I SA/Łd 1825/02

I SA/Łd 1825/02 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2004-01-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-09-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /sprawozdawca/
Piotr Kiss /przewodniczący/
Teresa Porczyńska
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
FSK 1273/04 - Postanowienie NSA z 2004-11-25
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Kiss, Sędziowie NSA del. T. Porczyńska, , A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. Spółce Akcyjnej w Ł. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości. Stwierdził, iż Spółka zaniżyła przychody uzyskane w 2000 r. o kwotę 3 500 000 zł, stanowiącą część ceny zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż na podstawie umowy z B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartej [...] podatniczka sprzedała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz znajdujący się na niej zabytkowy budynek produkcyjny, stanowiący jej własność. Przeniesienie własności nastąpiło bezwarunkowo. Cena sprzedaży została określona w § 3 umowy na kwotę 33020246,92 zł i stanowiła podstawę pobrania przez notariusza opłaty skarbowej i taksy notarialnej. Zapłata ceny nastąpić miała w częściach, przy czym zapłata ostatniej części ( w wysokości 7000000 zł ) miała nastąpić po wykonaniu przez sprzedawcę prac rozbiórkowych na sprzedanej nieruchomości. Część z tych robót, na kwotę 3500000 zł ( na zewnątrz budynku) została wykonana w styczniu 2000 r. Pozostała (prace rozbiórkowe wewnątrz budynku) nie została wykonana. Przekazanie nieruchomości we władanie nabywcy nastąpiło protokolarnie w dniu [...] (po terminie wskazanym w umowie). Wobec zawarcia bezwarunkowej umowy sprzedaży nieruchomości w ocenie organu kontroli skarbowej przychodem spółki z tej transakcji zgodnie z art.. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) była cena sprzedaży wyrażona w umowie, czyli kwota 33 020 246,92 zł. Ustalenia umowy, dotyczące warunków i terminów płatności poszczególnych rat nie mają wpływu na wysokość przychodu. Przyjmując do obliczenia przychodu cenę niższą niż cena wyrażona w akcie notarialnym, spółka zaniżyła zatem przychód ze sprzedaży.
W odwołaniu od tej decyzji A. Spółka Akcyjna w Ł. zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 157 w zw. z art. 535 k.c. poprzez błędną interpretację tych przepisów oraz naruszenie przepisów art-121 § 1,122,124,191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i jej sprzeczność z zebranym materiałem dowodowym , brak uzasadnienia prawnego i faktycznego (w jej ocenie uzasadnienie to ma charakter wyłącznie sprawozdawczy , nie ustosunkowano się w nim do twierdzeń strony, a wręcz przeinaczono złożone przez nią wyjaśnienia ). Podkreśliła, iż nigdy nie twierdziła, iż cena sprzedaży miała być płatna ratach ( czyli jest przychodem należnym, tylko płatnym w ratach). Cena sprzedaży , ustalona w umowie ze spółką B. jest zgodna z wartością rynkową i nie może być kwestionowana przez organ podatkowy. Określenie ceny w wysokości odpowiadającej tendencjom na rynku, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza przy tym, iż cała tak określona cena staje się należna w chwili zawarcia umowy sprzedaży i staje się natychmiast przychodem należnym. Art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma bezpośredniego związku z art. 12 ust, 3 tejże ustawy. Ma on na celu tylko i wyłącznie określenie sposobu badania ceny sprzedaży w kontekście jej wartości rynkowej, czyli badania, czy strony nie dążą do unikania opodatkowania. Nie wskazuje on natomiast momentu, kiedy przychód ten (gdy cena odpowiada wartości rynkowej) staje się przychodem należnym. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek podatkowy powstaje w momencie, kiedy przychody z działalności gospodarczej są należne (czyli wymagalne) , choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane. W tym przypadku powstanie obowiązku zapłaty części ceny uzależnione zostało przez strony od spełnienia określonych warunków- w szczególności uzyskania przez kupującego pozwolenia na budowę, zlecenia podatniczce wykonania robót rozbiórkowych i wykonania przez nią tych robót. Pierwszy z warunków oprócz działania zbywcy wymaga uzyskania odpowiednich decyzji od organów administracji państwowej, drugi jest zależny od woli nabywcy. Co do obu z nich podatniczka nie dysponuje żadnymi środkami prawnymi, mogącymi spowodować ich spełnienie. Bez ich spełnienia nie można zaś mówić o przychodzie należnym w części dotychczas nie zapłaconej. Strona podkreśliła także, iż przedmiotowa umowa dotyczyła sprzedaży nieruchomości, nie była zaś na pewno umową o sprzedaż usług budowlanych. Wskazała także, iż również w jej ocenie umowa sprzedaży była umową bezwarunkową, warunki dotyczyły natomiast zapłaty ceny, co jest dopuszczalne w świetle art. 157 § 1 kodeksu cywilnego.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzieliła stanowisko organu l instancji co do tego, iż wykonanie bądź zaniechanie wykonania robót rozbiórkowych i związana z tym zapłata reszty ceny nie ma wpływu na wysokość ceny nieruchomości. Również w jej ocenie umowa sprzedaży była umową bezwarunkową, wysokość ceny i termin wykonania świadczenia będącego jej przedmiotem nie były bowiem uzależnione od dodatkowych warunków i terminów. Umowa jednoznacznie określała przedmiot sprzedaży i jego cenę oraz zawierała oświadczenie nabywcy, iż nieruchomość tę wraz z prawem wieczystego użytkowania za tę cenę kupuje. Przeniesienie własności nieruchomości nie zostało zatem od niczego uzależnione. Jedynie część płatności ceny została uzależniona od wykonania określonych prac. Przeniesienie własności nieruchomości zgodnie z art. 155 § 1 k.c. nastąpiło z momentem podpisania aktu notarialnego. Również w prawie podatkowym regulacja ta musi być uwzględniona. Organ odwoławczy wskazał także na to, iż art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 tejże ustawy (co wynika z art. 12 ust. 1 tejże ustawy ). Przewiduje on inny sposób powstania przychodu- wystarczy zawarcie umowy sprzedaży, określającej wysokość ceny. Nie ma zatem znaczenia w tym przypadku, czy przychód jest przychodem należnym. Izba podkreśliła, iż podstawą rozstrzygnięcia organu l instancji był art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała ponadto, iż akt notarialny wywiera określone skutki prawne. Na podstawie tego aktu organ l instancji dokonał ustaleń faktycznych. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez niego art. 121 § 1, 122,124, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Izba zaznaczyła też, iż właśnie zaliczenie kwoty 3 500 000 zł do przychodów należnych jest podstawą do późniejszego zaliczenia jej - w przypadku nie otrzymania faktycznej zapłaty do kosztów uzyskania przychodów. Jest to bowiem jeden z warunków, określonych w art. 16 ust. 1 pkt. 25 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej A. Spółka Akcyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 157 w zw. z art. 535 k.c. poprzez błędną interpretację tych przepisów oraz naruszenie przepisów art.121 § 1,122,124,191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej, powtarzając argumenty, zawarte w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto wskazując na to, iż ustawa podatkowa nie precyzuje pojęcia przychodu należnego stwierdziła , iż pojęcie to interpretować należy zgodnie z wykładnią językową, mającą podstawowe znaczenie przy interpretowaniu przepisów podatkowych. Przychody należne to przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, czyli możliwe do słusznego ich dochodzenia. Wierzytelność powstaje bowiem w momencie, gdy wierzyciel może się domagać od dłużnika spełnienia świadczenia. Taką interpretację przychodu należnego wywieść można również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgadzając się z wywodami Izby Skarbowej, iż art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wprowadza 3 wyjątki od zasady, iż przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne itd. , nie podzieliła jej poglądu, iż wyjątki te wykluczają się nawzajem. Zgodnie z interpretacją organu odwoławczego wyróżnić można by było 3 rodzaje przychodów :przychody jako faktycznie otrzymane środki pieniężne, przychody należne oraz przychody jako wartość rynkowa przewyższająca cenę umowną. Jest to rozumowanie błędne. W ocenie strony art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przypadków, gdy zaniżono cenę sprzedaży nieruchomości. W takim przypadku sprzedawca nigdy bowiem nie otrzyma wartości ustalonej przez organy podatkowe jako wartość rynkowa rzeczy. Nie ma on jednak zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie doszło tu do zaniżenia ceny rynkowej ( nawet przy przyjęciu ceny pomniejszonej o część niezapłaconą ) . Strona podkreśliła ponownie, iż nie sprzedawała na podstawie przedmiotowej umowy usług budowlanych.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Ł. przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn. zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych jest dochód, czyli co do zasady nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym, bez względu na rodzaj źródeł przychodu ( art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje źródeł przychodu. Ze źródłem tym mamy do czynienia, gdy podmioty podatku dochodowego do osób prawnych osiągają przychody wymienione w art. 10, 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Źródłem przychodu w rozumieniu ustawy jest więc zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu ( tak R. Pęk, w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Praca zbiorowa. Wyd. Unimex 2003, s.99). Ma ono znaczenie dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem w zależności od rodzaju źródła ustawa przewiduje pewne odrębności przy ustalaniu przychodu. Odrębności dotyczą m.in. momentu zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodu. Przysporzenia , wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane są do przychodu w momencie, gdy zostały faktycznie otrzymane (zasada kasowa). Ustawa wskazuje sposób obliczenia wysokości przychodu (art. 12 ust. 1 a-2 a,4 a,5 i 6 tej ustawy). Wymienia też te przychody pieniężne, które nie są do niego zaliczane ( art. 12 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 12 ust. 1 od zasady kasowej są wyjątki, wskazane w art. 12 ust. 3, 13 i 14 tej ustawy. W każdym ze wskazanych niżej przypadków wysokość przychodu nie jest uzależniona od wysokości faktycznie otrzymanych przysporzeń. Zgodnie z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały one jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W tym przypadku przysporzenia zaliczane są więc do przychodu także wówczas, gdy faktycznie ich nie otrzymano (według zasady memoriałowej ),choć istnieje taka prawna możliwość. W art. 13 ust. 1 uregulowano kwestię przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub części do używania innym osobom prawnym, fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej. Za przychód ( z zastrzeżeniem ust.3 ) z tego tytułu uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego rodzaju. W tym przypadku opodatkowaniu podlega zatem potencjalny przychód, który stronie byłby należny, gdyby udostępniła nieruchomość odpłatnie. Strona udostępniająca nieruchomość nie będzie miała przy tym prawnej możliwości faktycznego uzyskania przysporzenia z tego tytułu . Przepis nie wskazuje przy tym expressis verbis momentu powstania przychodu z tego źródła. W art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano natomiast, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy , z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie . Ustawa również nie wskazuje w tym przypadku w sposób wyraźny momentu powstania przychodu. Podaje jedynie źródło, z jakiego przychód ten pochodzi i daje organom podatkowym uprawnienie do weryfikowania wysokości przychodu w przypadku, gdy cena wskazana w umowie bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od wartości rynkowej, wskazując sposób określenia wartości rynkowej rzeczy (art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku, gdy organ podatkowy skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 14 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik również nie będzie miał możliwości faktycznego uzyskania wyższej niż wskazana w umowie cena, nie uzyska zatem nigdy przysporzenia w wysokości uznanej za przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
W ocenianym stanie faktycznym za niesporne uznać należy, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i ( co wynika chociażby z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego) w jej ramach dokonuje zakupu i sprzedaży nieruchomości. Umowę zawartą pomiędzy nią a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością B. , na podstawie której nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu uznać należy za zawartą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak można wnioskować, ta właśnie okoliczność winna w ocenie skarżącej skutkować uznaniem, iż moment uzyskania przez nią przychodu z tytułu umowy sprzedaży i Jego wysokość winno się oceniać w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Poglądu tego nie można podzielić.
Odpłatne zbycie budynków i prawa wieczystego użytkowania nastąpiło w tym przypadku na podstawie umowy sprzedaży. Umowa ta ma charakter odpłatny i dwustronnie zobowiązujący w rozumieniu art. 487 § 2 k.c. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy (przeniesienia własności rzeczy) jest obowiązek kupującego zapłaty ceny ( art. 535 k.c.). Ceną, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (tekst jedn. Dz. U. z 1988 r., nr 27, poz. 195 z późn. zm.) w rozumieniu ustawy jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Zwykle zatem zapłata ceny polega na świadczeniu na rzecz sprzedawcy określonej w umowie sumy pieniędzy . Gdyby nie wyłączenie, wynikające z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości byłaby zatem kwota pieniędzy, faktycznie otrzymana przez sprzedawcę od kupującego . W tym przypadku ustawodawca odstąpił jednak od określania przychodu według metody kasowej. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż wyjątek, przewidziany w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przychodów z działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak o konieczności zastosowania tego przepisu również w przypadku, gdy działalność ta polegać będzie na odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw. Zarówno art. 12 ust. 3, jak i art. 14 stanowią wyjątek od zasady uznawania za przychód jedynie faktycznie otrzymanych przysporzeń .Wykładnia językowa tych przepisów doprowadzić może do wniosku, iż hipoteza obu norm częściowo się pokrywa. Odpłatne zbycie nieruchomości, praw i rzeczy może bowiem, jak wskazano wyżej , nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej. Strona skarżąca uważa zatem, iż za przychód z odpłatnego zbycia rzeczy uznać będzie można jedynie tę część ceny umownej, która jest wymagalna w danym roku podatkowym ( której wierzyciel może się prawnie skutecznie domagać od dłużnika ). Taka wykładnia prowadzić zaś mogłaby do niemożności korzystania przez organy podatkowe z przyznanego im w tym przepisie uprawnienia do ustalenia wysokości przychodu w wysokości adekwatnej do wartości rynkowej. Zaznaczyć należy, iż przepis ten, w braku wyraźnego wyłączenia, dotyczy również odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, dokonanych w wykonaniu działalności gospodarczej Nie negując, iż w świetle przepisów prawa cywilnego dopuszczalne jest zastrzeżenie, iż część ceny będzie płatna po spełnieniu pewnego warunku i przyjmując ,iż warunek ten jest prawnie dopuszczalny( tzn. ,iż nie jest on warunkiem niemożliwym albo przeciwnym ustawie bądź zasadom współżycia społecznego- art. 94 k.c.) ,stwierdzić należy, iż zastrzeganie takiego warunku uniemożliwiłoby dokonanie oceny ceny zbywanej rzeczy i niemożność zastosowania art. 14 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunek nie musi się bowiem ziścić, a wtedy cena zastrzeżona w umowie , według wykładni dokonanej przez stronę skarżącą nigdy nie stanie się przychodem należnym w znaczeniu, jakie nadaje mu strona skarżąca. Dojść może więc do sytuacji, gdy wprawdzie cena umowna odpowiadać będzie wartości rynkowej nieruchomości, jednakże osiągnięty z tego tytułu przychód , wskutek zastrzeżenia warunku, będzie od tej ceny odbiegał i będzie znacznie niższy niż cena rynkowa . Organy podatkowe zaś nie będą mogły skorzystać z przysługującego im uprawnienia, bowiem formalnie cena wskazana w umowie będzie ceną równoważną z rynkową. Prowadzić by to mogło do unikania przez podatników opodatkowania .Stwierdzić zatem należy, iż wykładnia językowa nie jest w tym przypadku wystarczającym instrumentem dla ustalenia właściwego znaczenia normy prawnej. Nie można bowiem, z przyczyn wskazanych wyżej uznać, jak czyni to strona skarżąca, iż art. 14 ust. 1 dotyczy tylko sposobu ustalania przychodu w przypadku, gdy strony ustaliły cenę w sposób nieadekwatny do wartości rzeczy, natomiast art. 12 ust. 3 określa moment powstania przychodu. Według wykładni dokonanej przez skarżącą ten ostatni przepis określałby zresztą również wysokość przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym. W ocenie Sądu wykładnia systemowa, oparta na systematyce wewnętrznej ustawy , daje podstawy do przyjęcia, iż art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym określa zarówno sposób ustalenia przychodu , jaki powstaje wskutek zawarcia umowy sprzedaży, jak i moment jego powstania . Konstrukcja tego przepisu jest bowiem prawie identyczna, jak art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy. Zdanie pierwsze tego ust.1 tego przepisu wyraźnie odnosi się do przychodu z określonego źródła. Dopiero zdanie drugie wskazuje na sposób ustalenia wysokości tego przychodu w pewnych ustawowo określonych przypadkach. Obowiązek podatkowy powstaje więc w tym przypadku w dacie zawarcia umowy sprzedaży, niezależnie od tego, jaki jest termin płatności ceny i czy sprzedawca ma prawną możliwość rzeczywistego uzyskania przychodu w wysokości równej cenie umownej . Dla celów podatkowych obojętne jest zatem, czy cena wskazana w umowie została i kiedy zapłacona. Jak wskazano wyżej, tego typu konstrukcja ( uznania za przychód wartości faktycznie nie otrzymanych, nawet prawnie niemożliwych do uzyskania, ale w rozumieniu ustawy należnych ) została zastosowana również w odniesieniu do innych źródeł przychodu ( np. w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. . Podkreślić zaś należy, iż również nieodpłatne udostępnienie nieruchomości nastąpić może w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Uznać zatem należy w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, uzyskanych ze źródeł wskazanych (w sposób pośredni) w art. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania art. 12 ust. 3 tej ustawy . Przypomnieć jedynie należy, iż podobną konstrukcję w odniesieniu do przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca zastosował również w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r.,Nr 14,póz. 176 z późn.zm.). Ustawa ta wprawdzie wyraźnie wymienia źródła przychodów, w tym odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brzmienie art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednak na to, iż ujmuje ona źródła przychodów analogicznie jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ( por. też K.J. Musiał w Ustalanie zysków zakładów położonych za granicą ,opubl. w Monitorze Podatkowym z 1998 r., Nr 8,s. 24) .W orzecznictwie, dotyczącym momentu powstania przychodu osoby fizycznej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ugruntował się zaś już pogląd, iż powstaje on w momencie zawarcia umowy sprzedaży, niezależnie od tego, czy i kiedy zapłacono cenę określoną w umowie ( por. chociażby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sąd u Administracyjnego z dnia 18 maja 1999 r., syg, III SA 7/98 ,opubl. w LEX pod Nr 38 974 i z dnia 2 kwietnia 1997 r., sygn. SA/Gd 2258/95, opubl. w LEX pod Nr 30 588).
Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż cena określona w umowie zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -stanowi w całości przychód skarżącej i że przychód ten powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży , niezależnie od tego, kiedy i czy cała cena, wskazana w umowie zostanie zapłacona. Na marginesie tylko zaznaczyć należy, iż nie można w całości podzielić poglądów skarżącej o braku prawnych możliwości uzyskania całej ceny, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 93 § 1 i 94 k.c.
Niezasadny jest więc zarówno zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania -art. 121 § 1, art. 122,124, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącego zbędne bowiem było ustalanie, czy i kiedy wymagalna ( należna) stanie się część ceny .Organy podatkowe nie przyjęły także, iż kwota ta stanowiła wynagrodzenie za roboty budowlane ( cały czas traktowały ją jako część ceny za budynki i prawo wieczystego użytkowania gruntów).Uzasadnienie decyzji odpowiada zaś wymogom , określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż strona prezentuje odmienne stanowisko od organów podatkowych i nie została przez nie przekonana co do trafności dokonanej przez nie wykładni nie oznacza, iż uzasadnienie to nie odpowiada prawu.
Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wynik sprawy przesądza o braku podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania ( art. 199 w zw. z art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).