I SA/Łd 191/25

I SA/Łd 191/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Paweł Kowalski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 18 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 roku sprawy ze skargi M. P. Zarządcy [...] "P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2025 r. nr 1001-IOV-3.4103.71.2024.15.U03.JT w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzezinach z dnia 28 września 2017 r. określającej wobec J. P. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2012 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Powyższa decyzja zapadła na podstawie następujących ustaleń faktycznych
w sprawie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach przeprowadził wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2012 r.
W toku postępowania ustalono, że strona w ww. okresie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (mięsa drobiowego) na rzecz kontrahenta węgierskiego, tj. Z., [...], [...], Węgry ([...]), udokumentowane fakturami VAT na łączną wartość 5.998.353 zł.
Na mocy rozporządzenia WE nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wystąpiono do węgierskiej administracji podatkowej z prośbą o pozyskanie informacji dotyczących ww. firmy węgierskiej.
W odpowiedzi węgierska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten nie wykazał i nie rozliczył żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy U. – J. P.. Z przekazanych informacji wynika ponadto, że wskazany podmiot nie zatrudniał żadnego pracownika, jest nieosiągalny pod wskazanym adresem siedziby, nieosiągalny jest również prezes firmy – J. J.. Natomiast wskazana przez kierowców dostarczających towar osoba obecna o pseudonimie "[...]", która potwierdzała odbiór towaru oraz dokonywała zapłaty za towar, to prawdopodobnie F. H.. Według administracji węgierskiej osoba ta nie miała żadnych relacji z firmą Z., nie powinna również reprezentować firmy Z., gdyż nie posiadała - zgodnie z ustawodawstwem węgierskim - takiego umocowania.
Mając na względzie powyższe, organ I instancji w dniu 28 września 2017 r. wydał decyzję w której określono Zarządcy Sukcesyjnemu przedsiębiorstwa J. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń 2012 r. w wysokości 351.194 zł, luty 2012 r.
w wysokości 364.144 zł, marzec 2012 r. w wysokości 359.167 zł, kwiecień 2012 r.,
w wysokości 482.261 zł, maj 2012 r. w wysokości 390.993 zł, czerwiec 2012 r. 386.781 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 331.879 zł, sierpień 2012 r., w wysokości 444.603 zł, wrzesień 2012 r., w wysokości 182.632 zł.
W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji stwierdził,
że podmiot węgierski nie był rzeczywistym odbiorcą towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem brak jest podstaw do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahenta.
W zaskarżonej decyzji wskazano także, że nie jest kwestionowany sam fakt dokonania wywozu przez stronę towaru z terytorium kraju na terytorium Węgier.
Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika jednak,
że odbiorcą towaru nie był ww. podmiot wskazany na fakturach VAT sprzedaży, jak
i innych dokumentach przewozowych.
W konsekwencji organ I instancji uznał sprzedaż towarów na rzecz wymienionego powyżej podmiotu węgierskiego jako sprzedaż krajową i zastosował wobec niej stawkę podatkową w wysokości 5%. Z dokonanego przez organ rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. wynika, że we wskazanym okresie podatnik zaniżył podatek należny ogółem o kwotę 285.636 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją
z dnia 7 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi z dnia
20 czerwca 2018 r. wniesionej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 501/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 maja 2020 r
W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że na gruncie analizowanej sprawy organy błędnie uznały, iż kwestionowane transakcje były transakcjami opodatkowanymi, nie według stawki 0% lecz 5%, z jednoczesnym zachowaniem przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
W cenie sądu, w świetle wykładni przeprowadzonej w uzasadnieniu wyroku TSUE
z dnia 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 (Unitel Sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), takie rozstrzygnięcie było błędne, prowadziło bowiem do naruszenia art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust.1 pkt.5, art.13 ust.1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy.
Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zostało w pełni zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który orzeczeniem z dnia 1 sierpnia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1026/20, oddalił skargę kasacyjną organu administracji publicznej. Tym samym ww. orzeczenie WSA w Łodzi z dniem 1 sierpnia 2024 r. stało się prawomocne.
W wyniku ponownego rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzezinach z dnia 28 września 2017 r. oraz będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniach WSA w Łodzi oraz NSA zapadłych
w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia 3 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości w/w decyzję organu podatkowego I instancji
i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Na wstępie pisemnych motywów rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że decyzja organu I instancji z dnia
28 września 2017 r. dotyczy rozliczenia strony za okresy od stycznia do września 2012 r., co do których termin przedawnienia upływał zasadniczo z dniem 31 grudnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach wszczął dochodzenie w sprawie
o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu, działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w błąd organu podatkowego w składanych w Urzędzie Skarbowym w Brzezinach deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - wrzesień 2012 r. przez J. P., co do wartości dostawy i podatku należnego, a przez to narażenie organu podatkowego na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 285.635 zł, tj. o przestępstwo określone w art. 76 § 1 i § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie wskazanych zobowiązań podatkowych.
Następnie pismami z dnia 11 sierpnia 2017 r. i 11 listopada 2017 r. organ
I instancji zawiadomił podatnika i pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2012 r. w związku ze wszczęciem ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wypełniając dyspozycję normy wynikającej z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2024 r., poz. 111) dalej: O.p. Pisma te zostały doręczone podatnikowi i pełnomocnikowi przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.
Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nastąpiło wypełnienie przesłanek przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy O.p., co winno skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT strony za ww. okresy rozliczeniowe z dniem 11 sierpnia 2017 r.
W dalszej kolejności organ wskazał, że w dniu 15 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach sporządził postanowienie o przedstawieniu J. P. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z § 1 w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. Pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. ww. organ wezwał stronę do stawienia się w Urzędzie Skarbowym
w Brzezinach w charakterze podejrzanego. Strona przedstawiła zaświadczenie
z dnia 20 grudnia 2017 r. wystawione przez lekarza sądowego, potwierdzające niemożność stawienia się na ww. wezwanie do dnia 31 grudnia 2017 r. i w związku
z tym, zarzut nie został ogłoszony. Następnie w dniu 5 stycznia 2018 r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Łodzi w dniu 10 maja 2018 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego, działały na podstawie i w granicach prawa.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie można zatem stwierdzić, że wydanie przedmiotowego postanowienia miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe.
Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że termin przedawnienia rozliczeń strony za okresy od stycznia do września 2012 r. upływał zasadniczo
z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia za te okresy uległ zawieszeniu z dniem
11 sierpnia 2017 r., tj. o 142 dni (od 11 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. = 142 dni). Ponadto, w dniu 10 maja 2018 r. postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone. Powyższe oznacza, że od dnia 11 maja 2018 r. termin przedawnienia biegł dalej do momentu wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 7 maja 2018 r. W dniu 20 czerwca 2018 r. (data stempla pocztowego) strona złożyła skargę do WSA w Łodzi, co oznacza, że wystąpiła kolejna okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z powyższego wynika zatem, że bieg terminu przedawnienia biegł od dnia 11 maja 2018 r. do dnia 19 czerwca 2018 r., tj. 39 dni.
W świetle przedstawionych wyżej okoliczności organ stwierdził, że okres przedawnienia rozliczeń strony został zawieszony o 103 dni (142 dni – 31 dni = 103 dni). W związku z tym, że wyrok WSA ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu II instancji w dniu 19 listopada 2024 r., termin przedawnienia za okresy od stycznia do września 2012 r. upływał w dniu 3 marca 2025 r., tj. (20 listopada 2024 r. + 103 dni = 3 marca 2025 r.), a zatem organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie.
W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności wynikające z zapadłych w sprawie wyroków sądu I i II instancji determinują właściwe rozstrzygnięcie sprawy, a ich zbadanie jest niezbędne do zbudowania w sposób zupełny podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. Zakres tychże okoliczności (jakie mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu I instancji) daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co spełnia przesłanki z art. 233 § 2 O.p. uprawniające organ odwoławczy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Podkreślił następnie, że rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji obowiązany będzie do szczegółowego zbadania wszystkich okoliczności zawieranych przez podatnika w weryfikowanym okresie transakcji, zarówno po stronie nabyć, jak i dostaw, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy
i rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, uzupełnić materiał dowodowy o wskazane powyżej dowody, a następnie rozpatrzeć
i ocenić cały materiał dowodowy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.
W skardze od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Łodzi z dnia 3 lutego 2025 r. pełnomocnik M. P. Zarządcy Sukcesyjnego U. "P." zarzucił zapadłemu rozstrzygnięciu naruszenie:
1) art. 145 § 2, art. 138a § 1, art. 138e § 1-4, w związku z art. 123 § 1 oraz
w związku z art. 211 i art. 212, a także w związku z art. 70 § 1 O.p.
2) art. 200 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 123 § 2, art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p.,
poprzez pominięcie respektowanego dotychczas pełnomocnika zarówno na etapie wyznaczania terminu na wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji (etap całkowicie pominięty), jak również na samym etapie doręczenia decyzji (wyłącznie stronie), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie doszło do naruszenia, wówczas istniała w zasadzie pewność, iż sprawa skarżącej będzie musiała być przez organ umorzona z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia.
3) art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1, w związku z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., polegającego na bezpodstawnym przyjęciu przez organy, że w świetle wskazanych regulacji, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., z uwagi na toczące się postępowanie karno-skarbowe.
W konkluzji postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wraz
z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzezinach oraz zwrot kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi, w tym kwoty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu niezależnie od zarzutów skargi.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, sąd administracyjny oceniający po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. legalność zaskarżonego aktu jest zobowiązany między innymi do badania, czy sporne zobowiązanie nie wygasło, w tym także przez przedawnienie.
Zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy bieg przedawnienia
w rozpoznawanej sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale, w świetle art. 1 ustawy
z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się
w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Uchwała została podjęta na podstawie art. 15 § 1 punkt 2 p.p.s.a., wobec czego ma charakter abstrakcyjny.
Niekwestionowane jest stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym, o ile uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa, o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA
z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OPS 4/17, ONSAiWSA 2020/1, poz. 1.)
W związku z tym, oraz wobec jednoznacznej treści wyroku NSA z dnia
7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1793/19, konieczne stało się uwzględnienie treści powyższej uchwały do biegu przedawnienia zobowiązań w rozpoznawanej sprawie.
Jedną z okoliczności, jaką NSA w cytowanej uchwale nakazał badać w stanie faktycznym danej sprawy jest czas pozostający do upływu terminu przedawnienia.
W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie
w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do sądu, wyjaśnienia tej kwestii ma charakter powierzchowny. Zdaniem sądu I instancji, w świetle cytowanej uchwały nie jest ono wystarczające do stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe w sprawie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.)
jak również uniemożliwia przyjęcie, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia.
Ponadto, aby wszczęcie postępowania karnego miało charakter realny, a nie pozorny po jego wszczęciu winny mieć miejsce czynności wskazujące na aktywność organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. W ujęciu NSA w cytowanej uchwale polega to na tym, by sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mogły respektować obowiązek badania,
czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej
w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z całą mocą podnieść należy, że z akt sprawy przedstawionych sądowi wynika, iż w rozpoznawanej sprawie do 31 grudnia 2017 r. poza wszczęciem postępowania w dniu 11 sierpnia 2017 r., tj. prawie 4 i pół miesiące przed upływem przedawnienia i zawieszeniem postępowania przygotowawczego na podstawie
art. 114a k.k.s. nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych.
Faktem jest, że na dzień 27 grudnia 2017 r. zaplanowano przedstawienie zarzutów J. P., lecz do czynności tej nie doszło z uwagi na niestawiennictwo podejrzanego związane z jego złym stanem zdrowia. Trudno więc mówić o aktywności organów prowadzących postępowanie karne skarbowe.
W świetle cytowanej uchwały NSA ,może to świadczyć o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem sądu I instancji taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazano, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie sposób dopatrzeć się aktywności w jego prowadzeniu, co poddaje w wątpliwość jego rzeczywisty, a nie pozorowany charakter. Ta wątpliwość ma charakter tym bardziej doniosły, że już w dniu 5 stycznia 2018 r. przedmiotowe postępowania umorzono
z uwagi na przedawnienie karalności czynu, którego popełnienie miano zarzucić podejrzanemu J. P..
Wreszcie, co najistotniejsze, by nastąpił skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podejrzenie popełnienia przestępstwa musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.
W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4 § 2 k.k.s. czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi.
Z kolei w myśl § 3 cytowanego przepisu, czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.
Jest to o tyle istotne, że na podstawie art. 4 § 1 k.k.s. przestępstwa skarbowe można popełnić nieumyślnie jedynie wówczas, jeżeli kodeks tak stanowi.
Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że zarzucono podejrzanemu popełnienie czynu z art. 76 § 2 k.k.s. W tej jednostce redakcyjnej stypizowany jest przypadek mniejszej wagi przestępstwa, które w postaci zasadniczej penalizuje podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadzające w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej,
w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych.
W myśl poglądów doktryny użyte w hipotezie cytowanego przepisu znamię "wprowadza w błąd" stanowi o uznaniu opisanego w tym przepisie deliktu skarbowego za odmianę oszustwa skarbowego sensu stricto - Kardas Piotr, Łabuda Grzegorz, Razowski Tomasz, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III WKP 2017. Oszustwo zaś można popełnić jedynie z zamiarem bezpośrednim kierunkowym.
Tak więc, brak zamiaru bezpośredniego po stronie skarżącego, bo tylko
z takim zamiarem można dopuścić się oszustwa, wyklucza możliwość przypisania przestępstwa skarbowego z art. 76 k.k.s.
Tymczasem z decyzji wymiarowych wynika wprost, że, organy uważają,
iż strona skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego (s. 18 decyzji organu I instancji
z dnia 16 sierpnia 2017 r. oraz s. 16 decyzji DIAS z dnia 7 maja 2018 r.).
W świetle cytowanych wyżej postaci winy wymienionych w art. 4 k.k.s., pozycję strony skarżącej należy zatem sytuować w ramach dyspozycji art. 4 § 3 k.k.s. jako podmiotu, który nie mając zamiaru popełnienia czynu zabronionego, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.
W doktrynie prawa karnego, wymienione postaci winy nieumyślnej definiuje się jako lekkomyślność lub niedbalstwo. Niezależnie jednak od tego, którą
z wymienionych postaci winy można przypisać stronie skarżącej, bo o tym może decydować jedynie sąd karny, obie z nich pozostają postaciami winy nieumyślnej.
Tymczasem, jak wskazano wyżej, przestępstwo zarzucane stronie skarżącej (art. 76 § 2 k.k.s.) można popełnić tylko z winy umyślnej z zamiarem bezpośrednim.
Zdaniem sądu I instancji uprawnione jest przyjęcie, że organ wszczynający postępowanie karne skarbowe obdarzony jest wiedzą pozwalająca na przeprowadzenie tego postępowania i zrealizowanie celów określonych w art. 2 k.p.k.
Przyjęcie tego założenia pozwala na wysnucie uprawnionego wniosku,
że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w kierunku popełnienia wskazanego wyżej przestępstwa umyślnego w stanie faktycznym i ocenie stanu świadomości strony skarżącej w postępowaniu podatkowym, nie miało na celu realizacji przesłanek art. 2 k.p.k., lecz zatamowanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Warto zaznaczyć, że już w dacie wydania decyzji przez organ I instancji
(28 września 2017 r.) przypisano stronie skarżącej brak należytej staranności, a więc postać winy nieumyślnej wykluczającej możliwość postawienia w postępowaniu karnym skarbowym zarzutu popełnienia czynu z art. 76 k.k.s.
Tak więc ocena stanu świadomości i woli strony skarżącej wyrażana konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego wykluczała możliwość przypisania jej winy umyślnej w postępowaniu karnym.
Wobec tego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tak ustalonych granicach nie realizując, jak wyżej wskazano, celów tego postępowania mogło zmierzać jedynie do zatamowania biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.
Ponadto, zwrócić uwagę należy również i na to, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 11 sierpnia 2017 r. nie zawiera żadnego uzasadnienia. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że po myśli art. 303 k.p.k. wszczyna się postępowanie, jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zasadnicze zastrzeżenia budzić musi w tej sytuacji okoliczność wszczęcia postępowania w kierunku popełnienia oszustwa podatkowego kwalifikowanego z art. 76 k.k.s. w sytuacji, gdy już 16 sierpnia 2017 r., tj. po 5 dniach od wszczęcia postępowania zostało ono zawieszone w trybie art. 114a k.k.s.
z powołaniem się na trwające postępowanie podatkowe.
Wypada zauważyć, że jeśli, jak wynika z postanowienia z dnia 16 sierpnia 2017 r., istniała potrzeba oczekiwania na wynik postępowania podatkowego, gdyż od jego wyniku miał zależeć kierunek postępowania karnego skarbowego to zdefiniowanie czynu, którego popełnienie podejrzewano, jako przestępstwa oszustwa już w postanowieniu o wszczęciu śledztwa razi dowolnością i czyni nielogiczną wskazaną wyżej sekwencję czynności.
Co równie istotne, prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru rzeczywistego, lecz było czynnością pozorną, nakierowaną na osiągnięcie celu niezwiązanego z dyspozycją art. 303 k.p.k.
Powyższe wywody prowadzą do nieodmiennego wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie miało charakter instrumentalny i nie powodowało zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań.
Przedstawione wyżej rozważania i wnioski organ odwoławczy będzie obowiązany uwzględnić w toku ponownego postępowania, bacząc by prawidłowo rozstrzygnąć kwestię wygaśnięcia spornych zobowiązań na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
W związku z wyrażonym wyżej stanowiskiem, zgodnie z którym nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań, co skutkowało brakiem zatamowania biegu przedawnienia, rozpoznawanie zasadności pozostałych zarzutów skargi stało się na tym etapie postępowania bezprzedmiotowe.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.
mko