizacji usługi przez A. Dane osobowe jako jeden z typów przekazywanych informacji są danymi wrażliwymi o wysokiej wartość, a Spółka, jako ich administrator, musi je przechowywać jak i przekazywać, z zachowaniem odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa. W zakresie prowadzonych prac Spółka wymieniła między innymi: "Weryfikacja i analiza dostępnych technologii, które umożliwiłyby realizacje projektu, przygotowanie planu projektu, podział projektu na etapy/funkcjonalności do wykonania oraz określenie która funkcjonalność w jakiej technologii zostanie wykonana."
Z przedłożonej Karty projektu jednoznacznie wynika, że uruchomienie produkcyjne systemu wymiany plików nastąpiło w grudniu 2018 roku. Spółka podała, że wtedy miało miejsce "Założenie kont, konfiguracja uprawnień, instalacja środowiska produkcyjnego". W kolejnym okresie od stycznia 2019 roku do grudnia 2023 roku wskazano, że w tak szeroko określonym okresie (5 lat) wdrożono nowe funkcjonalności ułatwiające np. zakładanie kont w systemie. A przy tym należy odnotować, że w sprawie za 2020 rok wskazano również ten projekt, ale w przedłożonej Karcie projektu podano inne okresy tożsamych prac - koło 5-6 miesięcy później. Świadczy to o nierzetelności przedłożonych dokumentów oraz podważa wiarygodność wskazanych działań.
Zatem bezspornie, w zakresie przedmiotowego projektu podkreślić należy, że został on wdrożony przed rozpatrywanym rokiem podatkowym, a w 2023 roku wprowadzono tylko ułatwienia. Spółka wskazała, że dotyczyły one tylko zakładania kont w systemie. Zauważyć przy tym jednak trzeba, że samo zakładanie kont miało miejsce już w momencie uruchomienia systemu przed rokiem 2023. Zdaniem Sądu, słusznie stwierdził organ odwoławczy, że takie jak ww. usprawnienia w systemie nie mogą stanowić prac badawczo-rozwojowych.
Kolejny wskazany przez Spółkę projekt G - opracowanie aplikacji do obsługi Punktów Awizacyjnych i EPO / G - opracowanie aplikacji do obsługi punktów awizacyjnych zawiera w "Karcie projektu B+R" jako cel projektu dążenie do poszerzania obsługiwanego przez siebie obszaru doręczeń przesyłek. Skarżąca zdecydowała się zaprojektować, stworzyć i wdrożyć w punktach awizacyjnych, prostą aplikację, działającą na tabletach z systemem Android. Założono, że zadaniem aplikacji ma być obsługa punktu awizacyjnego. Dodatkowo aplikacja ma obsługiwać EPO - elektroniczne potwierdzenie odbioru - czyli podpis złożony na tablecie za pomocą specjalnego rysika. Zgodnie z ww. kartą uruchomienie produkcyjne aplikacji miało miejsce w grudniu 2019 roku. Spółka podała, że wówczas nastąpiło "Wdrożenie aplikacji, założenie kont dla punktów awizacyjnych i nadanie im odpowiednich uprawnień, szkolenia". Zakres prowadzonych prac i osiągnięte rezultaty w kolejnych okresach określono: - 11.2020-12.2020 - "Analiza problemów związanych z wydajnością działania aplikacji" i "Po przeprowadzeniu szeregu badań i testów stwierdzono, że technologia, która została wybrana do utworzenia aplikacji uniemożliwia jej optymalizację na tyle, aby działała wydajniej. Podjęto decyzję o przepisaniu aplikacji z wykorzystaniem innej technologii - Android Studio - natywna wersja aplikacji bardziej zintegrowana z Androidem i działająca o wiele szybciej "; - 01.2021-10.2021 - "Programowanie i konfiguracja poszczególnych zadań/funkcjonalności" i "Powstanie nowej wersji aplikacji G zawierającej dotychczasowe funkcjonalności, ale napisane w taki sposób, aby były bardziej intuicyjne dla użytkownika i działały wydajniej - bazując na doświadczeniu z utworzenia pierwszej wersji aplikacji; – 11.2021 - " Testowanie wspólnie z punktami awizacyjnymi, poprawki wadliwie działających mechanizmów" i "Eliminacja błędów systemowych powstałych w etapie produkcji oprogramowania "; - 12.2021 - "Wdrożenie aplikacji, założenie kont dla punktów awizacyjnych i nadanie im odpowiednich uprawnień, szkolenia" i " Uruchomienie produkcyjne aplikacji"; - 01.2022-12.2022 - "Praca nad rozbudową aplikacji o kolejne funkcje i moduły: - rozwiązanie problemu z niewygenerowanymi listami doręczeń, - stworzenie mechanizmu testowania aplikacji na zleceniach testowych, a nie produkcyjnych, możliwość zwrócenia przesyłki przed terminem 14 dni, - możliwość ponownego przyjęcia przesyłki na stan punktu awizacyjnego, - rozwiązanie problemu z datą listy doręczeń, - rozwiązanie problemu z importem zdarzeń zarejestrowanych w G, do systemu centralnego, - rozwiązanie problemu z zawieszaniem się aplikacji G podczas przyjmowania i wydawania przesyłek; - 01.2023-12.2023 - "Praca nad rozbudową aplikacji o kolejne funkcje i moduły: - wdrożenie modułu diagnostycznego w aplikacji, informującego o statusie poszczególnych zadań synchronizacyjnych, - wdrożenie modułu raportów między innymi: przygotowanie w aplikacji raportu z podziałem na usługi i ilości obsłużonych przesyłek, - rozwiązanie problemu z widocznością daty awizacji, - automatyczne czyszczenie archiwalnych danych, - dodanie na liście przesyłek kolumny z datą nadania, - obsłużenie automatycznego zaznaczania opcji "zasady ogólne - automatyzacja przepisania imienia i nazwiska adresata do pola osoby odbierającej przesyłkę, poprzez zaznaczenie checkbox, - dodanie opcji podglądu pliku PDF z podpisem, po kliknięciu na przesyłkę, - zaimplementowanie przedłużania sesji o kolejne 240 minut po każdej operacji przejścia pomiędzy modułami w G, - rozwiązanie kolejnych problemów z niewygenerowanymi Ustami doręczeń. "
Projekt ten został wskazany we wszystkich latach, tj. 2020-2023 i zostały przesłane tożsame "Karty projektów B+R". Spółka nie przekazała żadnych informacji o wskazanej "technologii - Android Studio". W opisie projektów załączonym do odwołania Spółka wskazała w zakresie celów i założeń między innymi, że cyt. : "Przyjęte założenia badawcze obejmowały analizę technologii mobilnych, testowanie różnych metod przetwarzania podpisów elektronicznych oraz wdrożenie zaawansowanych mechanizmów synchronizacji danych", a jako jeden z etapów projektu wskazano cyt.: "Analiza różnych opcji programistycznych, wybór technologii Xamarin do budowy aplikacji." W zakresie tej technologii Spółka nie przekazała żadnych informacji.
Oceniając charakter prac w tym projekcie zauważyć należy, że Spółka w dwóch dokumentach - Karcie projektu i opisie projektów wskazała dwie różne technologie, w których miała powstać aplikacja. Zaś z analizy opisu ww. projektu zawartego w Karcie projektu wynika, że pierwotną aplikację uruchomiono w grudniu 2019 roku, czyli przed rokiem podatkowym, którego dotyczy przedmiotowy wniosek o nadpłatę. Natomiast w 2020 roku Spółka podjęła decyzję o przepisaniu aplikacji w technologii "Android Studio", która jak wynika z ogólnodostępnych informacji była i jest znana, dostępna i powszechna.
W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że w stworzeniu spornej aplikacji nie ma nowatorskiego rozwiązania mogącego stanowić podstawę uznania jej jako prac badawczo-rozwojowych. Projekt ten dotyczy bowiem stworzenia aplikacji użytkowej w znanej technologii, wcześniej opracowanej przez inny podmiot. Podanie zaś w opisie projektów innej technologii, w oparciu o którą miała zostać opracowana sporna aplikacja, dyskredytuje wiarygodność całego przedstawionego projektu.
Tożsamo należało, w ślad za organami, ocenić projekt - Integracja z F. Zgodnie z przedstawioną "Kartą projektu B+R", cel projektu to: "Firma A podjęła decyzję o uruchomieniu projektu badawczo-rozwojowego z F - międzynarodową platformą sprzedażową. Przystępując do realizacji projektu założono, że współpraca polegać będzie na doręczaniu przez A przesyłek/produktów, zamawianych przez klientów F. Nawiązanie współpracy wymagało zintegrowania systemów informatycznych obu firm. Celem podejmowanego projektu było zaprojektowanie oraz wykonanie narzędzi umożliwiających przekazywanie danych pomiędzy podmiotami, a także optymalizacja całego procesu współpracy. "
W Karcie projektu podano, że przedmiotowy projekt był realizowany w okresie 09.2022r. - 01.2023r., a w styczniu 2023 roku "ostatecznie firma F wycofała się z działalności na terenie Polski, a projekt został przerwany".
Zakresy prowadzonych w 2023 roku prac w poszczególnych etapach to: weryfikacja czy wdrożenie integracji dostarczy właściwych narzędzi aby możliwe było zautomatyzowanie procesów, wymagań i oczekiwań obu stron; analiza dokumentacji systemów F; opracowanie założeń funkcjonalnych oraz opracowanie rozwiązań w zakresie tego, które z istniejących systemów A i w jakim zakresie trzeba będzie zmodyfikować, a także jakie narzędzia należy dobudować, aby maksymalnie zautomatyzować proces współpracy; programowanie, konfiguracja narzędzi i systemów; testowanie działania wymiany danych pomiędzy systemami, poprawki wadliwie działających mechanizmów.
Jako osiągnięte rezultaty wskazano: warsztaty przeprowadzone przez obie strony wykazały, że współpraca jest możliwa oraz przyniesie korzyści obu stronom gdyż uprości cały proces obsługi paczek, należy tylko przygotować odpowiednie mechanizmy; zapoznanie się z dokumentacją i możliwościami systemów F; opracowano założenia oraz utworzono zadania do realizacji; powstanie funkcjonalności i narzędzi odpowiadających za wymianę danych pomiędzy systemami A i F; eliminacja błędów systemowych powstałych w etapie produkcji oprogramowania.
Zasadnie zaakcentował organ, że powyższy projekt dotyczy integracji systemów już funkcjonujących w Spółce z systemem innej firmy, z którą Spółka chce współpracować, przedstawione prace były prowadzone wspólnie z przedstawicielami kontrahenta, czyli nie tylko Spółka była wykonawcą działań dopasowujących. Spółka nie przedłożyła przy tym żadnych informacji, ani dokumentów dotyczących wskazywanego systemu F.
Odnosząc się do projektu pt.: "Wprowadzenie nowej usługi Integracja z D (tytuł projektu na Karcie projektu) /Integracja systemów A i D" organ trafnie zwrócił uwagę, że według "Karty projektu B+R" celem projektu było: "Firma A podjęła decyzję o nawiązaniu współpracy z firma D. W ramach współpracy podjęto decyzję o rozpoczęciu przedsięwzięcia polegającego na doręczaniu przez D przesyłek nadanych przez klientów A - A przekazuje do D przesyłki do doręczenia. Założono, że dzięki tej współpracy A znacznie poszerzyłby zakres działania czyli obsługiwany obszar Polski. Nawiązanie współpracy wymagało zintegrowania systemów informatycznych obu firm. W rezultacie A zdecydował się rozpocząć projekt badawczo-rozwojowy, którego celem było zaprojektowanie oraz wykonanie narzędzi umożliwiających przekazywanie danych pomiędzy podmiotami, a także optymalizacja całego procesu współpracy."
Projekt był realizowany w okresie czerwiec - grudzień 2023 roku, a zakresy prowadzonych prac w poszczególnych etapach to: weryfikacja oraz wdrożenie integracji dostarczy właściwych narzędzi, aby możliwe było zautomatyzowanie procesów, wymagań i oczekiwań obu stron; analiza dokumentacji systemów D; opracowanie założeń funkcjonalnych, w zakresie tego, które z istniejących systemów A i w jakim zakresie trzeba będzie zmodyfikować oraz jakie narzędzia należy dobudować, aby maksymalnie zautomatyzować proces współpracy; programowanie, konfiguracja narzędzi i systemów; testowanie działania wymiany danych pomiędzy systemami, poprawki wadliwie działających mechanizmów; instalacja i konfiguracja przygotowanych narzędzi, szkolenia pracowników.
Jako osiągnięte rezultaty wskazano: warsztaty przeprowadzone przez obie strony wykazały, że współpraca jest możliwa oraz przyniesie korzyści obu stronom, gdyż uprości cały proces obsługi paczek, należy tylko przygotować odpowiednie mechanizmy; zapoznanie się z dokumentacją i możliwościami systemów D; opracowano założenia oraz utworzono zadania do realizacji; powstanie funkcjonalności i narzędzi odpowiadających za wymianę danych pomiędzy systemami A i D; eliminacja błędów systemowych powstałych w etapie produkcji oprogramowania; uruchomienie produkcyjne mechanizmu integracji, przeszkolenie pracowników korzystających z tego mechanizmu.
Wskazany projekt dotyczy zatem zmodyfikowania istniejących systemów w Spółce, tak aby dopasować je do systemu D. Tym samym celem projektu było poznanie systemu kontrahenta i wypracowanie rozwiązania umożliwiającego współdziałanie dwóch systemów, czyli ich integracja. Oznacza to, że nie tylko Spółka tworzyła tę integrację. A przy tym, Spółka nie przedłożyła żadnych informacji, ani dokumentów dotyczących przedmiotowego systemu D.
Organ trafnie wskazał również na zapis z podsumowania projektu: "Realizowany we współpracy z D projekt zakończył się sukcesem - mechanizm integracji systemów informatycznych Az systemem D został wdrożony z powodzeniem. Narzędzie uprościło cały proces obsługi przesyłek. A dzięki nawiązaniu tej współpracy poszerzył zakres swojego działania docierając do większej ilości adresatów co jest dodatkowym atutem dla Klientów. Ponadto realizacja projektu dostarczyła Zespołowi A nowej wiedzy w zakresie tworzenia mechanizmów integracyjnych, tworzenia usług typu webseryice do wymiany danych pomiędzy systemami informatycznymi, tworzenia testów jednostkowych do symulacji działania systemów oraz doświadczenie w tworzeniu projektów wspólnie z innymi zespołami programistycznymi. Wiedza ta pozwoli na dalszy rozwój Spółki dzięki możliwości podejmowania się bardziej skomplikowanych realizacji. "
Zauważyć też trzeba, że pełnomocnik Spółki w załączonym do odwołania opisie projektów zawarł również projekt o nazwie "Wprowadzenie nowej usługi monitorowania serwerów i urządzeń - system L, który nie został wskazany w żadnej przedmiotowej sprawie dotyczącej wniosku o nadpłatę w związku z ujęciem kosztów kwalifikowanych.
Dodatkowo do odwołania pełnomocnik Spółki załączył - Dyplom dotyczący wyróżnienia w konkursie o nagrodę Polskiego Towarzystwa Logistycznego 2021 za podjęcie i realizację projektu: "Wprowadzenie śledzenia online doręczania listów w A Sp. z o.o. Zdaniem Sądu zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że wprowadzenie śledzenia przesyłek zapewne usprawniło logistycznie działalność Spółki, ale ww. dyplom nie stanowi wprost podstawy do uznania przedstawionych działań, jako prac badawczo-rozwojowych.
Spółka w ramach czynności sprawdzających, po wezwaniu organu I instancji, przesłała mailem - poza powyżej opisanymi "Kartami projektu B+R" - wydruki komputerowe:
1) tabelę zatytułowaną "Wyodrębnienie kwalifikowanych kosztów osobowych poniesionych na realizację prac B+R", w której zostały ustalone za 2023 rok osobowe koszty kwalifikowane w łącznej kwocie 622.967,73 zł, jako podwojona suma wynagrodzeń w kwocie 266.287,32 zł i składek ZUS w kwocie 45.196,54 zł, bez daty sporządzenia tabeli, jak również wskazania osoby ją sporządzającej i jej podpisu;
2) zestawienie dotyczące składek ZUS pracodawcy za 2023 rok, bez dat sporządzenia zestawień, jak również wskazania osób je sporządzających i ich podpisów;
3) karty wynagrodzeń pracowników za 2023 rok;
4) dziesięć dokumentów "Ewidencja czasu pracy poświęconego bezpośrednio na realizację prac B+R" z podbitą pieczątką firmową dla poniższych osób:
- J. K. - Prezes Zarządu, w ewidencji wpisany jako "Pełnomocnik ds. Badań i Rozwoju", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją: pieczątka Wiceprezesa Zarządu M. W. z parafką oraz dwie inne nieczytelne parafki,
- M. W. - Wiceprezes Zarządu, w ewidencji wpisany jako "Pełnomocnik ds. Systemów Zarządzania Jakością", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją: pieczątka Prezesa Zarządu J. K. z parafką oraz inna nieczytelna parafka,
- M. W. - "Kierownik Biura Obsługi Kontrahenta", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją: pieczątka Wiceprezesa Zarządu M. W. z parafką oraz inna nieczytelna parafka,
- P. P. - "Kierownik Działu Logistyki Centralnej", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją: pieczątka Prezesa Zarządu J. K. z parafką oraz czytelny podpis ww. pracownika,
- A. B. - "Kierownik IT i Wdrożeń", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją: pieczątka Prezesa Zarządu J. K. z parafką oraz czytelny podpis ww. pracownika,
- W. B. - "Specjalista ds. wdrożeń", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją dwa czytelne podpisy: ww. pracownika i A. B.,
- R. K. - "Programista", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją dwa czytelne podpisy: ww. pracownika i A. B.,
- W. S. - "Programista", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją dwa czytelne podpisy; ww. pracownika i A. B.,
- Ł. K. - "Programista", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją dwa czytelne podpisy: ww. pracownika i A. B.,
- M. K. - "Specjalista ds. sieci partnerskiej", brak daty sporządzenia, na dokumencie widnieją tylko pieczątki i parafki prezesa i wiceprezesa.
Zdaniem Spółki dokumenty te potwierdzają zasadność uznania osobowych kosztów kwalifikowanych w 2023 roku w kwocie 622.967,73 zł.
Zdaniem Sądu, ze szczegółowej analizy wszystkich dokumentów złożonych przez Spółkę wynika, iż są to wydruki komputerowe i na żadnym z nich nie ma daty ich sporządzenia. Brak jest wskazania osób sporządzających Karty projektów, tabele i zestawienia. Jedynie na ewidencjach czasu pracy znajdują się podpisy - w różnych konfiguracjach - członków zarządu Spółki i pracowników, które to podpisy w żaden sposób nie świadczą o tym, że te dokumenty były systematycznie sporządzane w 2023 roku. Powyższe jednoznacznie wskazuje na sporządzenie przedłożonych dokumentów na potrzeby uzyskania wnioskowanej nadpłaty, czyli dopiero przed złożeniem przedmiotowej korekty. Tym samym nie został spełniony warunek wyodrębnienia w 2023 roku kosztów działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji też poszczególne projekty nie zostały ustalone i opracowane przed ich realizacją oraz nie były realizowane zgodnie z przyjętymi założeniami, tylko zostały opisane dopiero bezpośrednio przed datą przedłożenia organowi.
Sąd ponownie akcentuje, że przedmiotowe postępowanie toczy się na wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i po złożeniu korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2023 rok. Zatem postępowanie to prowadzone było w wąskim zakresie, ściśle związanym ze stwierdzeniem zasadności ww. nadpłaty. W konsekwencji powyższego podkreślić trzeba, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien jednocześnie przedstawić wszystkie posiadane informacje, dokumenty i dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku i mające znaczenie przy jego rozpatrywaniu. W takim postępowaniu organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. Nabiera to szczególnego znaczenia w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony, wskutek skorygowania przez niego uprzednio formułowanego oświadczenia wiedzy - samoobliczenia podatku. W toku tego postępowania zasadniczo to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi określone skutki prawne. Skoro podatnik domaga się stwierdzenia i tym samym zwrotu nadpłaty podatku, to na nim ciąży obowiązek wykazania zasadności takiego żądania. Gdy zatem strona nie wskaże konkretnych, wyczerpujących daną problematykę okoliczności i stosownych dokumentów źródłowych te okoliczności potwierdzających, organ podatkowy uprawniony (zobowiązany) jest w takich uwarunkowaniach sprawy odmówić stwierdzenia nadpłaty.
Wskazać też trzeba, co słusznie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, że ulga B+R ma na celu zachęcenie podatników do prowadzenia działań wykraczających poza standardowy zakres działalności. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje bowiem dodatkowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący jednocześnie typową działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność, usprawnienie organizacji pracy, czy wdrożenie nowego sprzętu w przedsiębiorstwie, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki. Przedstawione przez Spółkę projekty, zdaniem Sądu, nie obejmują zaś takich działań. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że pracownicy Spółki z różnych zakresów działalności - od informatyków po obsługę klientów, logistykę i analizy, aż po Zarząd - wskazywali i realizowali konkretne wymagania Spółki co do końcowej formy systemu / aplikacji przy wykorzystaniu istniejących rozwiązań informatycznych. Nie mamy zatem do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową, ale z wykorzystaniem już istniejących możliwości w celu usprawnienia wykonywanych usług oraz procesów wewnętrznych. Z przedstawionych opisów i wyjaśnień nie wynika, aby działalność Spółki prowadziła do opracowania nowych (nowatorskich) metod programowania lub innych nowatorskich narzędzi teleinformatycznych. Przedstawione działania polegają na wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia zawodowego pracowników Spółki do usprawnienia bieżącej obsługi klientów i jej funkcjonowania. Dodawanie nowych modułów, czy funkcjonalności do istniejących już programów czy aplikacji nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z pracami rozwojowymi.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja nie świadczy o prowadzeniu przez nią w 2023 roku działalności badawczo-rozwojowej. W zakresie projektów, w których w 2023 roku były dodawane do wcześniej opracowanych systemów / aplikacji nowe funkcjonalności, stwierdzić trzeba, że działania te obejmowały tylko naprawę błędów / problemów albo stanowiły drobne usprawnienia. Słusznie zatem podniósł organ odwoławczy, że rezultat działalności twórczej winien mieć charakter indywidualny, odróżniać się od innych, a przede wszystkim powinien powstać w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego lub technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń funkcjonalnych danego przedmiotu. Powinno to dotyczyć opracowania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących.
Zasadnie również organ wskazał na wytyczne zawarte w Podręczniku Frascati 2015 "Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej", zgodnie z którymi czynności rutynowych związanych z oprogramowaniem nie uznaje się za działalność B+R. Czynności te obejmują prace nad zmianami związanymi z konkretnym systemem lub programem, który był publicznie dostępny przed rozpoczęciem prac. Wyłączone z zakresu B+R są również problemy techniczne, które rozwiązano w poprzednich projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej. Rutynowa konserwacja komputerów i oprogramowania nie jest zaliczana do działalności B+R. Przykładami innych czynności związanych z oprogramowaniem, które należy wykluczyć z zakresu działalności B+R są: tworzenie aplikacji biznesowych i systemów informatycznych na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych, - dodawanie funkcjonalności dla użytkownika w istniejących programach użytkowych (w tym podstawowe funkcje związane z wprowadzaniem danych), - tworzenie stron internetowych lub oprogramowania przy użyciu istniejących narzędzi, - dostosowanie produktu do konkretnego zastosowania, chyba że w trakcie tego procesu wytworzona zostanie wiedza, która znacząco ulepszy program podstawowy. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności badawczo-rozwojowej od czynności pokrewnych jest obecność w działalności badawczo-rozwojowej dostrzegalnego elementu nowości i wyeliminowanie elementu niepewności w sferze nauki i/lub techniki, tzn. gdy rozwiązanie problemu nie jest natychmiast widoczne dla osoby posiadającej podstawowy zasób wiedzy i znającej techniki powszechnie wykorzystywane w danej dziedzinie.
W świetle powyższego zasadnie organ zwrócił uwagę na zapisy w Kartach projektów, że działania, które miały miejsce w 2023 roku to bieżąca praca nad systemem i opracowywanie kolejnych funkcjonalności usprawniających jego pracę. Z nich jednoznacznie wynika, że nie są to działania, których efektem jest powstanie innowacyjnego produktu, ale działania rutynowe. Są one ściśle związane z usprawnieniami konkretnych już działających produktów i nie są one nakierowane na stworzenie nowego produktu. Natomiast część projektów przedstawionych przez Spółkę stanowią projekty oparte na wykorzystaniu zewnętrznego oprogramowania lub wdrożeniu nowych urządzeń, w przypadku których ich unikalność polega na tym, że zaimplementowane w nich funkcjonalności są w pełni dostosowane do wewnętrznych, specyficznych wymagań Spółki. Trafnie przy tym zauważył organ, iż Spółka wskazała, że wykorzystuje technologie takie jak ASP.NET, czyli korzysta z systemów już funkcjonujących na rynku.
Podnieść również trzeba, że Spółka wielokrotnie w przedstawionych projektach wskazuje na weryfikację dostępnych na rynku technologii i wykorzystanie tych najbardziej optymalnych, co jednoznacznie świadczy o korzystaniu ogólnodostępnych technologii i wdrażaniu / dopasowywaniu ich do potrzeb Spółki, a takie działania z pewnością nie są pracami objętymi ulgą badawczo-rozwojową. Powyższe potwierdzają również informacje, że pracownicy Spółki przechodzili odpowiednie szkolenia, co oznacza, że zdobywali ogólnie dostępną wiedzę, niezbędną do opracowania danego systemu / aplikacji zgodnego z oczekiwaniami Spółki, nie tworzyli natomiast nowoczesnych i unikatowych rozwiązań. Z kolei argumentacja, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej świadczy to, iż w toku prowadzonych prac pracownicy Spółki nabywali nowe kompetencje nie może przynieść zamierzonego skutku, ponieważ te zdobywali w drodze szkoleń, czy warsztatów prowadzonych przez firmy zewnętrzne. Ponadto, podnoszone umiejętności dotyczą wiedzy ogólnie dostępnej, niezdobytej w drodze prowadzenia własnych eksperymentów lub doświadczeń.
Pozyskany od Spółki materiał dowodowy oraz przekazane przez nią informacje i wyjaśnienia dotyczące złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty pozwoliły organom podatkowym w pełni zobrazować stan faktyczny sprawy, w tym przede wszystkim ocenić prowadzoną przez Spółkę w 2023 roku działalność pod kątem możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących kompletności zebranego materiału dowodowego wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania Spółka nie złożyła wniosków o powołanie biegłego i przesłuchanie jej pracowników, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na podjęcie zaskarżonych rozstrzygnięć. Nie może również przynieść zamierzonego skutku podnoszona argumentacja, że wszystkiego się nie da opisać lub "przelać na papier", ponieważ postępowanie podatkowe charakteryzuje się zasadą pisemności (art. 126 O.p.) i to w gestii organów podatkowych leży ocena aktywności podatnika pod kątem kwalifikacji prowadzonej działalności do skorzystania z konkretnej ulgi podatkowej. Nie jest rolą biegłego interpretacja przepisów prawa podatkowego - kompetencja ta została nadana organom podatkowym i przede wszystkim nie w każdym przypadku oceny materiału dowodowego wymagane są wiadomości specjalne.
Zarzuty skargi w powyższym zakresie są niezasadne, bowiem wnioski wyciągane przez organ podatkowy dokonujący oceny zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynikają z zasad logiki i doświadczenia życiowego, a do tego wiedza specjalistyczna nie jest wymagana.
W kwestii powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazać należy, że interpretacja podatkowa nie jest źródłem obowiązującego prawa podatkowego, co oznacza, że organ podatkowy wydający decyzję nie musi uwzględniać w jej treści stanowiska wynikającego z takich interpretacji. Istotne jest przede wszystkim to, że nie zostały one wydane dla Spółki. Te same argumenty dotyczą przywołanych w skardze pism Dyrektora KIS.
Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej zgodnie, z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organy obu instancji poczyniły w toku postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania. Tym samym stwierdzić należy, że zgromadzono niezbędny do wydania decyzji ostatecznej materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą.
Inspiracją dla powyższych wywodów były rozważania tutejszego Sądu przedstawione w uzasadnieniach orzeczeń wydanych w dniu 17 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 205/25, I SA/Łd 206/25, w niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym w sprawie skarżącej Spółki.
W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.
db