I SA/Łd 198/25

I SA/Łd 198/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Paweł Janicki
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 45 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 210 par.1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2025 r. nr 1001-IOD2-4102.32.2024.33/UCS/US10/ŁK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 3 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS w Łodzi", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, dalej: "NŁUCS w Łodzi", z 23 maja 2024 r. określającą M.Ł., dalej: "Podatnikowi", albo "Stronie", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. kwocie 973.500,00 zł.
W zeznaniu PIT-36 za 2019 r. Podatnik złożył informację PIT/ZG o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku dochodowym w 2019 r., w której wykazał dochody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy (art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), państwo uzyskania dochodu - Malta, w łącznej wysokości 3.059.128,06 zł, a w treści pisma z 20 maja 2022 r. wskazał, że dochody te stanowią wynagrodzenie dyrektorskie wypłacone na podstawie wezwań do zapłaty (call of payment). Zestawienie tych kwot, otrzymanych przez Stronę w różnych walutach i na rożne rachunki, znajduje się na s. 8 decyzji organu II instancji.
Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 23 maja 2024 r., wydaną na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), dalej: "ustawy o KAS", art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, oraz art. 45 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), dalej: "u.p.d.f." lub "ustawy PIT", NŁUCS w Łodzi określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 973.500,00 zł wskazując, że środki pieniężne przelane na rachunek bankowy Podatnika nie mogą być uznane za wynagrodzenie dyrektora spółki maltańskej A, dalej: "Spółka", o którym mowa w art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, dalej: "UPO", lecz stanowią przychody z innego źródła.
W odwołaniu pełnomocnik Podatnika zarzucił m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że Strona nie została powołana do pełnienia funkcji dyrektora w "Radzie Zarządzającej" Spółki, o czym mowa w art. 16 UPO, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik pełnił funkcję dyrektora Spółki w rozumieniu tego przepisu oraz wykonywał czynności zarządcze i inne obowiązki powierzone mu w ramach pełnienia funkcji dyrektora, a zatem wynagrodzenie otrzymywane przez niego winno podlegać zwolnieniu z PIT w oparciu o art. 16 UPO.
Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją DIAS w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że 28 września 2018 r. została zarejestrowana Spółka A z siedzibą w V., Malta. Wspólnikami Spółki w momencie założenia byli: Podatnik (posiadający 119 udziałów) oraz R. N. (posiadający 1 udział). W dniu 27 listopada 2018 r. Podatnik przeniósł swoje udziały na rzecz M. K.
Z przedłożonej przez Stronę uchwały Zarządu A z 1 listopada 2018 r., podpisanej przez R. N. Dyrektora A, wynika, że:
• Podatnik został powołany do pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego spółki A oraz do wykonywania obowiązków Dyrektora Generalnego Spółki,
• Podatnik nie będzie zajmował stanowiska ani pełnił funkcji członka Zarządu A,
• Podatnik był uprawniony do rekomendowania Zarządowi rocznych budżetów, zarządzania zasobami finansowymi Spółki zgodnie z wytycznymi Zarządu, nadzorowania inwestycji spółki,
• Podatnik nie będzie wykonywał obowiązków w zakresie doradztwa,
• uchwała stanowi jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnionych przez Dyrektora Generalnego obowiązków,
• wynagrodzenie Dyrektora Generalnego Spółki będzie wypłacane na podstawie dokumentów wystawionych przez Dyrektora Generalnego i uprzednio zaakceptowanych przez Członków Zarządu upoważnionych do reprezentowania Spółki.
Pismem z 15 grudnia 2022 r. NŁUCS w Łodzi wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia potwierdzających je dokumentów, w szczególności odpowiedzi na pytanie: "W jakim celu został utworzony zakład spółki maltańskiej A" Podatnik wyjaśnił, że "powstał (on) niejako sam z siebie, na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zakład podatkowy powstaje z mocy prawa na skutek ziszczenia się okoliczności, z którymi przepisy łączą taki skutek. Dzieje się tak nawet, jeśli Podatnik nie dokona żadnych formalności. To nie jest kwestia decyzji o utworzeniu, ale obowiązek".
Ponadto z zeznań R. N. z 1 lutego 2024 r. wynikają następujące okoliczności:
• R. N. wskazał, że wydaje mu się, że wszystkie osobiste rozliczenia podatkowe Strony i rozliczenia Spółki były prowadzone zgodnie z regułami sztuki i stanem wiedzy prawniczej istniejącym w tamtym okresie. Przyjęte rozwiązania bazowały na dziesiątkach dostępnych Interpretacji podatkowych. Na żadnym etapie nie wyrażał intencji, żeby w bezprawny sposób uszczuplać należności publicznoprawne;
• R. N. nie wiedział jakie zadania Podatnik wykonywał w Spółce. Jego zdaniem, Podatnik wykonywał funkcję Dyrektora Spółki; były to czynności zarządcze, związane między innymi z wykonywaniem funkcji komplementariusza w spółce zależnej w Polsce. Nikt po stronie maltańskiej nie zajmował się merytorycznym prowadzeniem tego biznesu, spoczywało to w całości na barkach Podatnika. Świadek był przekonany, że pobierane przez Stronę uposażenie było ekwiwalentem za rzeczywiście wykonane usługi w zakresie zarządzania spółką maltańską;
• R. N. - jako biuro księgowe - zajmował się księgowaniem dokumentacji Spółki. Z otrzymywanej dokumentacji księgowej wynikało, że Spółka zajmowała się usługami informatycznymi;
• Spółka miała faktyczne biuro na Malcie w początkowym okresie jej działania, ale R. N. nie wie czy Spółka obecnie funkcjonuje i czy ma biuro;
• R. N. w początkowym okresie działalności Spółki odpowiadał merytorycznie za kwestie prawne, administracyjne i organizacyjne na Malcie. Miał stałe miejsce zamieszkania na Malcie i wykonywał takie czynności osobiście;
• Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, bowiem nie wymagał tego jej holdingowy charakter.
Pismem z 15 listopada 2024 r. DIAS w Łodzi wezwał Stronę do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów:
• na podstawie których Podatnik wystawił wezwania do zapłaty (ang. call of payment) na rzecz Spółki, a w przypadku ich braku, wyjaśnienia w jaki sposób dokonał kalkulacji tych kwot,
• czy uchwała z 1 listopada 2018 r. obowiązywała także w 2019 r. w części dotyczącej uprawnień Strony w ramach Spółki, a jeżeli nie, przedłożenia uchwały normującej uprawnienia Strony w ww. Spółce w 2019 r.,
• potwierdzających wykonywanie czynności wymienionych w uchwale z 1 listopada 2018 r. lub innej uchwale obowiązującej w 2019 r.
W odpowiedzi z 13 grudnia 2024 r. Podatnik odpowiedział, że:
• nie udało się mu się odszukać dokumentów, na podstawie których wystawił call of payments. Istnieje prawdopodobieństwo, że mogą one znajdować się w dokumentacji Spółki. Podatnik wyjaśnił, że tego rodzaju wezwania do zapłaty są wystawiane na podstawie uchwały zarządu spółki maltańskiej, ale nie jest to regułą. Zazwyczaj takie wynagrodzenie jest kalkulowane w ramach predykcji wyniku finansowego spółki maltańskiej, jak i jej polskiego zakładu,
• uchwała z 1 listopada 2018 r. obowiązywała w 2019 r.,
• uchwała stanowi jedynie przykład uprawnień dyrektorskich, najczęściej jest tak, że dyrektorzy między sobą po prostu umawiają się, co kto będzie robił i w jaki sposób.
Podatnik nie przedłożył w załączeniu dodatkowych dowodów ani dokumentów uprawdopodobniających powołane okoliczności.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Podatnik błędnie zakwalifikował sporne przychody jako wynagrodzenie dyrektorskie i powinien je opodatkować jako przychody z innych źródeł. Na poparcie stanowiska organ wskazał, że:
• kwoty wypłacanych przez A środków były zmienne, dla przykładu za styczeń 2019 r. była to kwota 108.510 USD, zaś za marzec 2019 r. 78.000 USD, za kwiecień była to kwota 75.100 EUR, zaś za lipiec 2019 r. 95.000 EUR, za wrzesień 2019 r. była to kwota 38.000 PLN, zaś za grudzień 2019 r. 308.000 PLN, a brak jest racjonalnej przyczyny tak istotnie zmieniającego się wynagrodzenia oraz podstaw jego wyliczenia i wypłaty;
• środki finansowe wypłacano w trzech walutach: w dolarze amerykańskim, euro oraz polskich złotówkach, przy braku racjonalnej przyczyny takich wypłat:
• Podatnik nie przedłożył dokumentów, na podstawie których wystawił wezwania do zapłaty (call of payment) na rzecz Spółki, wyjaśniając, że wynagrodzenie może być oparte o predykcję wyniku finansowego spółki maltańskiej, jak i polskiego zakładu. Nie przedłożył też dowodów źródłowych potwierdzających dokonywanie takich predykcji;
• konfrontując przyjętą uchwałę zarządu Spółki z 1 listopada 2018 r. z odpowiedzią na wezwanie 27 stycznia 2023 r. należy wskazać, że Podatnik nie rekomendował zarządowi Spółki rocznych budżetów, zarządzanie zasobami finansowymi wykraczało poza sferę działań podejmowanych przez Stronę, Podatnik nie posiada wiedzy czy Spółka dokonywała inwestycji, posiada wiedzę jedynie, że Spółka prowadziła działalność holdingową, nie potrafił wskazać konkretnych prac wykonywanych na rzecz Spółki oprócz wskazanych ogólnie ,,czynności wykonywanych w ramach pełnienia funkcji dyrektora w spółce". Należy zaznaczyć, że do czynności w ramach Spółki Podatnik był uprawniony uchwałą z 1 listopada 2018 r. i za te czynności miał otrzymywać wynagrodzenie dyrektorskie;
• Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających wykonywanie czynności wymienionych w uchwale z 1 listopada 2018 r. zaznaczając, że wskazane czynności mogły wykraczać ponad te wskazane w uchwale, jednakże nie przedstawił także przykładów tych czynności/dokumentów;
• również R. N., będący członkiem zarządu Spółki, nie umiał powiedzieć jakie zadania Podatnik wykonywał w Spółce.
• Podatnik nie wskazał konkretnych dat, w których przebywał na Malcie w celu wykonywania obowiązków. Jego pobyt nie był ewidencjonowany. Podatnik wskazał, że w 2019 r. był na Malcie, lecz nie uprawdopodobnił, że rzeczywiście miało to miejsce;
• zdaniem Podatnika, znaczna część decyzji zapadała na Malcie, natomiast takie spotkania nie były ewidencjonowane, w związku z czym brak jest potwierdzenia, że rzeczywiście tak było, jednak do spotkań i realizacji określonych czynności dochodziło;
• brak racjonalnego, pozostającego w zgodzie z logiką i regułami obrotu gospodarczego powodu dla powstania na terenie Polski zakładu Spółki. Zakład nie zatrudniał pracowników, gdyż zdaniem Podatnika nie byli oni potrzebni do prowadzonej przez zakład działalności. Podatnik wskazał, że nie posiada kompetencji w zakresie stwierdzenia, kto zajmował się sprawami finansowo-księgowymi zakładu, niemniej miał zapoznawać się na bieżąco z sytuacją finansową zakładu. Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonywanie przez siebie czynności w ramach zakładu Spółki.
Zdaniem Podatnika, zasiadał on w organie, o którym mowa w art. 16 UPO, tj. radzie zarządzającej (ang. board of directors) lub innym podobnym organie, gdyż zgodnie z prawem maltańskim, tj. art. 2 rozdziału 386 ustawy Companies Act (w tłumaczeniu przedstawionym w odwołaniu) "dyrektor obejmuje każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora". Natomiast przy braku posługiwania się pojęciem rady zarządzającej - w prawie maltańskim - i brakiem legalnej definicji rady dyrektorów (board of directors), trzeba uznać, że radą zarządzającą są po prostu osoby zarządzające spółką.
W opinii organu, powyższa argumentacja jest nieprawidłowa, ponieważ choć prawodawca maltański nie definiuje pojęcia rady dyrektorów (board of directors), to wielokrotnie się tym pojęciem posługuje. Instytucja ta znana jest zatem prawu maltańskiemu, nie tylko z uregulowań dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podatnik musiał więc być świadom faktu, skoro np. w umowie założycielskiej Spółki zostało określone, że "The business and affairs of the company shall be managed and administered by a board of directors consisting of not more than 3 directors.", co w tłumaczeniu brzmi "Działalnością i sprawami Spółki zarządza Zarząd, który składa się z nie więcej niż 3 członków". W skład powyższego zarządu (board of directors) wchodził tylko R. N. Podatnik nie przedłożył dokumentów przeczących powyższemu. Dodatkowo, w dokumencie przyjęcia przez Stronę powołania na stanowisko Dyrektora Generalnego Spółki sam Podatnik zadeklarował, że działając w charakterze Dyrektora Generalnego Spółki nie będzie zajmował stanowiska ani pełnił funkcji członka Zarządu Spółki. Niepodważalny jest fakt, że w dokumentach przedstawianych administracji maltańskiej, a także przez nią certyfikowanych, Spółka wskazywała, że członkiem zarządu (board of directors) jest jedynie R. N. Z powyższych okoliczności organ wywiódł, ze działania faktyczne, w postaci posługiwania się funkcją członka zarządu w dokumentach Spółki nie korespondują z tezą odwołania o zasiadaniu przez niego w organie zarządzającym w rozumieniu maltańskich przepisów.
W tym świetle organ odwoławczy uznał, że faktyczne i prawne działania Podatnika i Spółki przeczą stanowisku, że Strona zasiadała w radzie zarządzającej, zaś twierdzenie o szerszym znaczeniu rady zarządzającej, niż rada dyrektorów nie ma logicznego uzasadnienia. Zdaniem organu, polska wersja UPO stosuje określenie rady zarządzającej, natomiast angielska wersja językowa używa pojęcia board of directors (rada dyrektorów). Ten stan, razem z zamiennym używaniem tych pojęć w przedstawionych tłumaczeniach, oznacza, że rada zarządzająca jest synonimem rady dyrektorów w znaczeniu UPO i nie podważają go przywołane w odwołaniu interpretacje indywidualne, związane z przedstawionym przez wnioskodawców stanem faktycznym, a w jego ramach "szerszym rozumieniem" rady zarządzającej od rady dyrektorów.
Organ podkreślił, że prawo maltańskie nie zna pojęcia rady zarządzającej i jako organ zarządzający traktuje jedynie board of directors. W tym systemie istnieje więc nazwana instytucja odpowiedzialna za zarządzanie Spółką. Uprawnionym organem do zarządzania Spółką jest rada dyrektorów, a jeśli tak, to zasiadanie w innym podmiocie ("rada zarządzająca") nie może skutkować stosowaniem art. 16 UPO.
Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu Podatnik nie wskazał dowodów świadczących o tym, że wykonywał funkcję dyrektora na terenie Malty, nie wskazał nawet ile razy był w tym kraju. Podatnik nie wyjaśnił jaka konkretnie była jego rola w Spółce, nie przedłożył dowodów potwierdzających jego rolę w Spółce, nie wskazał więc podstaw, aby aprobować jego twierdzenie o tym, że otrzymywał pieniądze ze Spółki maltańskiej jako wynagrodzenie dyrektorskie.
Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ odwoławczy wskazał, że samo powołanie na funkcję Dyrektora Zarządzającego uchwałą zarządu spółki maltańskiej nie świadczy jeszcze o uzyskaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia dyrektorów, gdy brak jest dowodów na wykonywanie czynności zarządczych w tej spółce. Również tytuł operacji na poleceniach przelewu nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że środki te stanowią wynagrodzenie o jakim mowa w art. 16 UPO z Maltą. W opinii organu, w zaistniałym stanie faktycznym wykładnia pozwalająca na uznanie Strony za członka rady zarządzającej - w rozumieniu art. 16 UPO - prowadziłaby nie do uniknięcia podwójnego opodatkowania‘', lecz do uchylenia się od opodatkowania, gdyż zarówno w Polsce, jak i na Malcie Podatnik nie opodatkował "wynagrodzenia dyrektorskiego", co jest sprzeczne z celami UPO.
W ocenie DIAS w Łodzi, wobec braku dowodów świadczących o wykonywaniu przez Stronę funkcji dyrektora w Spółce, należy uznać, że Podatnik nie był członkiem board of directors ani podobnego organu Spółki w rozumieniu maltańskich przepisów. Konsekwencją tego jest brak uzyskiwania przez Stronę wynagrodzenia z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej Spółki lub w innym podobnym organie w rozumieniu art. 16 UPO. W szczególności organ badał, czy sporne "wynagrodzenia dyrektorskie" nie były osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście, w postaci przychodu uzyskanego na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, jednakże ani w akcie powołania ani w udzielonym pełnomocnictwie nie została zawarta istota takich umów, tj. Podatnik nie zobowiązał się do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonego efektu, nie zostały zawarte żadne kryteria wynagrodzenia. Dodatkowo działalność Strony nie miała określonych żadnych efektów (kryteriów), z których miała ona być rozliczana. Ogół zgormadzonych materiałów nie potwierdza zresztą, że Podatnik uczestniczył w zarządzaniu Spółką, w związku z czym nie można uzyskiwanych od tej Spółki przychodów zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że NŁUCS w Łodzi poprawnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., przypisując kwoty otrzymywane przez Stronę ze Spółki do innych źródeł przychodu wskutek uznania, że otrzymane od Spółki kwoty nie odpowiadają żadnemu ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a.
Wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dotyczących pominięcia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji poczynił wystarczające ustalenia faktyczne i przeprowadził szereg dowodów, w tym m.in. wnioski o wymianę międzynarodową, podjął próbę przesłuchania Strony, włączył dowody w postaci protokołów z przesłuchania Strony oraz R. N. a także kierował liczne zapytania do Strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem organu, materiały zgromadzone w postępowaniu nie potwierdzają okoliczności wskazywanych przez Podatnika, a sama Strona, mając prawo do udzielania wszelkich wyjaśnień, nie ułatwiała działań organowi podatkowemu odpowiadając na pytania w sposób wymijający.
Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi z 9 lipca 2024 r., uniewinniającego Stronę od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że wyrok ten został zaskarżony i nie jest prawomocny, a ponadto wyrok uniewinniający nie wiąże organów podatkowych. Organ podkreślił, że w przypadku obowiązku podatkowego ma on charakter zobiektywizowany i nie posługuje się kategorią winy lub braku winny Podatnika. Ocenie organów podatkowych podlega zatem prawidłowość złożonych przez Podatnika deklaracji w oparciu zgromadzone w sprawie materiały dowodowe nie zaś intencje Podatnika polegające na złożeniu deklaracji w określony sposób. Tymczasem powołany przez Stronę wyrok sądu powszechnego opiera się w dużej mierze na rozstrzygnięciu braku winy oskarżonego.
Na powyższą decyzję Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:
I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art 233 § 1 O.p. w zw. z art 187 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art 122 O.p., poprzez wydanie Decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego poprzez, m. in.:
• pominięcie dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie tego: czym Spółka się zajmowała;
• błędną ocenę: uchwały o powołaniu, dokumentów call for payments oraz wybiórczą ocenę wyjaśnień składanych przez Podatnika i dowodu z przesłuchania świadka R. N.,
• brak oceny dokumentów Spółki i przepisów prawa maltańskiego oraz błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez stwierdzenie że Podatnik nie był dyrektorem w rozumieniu art. 16 UPO,
• nielogiczną, a przy tym pozbawioną uzasadnienia i gołosłowną, ocene dowodu z wyjaśnień Podatnika z 27 stycznia 2023 r.,
2) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie Decyzji i przyjęcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w oparciu o nieprzeanalizowany pod tym kątem stan faktyczny i prawny;
3) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 199a § 1 i 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji mimo niezbadania treści oświadczenia woli złożonego w uchwale o powołaniu, brak zwrócenia się do Spółki o wyjaśnienia, a także brak zwrócenia się do sądu powszechnego celem wykładni oświadczenia woli w tym zakresie;
4) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 130 § 1 O.p., poprzez utrzymanie decyzji I instancji, mimo iż istniały przesłanki skutkujące wyłączeniem z postępowania z mocy prawa pracowników, którzy pełnili rolę kontrolujących podczas kontroli celno-skarbowej;
5) art. 127 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego ponownie, a oparcie się na argumentacji decyzji I instancji i brak merytorycznego odniesienia się do argumentów Podatnika przedstawionych w odwołaniu;
6) art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p. art 122 O.p., art. 124 O.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organy kierowały się przy wyjaśnieniu sprawy.
II. w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
7) art. 16 UPO, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że art. 16 UPO obejmuje swym zakresem wyłącznie dyrektora będącego członkiem kolegialnego organu o nazwie rada zarządzająca, podczas gdy:
a) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 rozdziału 386 CA, dyrektorem jest każda osoba zajmująca stanowisko dyrektora spółki pod jakąkolwiek nazwą, która pełni zasadniczo te same funkcje w odniesieniu do kierowania spółką, co funkcje pełnione przez dyrektora, co oznacza, że w systemie prawnym Malty istnieje dyrektor de iure i dyrektor de facto (niezrozumiałe jest w związku z tym twierdzenie organu, że prawo maltańskie nie odróżnia rodzaju dyrektorów w tym zakresie, kiedy sam Podatnik o tym pisał w swym odwołaniu od decyzji (...);
b) zgodnie z art. 136a rozdziału 386 CA, dyrektor spółki jest zobowiązany do działania uczciwie i w dobrej wierze w najlepszym interesie spółki, ma promować dobro spółki i będzie odpowiedzialny za spółkę oraz że jest odpowiedzialny za ogólne zarządzanie spółką i jej właściwą administrację, zarządzanie oraz za ogólny nadzór nad jej sprawami (...),
c) zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA, każda spółka prywatna musi mieć co najmniej jednego dyrektora, zaś działalnością spółki zarządzają dyrektorzy, którzy mogą wykonywać wszystkie uprawnienia spółki, co znaczy, że dyrektor spółki maltańskiej, tudzież jej dyrektorzy, tworzą zarząd spółki maltańskiej, co znaczy, że zarząd spółki maltańskiej może być jednoosobowy, jak i wieloosobowy, a nazywany w praktyce jest (także w ustawie o spółkach maltańskich) zamiennie jako: directors meeting, board of directors, directors, director co znaczy, że termin "rada" nie musi oznaczać kolegialnego organu, zaś z racji samego powołania dyrektor tworzy zarząd w rozumieniu art. 16 UPO, tj. radę zarządzającą (podobnie jest w przepisach polskiego KSH - zarząd może być jednoosobowy, zaś wpis do KRS jest jedynie wpisem deklaratoryjnym),
d) pojęcie "rady zarządzającej" (wyrażenie w polskiej wersji językowej) jest pojęciem szerszym (co potwierdzają interpretacje podatkowe wydawane w czasie), a nie tożsamym z pojęciem "rada dyrektorów" (wyrażenie w angielskiej wersji językowej).
e) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko "wynagrodzenia dyrektorów", ale również "inne podobne należności",
f) art. 16 UPO obejmuje swym zakresem nie tylko wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z tytułu nie tylko "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej", ale również "w innym podobnym organie spółki",
g) art. 16 UPO obejmuje wynagrodzenia otrzymywane przez daną osobę z tytułu pełnienia funkcji w charakterze członka zarządu,
8) art. 16 UPO w zw. z art. 23 pkt 1 lit a) UPO, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że z art. 16 UPO nie wynika wyłączne prawo Republiki Malty do opodatkowania wskazanych w tym przepisie dochodów, podczas gdy z treści art. 23 ust. 1 lit. a) UPO wynika, że jeśli dany dochód "może" być opodatkowany na Malcie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania na swoim terytorium, co w konsekwencji wskazuje, że ww. przepisy należy interpretować łącznie, a tym samym, wbrew twierdzeniom organów w tej sprawie, Polska miała obowiązek zwolnić dochód z art. 16 UPO z opodatkowania (...)
9) art. 22 UPO w zw. z art. 10 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego stwierdzenia, że Podatnik nie był dyrektorem, o którym mowa w art. 16 UPO, a uzyskiwał przychody z innego źródła (którego organ nie potrafi zidentyfikować, pomimo istnienia aktu powołania) i to z pominięciem przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% (dot. art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.) (...),
10) art. 2a O.p.w związku z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak PK4.8022.44.2015, poprzez nieusunięcie wątpliwości natury prawnej i faktycznej na korzyść Podatnika w zakresie pełnionej przez Podatnika funkcji w Spółce oraz wykładni art. 16 UPO w zw. z art. 2. art. 136A i art. 137 ust. 2 i 3 rozdziału 386 CA (...).
Mając na uwadze powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona, bowiem decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Zasadniczy spór w sprawie, mimo rozbudowanej skargi, w której podniesiono różne zarzuty, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie Skarżącego otrzymane w 2019 r. od maltańskiej spółki A stanowi, jak tego oczekuje Skarżący, dochód, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą i w związku z tym przysługuje Stronie zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego dochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 23 ust. 1 lit. a) UPO z Maltą, czy też – jak przyjmuje organ – na podstawie ustalonych okoliczności faktyczno-prawnych dochód ten nie powinien być zakwalifikowany jako wynagrodzenie wypłacone z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki, natomiast otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT jako przychody z innego źródła.
Podobna sprawa o sygn. akt I SA/Łd 825/24, dotycząca tego samego problemu prawnego, była przedmiotem oceny dokonanej wyrokiem tutejszego Sądu w dniu 5 czerwca 2025 r. Sąd rozpatrujący sprawę obecnie podziela oceny prawne i argumenty wyrażone we wskazanym wyżej wyroku, dlatego zasadnym jest odwołanie się do uzasadnienia tego wyroku.
W ocenie Sądu organy dokonały trafnej wykładni przepisu art. 16 UPO uznając, że ma on zastosowanie nie do wszelkich wynagrodzeń i innych należności otrzymywanych przez dyrektorów ("director"), ale tylko do takich dyrektorów, którzy należą do "board of directors", a jednocześnie są to wynagrodzenia i inne należności otrzymywane przez takich dyrektorów z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
Zgodnie bowiem z art. 16 UPO z Maltą, "wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".
Zakres zastosowania tego przepisu obejmuje sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj – Polska); 2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; 3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj - Malta); 4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w tych organach spółki. Objęte tym przepisem są zatem wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu - rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje natomiast wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Nie jest wystarczające piastowanie jakiejkolwiek funkcji dyrektora, aby wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie kwalifikować, jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Na taki sposób rozumienia tego przepisu wskazują przywołane przez organy przepisy umowy o UPO z Maltą oraz komentarz do Modelu Konwencji OECD (por. Model konwencji OECD Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010), z których wynika, że przepis art. 16 UPO z Maltą w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu (tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego).
W komentarzu do Modelu Konwencji OECD, wskazuje się, że przepis art. 16 UPO z Maltą nie dotyczy wynagrodzeń za zarządzanie spółką, ale wynagrodzeń pewnej kategorii osób, które zarządzają spółką. Zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Intencją umawiających się Stron Umowy było nie tyle objęcie art. 16 UPO z Maltą wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki).
Rozważając, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO z Maltą instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO z Maltą, zgodnie z którym "przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w tej sprawie, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji.
Zważywszy na ten przepis trafnie wskazał organ, iż prawodawca maltański nie definiuje pojęcia "rady dyrektorów"/"board of directors", jednakże posługuje się nim wielokrotnie w zapisach Companies Act (CA). Co ważne, Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director") – co należy to przetłumaczyć jako: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej bezsprzecznie nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors".
Mając to na uwadze, należy przyjąć, w ocenie Sądu, że pełnienia funkcji dyrektora nie można zrównać z byciem członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO z Maltą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce należy odczytywać jako automatyczne uczestnictwo w organie, o którym mowa w art. 16 UPO z Malta. Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić przede wszystkim stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu, jako członek organu, stosownych uchwał, decyzji, postanowień tego organu.
W niniejszej sprawie Skarżący nie spełnił – co organ dostatecznie wykazał – przesłanki zawartej w art. 16 UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki. Wbrew zarzutom Strony organ zgromadził przy zapewnionym Skarżącemu udziale i materiałach otrzymanych od maltańskiej administracji podatkowej wystarczający materiał dowodowy. Zresztą Skarżący uczestniczył w postępowaniu, składając wyjaśnienia obejmujące ocenę prawną okoliczności faktycznych i własny punkt widzenia sprawy, uchylając się jednakże od przedłożenia dowodów. Następnie ten materiał dowodowy organ poddał wnikliwej, logicznej i spójnej ocenie. Wyczerpująca argumentacja organu, mająca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasługuje na uwzględnienie.
Z ustaleń organów wynika, że A (odpowiednik polskiej spółki z o. o.) została zarejestrowana na Malcie 28 września 2018 r. Wspólnikami Spółki w momencie założenia byli: Podatnik (posiadający 119 udziałów) oraz R. N. (posiadający 1 udział). W dniu 27 listopada 2018 r. Podatnik przeniósł swoje udziały na rzecz M. K. W skład zarządu (board of directors) tej spółki wchodził jedynie R. N. Uchwałą Rady Dyrektorów (w jednoosobowym składzie R. N. A z dnia 1 listopada 2018 r. Skarżący został umocowany i ustanowiony do pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego tej spółki. W szczególności Skarżący został umocowany do: zarządzania zasobami finansowymi Spółki zgodnie z wytycznymi Zarządu i do rekomendowania Zarządowi rocznych budżetów.
Organ zasadnie zwrócił uwagę powyższą uchwałę, z której wynika, że Skarżący nie będzie zajmował żadnych stanowisk ani pełnił żadnych funkcji w charakterze członka Zarządu. Jest warte podkreślenia, że z samej tej uchwały wynika jasno, iż ani zamiarem Podatnika, ani wolą organu zarządzającego spółką A nie było to, aby Podatnik wszedł do zarządu tej spółki.
Dodatkowo z informacji pozyskanych z maltańskiej administracji podatkowej wynika, że Skarżący jest znany maltańskim organom podatkowym, gdyż był zarejestrowany na Malcie w związku z przeniesieniem udziałów w spółce, nie jest rezydentem Malty ani zgodnie z przepisami wewnętrznymi Malty, ani zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie posiada stałego ogniska domowego na Malcie, nie złożył w 2019 r, żadnej deklaracji podatkowej na Malcie.
W zgromadzonym materiale sprawy nie sposób odnaleźć dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżący ma przymiot bycia członkiem organu, o jakim mowa w art. 16 UPO z Maltą. Brak również dokumentów, które potwierdzałyby wykonywanie funkcji dyrektora, przy założeniu jak oczekiwałby tego Skarżący (choć Sąd z taką interpretacją tego przepisu się nie zgadza), że pełnił funkcję dyrektora de facto. W tym zakresie, mimo wezwań, pełnomocnik strony nie przedłożył dokumentów potwierdzających wykonywanie zadań w ramach pełnionej funkcji Dyrektora Generalnego. Nie jest bowiem wystarczające, jak zdaje się oczekiwać Skarżący, powołanie się na ogólne zapisy uchwały o powołaniu. Zasadnie organ oczekiwał na przedłożenie np. dokumentów rekomendujących budżet. Nie jest również wystarczające okazanie tytułów przelewów wypłaconego wynagrodzenia, skoro dokumentów tych nie sposób w żaden sposób zweryfikować i powiązać z czynnościami członka rady dyrektorów lub podobnego organu. Nie są wystarczające wyjaśnienia Strony, których organ, a za nim Sąd, nie jest w stanie poddać kontroli w kontekście całokształtu poczynionych ustaleń faktyczno-prawnych w oparciu o dokumenty mające potwierdzać pełnienie obowiązków członka rady dyrektorów. Brak materiału dowodowego, z którego wynikałoby by Skarżący – jak twierdzi – wykonywał jakiekolwiek uprawnienia opisane w uchwale o powołaniu na Dyrektora Generalnego w maltańskiej spółce, by czynności te były wykonywane na Malcie, obiektywnie uniemożliwia taką ocenę. Wobec tego nie ma podstaw, aby zgodzić się ze Stroną, że uzyskała dochód o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Zwolnienie zatem z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przedmiotowego dochodu Skarżącego organ prawidłowo uznał za niezasadne.
Sąd podziela argumentację organu podatkowego również w zakresie kwalifikacji uzyskanego przez Skarżącego przychodu jako uzyskanego z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła. Z kolei art. 20 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Zasadnie zatem zwrócił uwagę organ, co wynika z przepisu art. 20 ust. 1 ustawy PIT, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "w szczególności" nie zawęził tego kręgu tylko do wyszczególnionych przychodów. Zatem jeżeli analizując uzyskany przychód poprzez pryzmat źródeł dookreślonych w poprzedzających punktach art. 10 ust. 1 ustawy PIT organ nie jest w stanie przyporządkować uzyskanego przychodu do żadnego z nich, to słusznie zakwalifikował taki przychód jako przychód z innego źródła. Jeżeli przychód nie spełnia kryteriów uznania za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ustawy PIT - i nie jest wyłączony albo zwolniony z opodatkowania - podlega opodatkowaniu jako właśnie przychód z innego źródła – art. 20 ust. 1 ustawy PIT.
W niniejszej sprawie organ - analizując zgromadzony materiał dowody - doszedł do trafnych konkluzji i dokonał prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z innych źródeł. Odmienna kwalifikacja, wbrew sugestiom Strony, nie byłaby bowiem możliwa z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zadania podejmowane przez Stronę, cel jaki Strona miała osiągnąć, środki którymi dysponowała. Organ II instancji w szczególności badał, czy "wynagrodzenia dyrektorskie" nie były osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście, w postaci przychodu uzyskanego na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT. Jednakże ani w akcie powołania, ani w udzielonym pełnomocnictwie nie została zawarta istota takich umów, tj. Skarżący nie zobowiązał się do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonego efektu, nie zostały zawarte żadne kryteria wynagrodzenia. Dodatkowo działalność Strony nie miała określonych żadnych efektów (kryteriów), z których Skarżący miał być rozliczany.
W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 16 UPO z Maltą i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, zarówno błędnej wykładni, jak i wadliwego zastosowania, nie znajdują uzasadnienia, a organ zasadnie opodatkował uzyskany przez Skarżącego przychód jako przychód z innych źródeł.
Sąd nie dopatrzył się również takich uchybień naruszenia prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe mając na uwadze wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w powyższym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się rozpoznając sprawę. Zaskarżona decyzja zawiera istotne elementy co do uzasadnienia, rozstrzygnięcia oraz oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem. Okoliczność, że Strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy, nie wskazuje również na uchybienia w analizie przeprowadzonej na potrzeby wydanej decyzji.
W konsekwencji w sprawie organ nie naruszył art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Poczynione przez organ ustalenia stanowią podstawę zastosowania prawa materialnego. Niezakwestionowane przez Skarżącego ustalenia faktyczne są bowiem wiążące w procesie subsumpcji normy materialnej w okolicznościach faktycznych sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
A.M.