II FSK 1407/22

II FSK 1407/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 265/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-08-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 14k § 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 265/22 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.52.2020.35/MK2 UNP: 2401-21-270591 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 265/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. J. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zw. dalej "Dyrektor IAS", "organ podatkowy, "DIAS") z 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-4) oraz zarzuty materialnoprawne (5-8), tj. naruszenie:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez DIAS przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 122 w zw. z 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez wydanie wyroku w oparciu o decyzję opartą na niekompletnym materiale dowodowym, opierającej się wyłącznie na przyjętych jako własnych rozważaniach i wnioskach poczynionych
w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej pomimo rozbieżności w stanie faktycznym, polegających w szczególności na znacznej różnicy w skali i charakterze działań dokonanych przez poszczególnych małżonków;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14k § 1 Op poprzez naruszenie tzw. "zasady nieszkodzenia",
a tym samym odmowę przyznania mocy ochronnej skarżącej (wnioskodawcy), a także pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji indywidualnej;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 14b § 3 Op poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżąca w sposób niewyczerpujący przedstawiła stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o interpretacje indywidualną;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez oddalenie skargi, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez DIAS prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez WSA uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem;
5) art. 5a pkt 6 oraz art. 14 "ustawy z 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z dnia 17 stycznia 2012 r." (Dz. U. z 2012 r. poz. 361; zw. dalej "updof") poprzez błędne zastosowanie w sprawie, gdy w istocie skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie objętym decyzją organu podatkowego;
6) art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym skarżąca nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej;
7) art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym,
w którym skarżąca osiągnęła przychody z tytułu zbycia nieruchomości, których nie sposób zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej dzielności gospodarczej z uwagi na to, że w zakresie wszystkich czynności zw. ze zbyciem skarżąca działała wyłącznie w zakresie gospodarowania majątkiem prywatnym;
8) art. 14k § 3 Op poprzez zobowiązanie skarżącej do zapłaty odsetek, podczas gdy korzysta ona z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej.
2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy tego, czy skarżąca sprzedawała w 2015 r. nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czy też w ramach gospodarowania tzw. "majątkiem prywatnym". Podkreślenia wymaga, że skarżąca formalnie zarejestrowała prowadzenie w 2015 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie m.in. obrotu nieruchomościami. Działalność w tym zakresie prowadziła nadto w latach 2005-2014, aczkolwiek bez jej formalnego zarejestrowania. Powyższa okoliczność wynika z zeznania podatkowego skarżącej za rok 2013, z treści wydanych dla skarżącej decyzji wymiarowych za lata 2009-2012 i za rok 2014, których nie zaskarżyła do sądu administracyjnego, a także
z treści prawomocnych wyroków sądów administracyjnych obu instancji. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko organu podatkowego co do tego, że w 2015 r. skarżąca kontynuowała, tym razem formalnie zarejestrowaną, pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca konsekwentnie wywodzi natomiast, że wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miała formalna rejestracja działalności gospodarczej m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż działalności tej nie prowadziła. Sprzedaży kilkunastu działek dokonała zaś w 2015 r. w ramach gospodarowania tzw. "majątkiem prywatnym". Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji.
3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź (i) na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega zaś na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie
za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).
3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej. Po pierwsze z tej przyczyny, że skarżąca nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył przepisy postępowania akceptując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Treść skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor stawia zarzuty procesowe w oderwaniu od ustaleń faktycznych przywołanych przez sąd pierwszej jako podstawa do zastosowania art. 151 ppsa. Autor skargi kasacyjnej bezrefleksyjnie powtarza swoje twierdzenia z postępowania podatkowego, a także zawarte w skardze. Nie odnosi się przy tym do argumentacji sądu pierwszej instancji, który wyraźnie wskazał, że "[N]nie sposób przy tym uznać, że kwalifikacja dochodu skarżącej w 2015 r. oparta została na ustaleniach dotyczących jej męża, bowiem organ w ogóle się do nich nie odnosi". Wyjaśniając przyczyny akceptacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie WSA wskazał, że poza formalną rejestracją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2015 r. w zakresie m.in. obrotu nieruchomościami skarżąca potwierdzała prowadzenie owej działalności składając stosowne oświadczenie przed notariuszem, który sporządzał umowę sprzedaży jednej
z nieruchomości, do której prawo własności przysługiwało skarżącej. Wystawiła nadto fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości w grudniu 2015 r. W treści skargi kasacyjnej jej autor nie wyjaśnił na czym polega naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez sąd pierwszej instancji. Za gołosłowne należało uznać stanowisko skarżącej jakoby decyzja DIAS została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji za chybione uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. Podobnie należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 14k § 1 Op i wynikającej z tej regulacji "zasady nieszkodzenia". WSA wyjaśnił bowiem, że skarżąca we wniosku
o wydanie interpretacji przemilczała fakt prowadzenia działalności gospodarczej w 2015 roku w zakresie obrotu nieruchomościami (zob. s. 32 – 33 zaskarżonego wyroku). Skarżąca nie podjęła natomiast próby podważenia powyższego stanowiska WSA.
Dodać warto, że skarżąca nie postawiła sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Nie wskazała również okoliczności świadczących o tym, że fałszywie bądź też wbrew swojej woli zarejestrowała pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w 2015 r. m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami. Jej twierdzenia jakoby "w istocie" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami należy zatem uznać za gołosłowne, a przy tym oczywiście sprzeczne z tym, co wynika z prawidłowo dokonanej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ podatkowy. Na marginesie warto wskazać, że brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Op. W treści skargi kasacyjnej brak jest również rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych WSA naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa.
W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżąca podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez DIAS, zaakceptowanych przez WSA. To zaś oznacza, że chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia
art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął bowiem, że skarżąca w 2015 r. kontynuowała pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, formalnie zarejestrowana od 1 stycznia 2015 r. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Abstrahując od braku wskazania jednostki redakcyjnej owej regulacji należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie znajdował zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14k § 3 Op, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazał rozstrzygnięcia lub przepisu "zobowiązującego skarżącą" do zapłaty odsetek. Nie przedstawił też spójnej i wiarygodnej argumentacji świadczącej o tym, że skarżąca korzysta z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) oraz mając na uwadze wynik sprawy.