I SA/Łd 18/25

I SA/Łd 18/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 29
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Sygn. akt I SA/Łd 18/25 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 05 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2025 r. sprawy ze skargi S [...] Spółki komandytowej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.741.2024.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia 20 listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. Spółka komandytowa z siedzibą w K. przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2024r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
- prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, usług szkoleniowych świadczonych przez stronę bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej,
- nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych przez stronę, jako podwykonawcę na rzecz organizatora.
We wniosku, uzupełnionym na wezwanie organu, strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości uzyskanych przychodów/dochodów w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleń. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, które wykonują zawód fizjoterapeuty w rozumieniu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz.U.2023.1213) oraz zawód dyplomowanego osteopaty (żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, położnej, pielęgniarki lub fizjoterapeuty).
Spółka korzysta ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U z 2024 r. poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.t.u. (zwolnienie obrotowe do 200 tys. zł).
Zgodnie z wpisem do KRS, głównym przedmiotem działalności jest m.in. świadczenie usług zakwalifikowanych do kodu PKD 85.5 Pozostałe formy edukacji. Grupa ta obejmuje m.in. kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie jest związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym). W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości usługi szkoleniowe mogą być świadczone również dla położnych oraz pielęgniarek (w niektórych wypadkach lekarze, fizjoterapeuci, położone, pielęgniarki wykonują również dodatkowy zawód dyplomowanego osteopaty), tj. osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych (dalej: "Uczestnicy Wykonujący Zawody Medyczne").
Szkolenia i warsztaty znajdujące się w ofercie strony obejmują szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii (w tym osteopatii). Szkolenia dedykowane do uczestników wykonujących zawody medyczne mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez uczestników zawodami medycznymi i z uwagi na to, że szkolenia te są prowadzone głównie przez wspólników Spółki będących fizjoterapeutami oraz dyplomowanymi osteopatami. W trakcie szkoleń uczestnicy wykonujący zawody medyczne zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych.
Spółka prowadzi ww. szkolenia bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne albo na rzecz podmiotów, które organizują tego rodzaju szkolenia i gromadzą grupę docelową (organizator), gdzie w takim wypadku Spółka jest podwykonawcą takiego szkolenia odpowiadającą za całość szkolenia od strony merytorycznej. W zależności więc od sytuacji Spółka wystawi fakturę VAT bezpośrednio na uczestnika wykonującego zawód medyczny, bądź na organizatora, który kolejno wystawi faktury VAT/rachunki uczestników. Każdorazowo beneficjentami szkoleń są uczestnicy wykonujący zawody medyczne.
Osoby prowadzące szkolenia organizowane przez stronę, w tym w szczególności jej wspólnicy, którzy są głównymi prowadzącymi, posiadają wysokie kwalifikacje zawodowe, są specjalistami w swoich dziedzinach. Kursy i szkolenia organizowane przez wnioskodawcę mogą obejmować część teoretyczną i część praktyczną, na niektórych szkoleniach wykonywane są badania na pacjentach. W ramach kursu uczestnicy otrzymują materiały szkoleniowe (materiały wydrukowane/skrypty i często dostęp do materiałów on-line bezpłatnie w ramach szkolenia). Osoby prowadzące szkolenia w imieniu Spółki mogą być jej pracownikami albo podwykonawcami, prowadzącymi własną działalność gospodarczą (tj. szkoleniowcy są podwykonawcami Spółki), przy czym głównym szkoleniowcem są wspólnicy Spółki.
Kursy organizowane są zgodnie z przyjętym przez stronę Regulaminem kursów i szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania oraz szczegółowymi informacjami dotyczącymi zakresu poszczególnych szkoleń. Regulamin określa warunki i zasady uczestnictwa w szkoleniu. Po odbyciu szkolenia uczestnik otrzymuje certyfikat/zaświadczenie potwierdzające udział w szkoleniu i nabycie nowych umiejętności - przy czym w zależności od charakteru taki certyfikat/zaświadczenie wystawia bezpośrednio Spółka bądź organizator. Szkolenia, kursy i warsztaty są przeprowadzane w salach szkoleniowych, stacjonarnie. Część kursów może również odbywać się także online, szkolenia są wtedy prowadzone w trybie zdalnym, a kursanci uczestniczą w szkoleniu za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe w trybie zdalnym – jeśli takowe będą wykonywane - będą wymagać znaczącego udziału szkolącego. Kursy nie mogłyby się odbywać bez udziału szkolącego, przekazywanie przez niego wiedzy i umiejętności jest z perspektywy kursantów kluczowym elementem szkolenia.
Usługi szkoleniowe opisane we wniosku o interpretację nie są usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, w związku z tym nie strona nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę nie są usługami finansowanymi w całości, ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami. Spółka nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2023.0.955 t.j). Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w związku z tym nie są Państwo podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT. Nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.2024.737 t.j. ze zm.), w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę opisane we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.
Zasady wykonywania zawodów ww. uczestników, w tym obowiązek i prawo doszkolenia zawodowego wynika m.in. z przepisów:
- ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287);
- ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2023.1213);
- ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2024.814).
Spółka nie jest podmiotem prawa publicznego ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego. Jednak zdaniem Spółki, działalność Spółki w zakresie szkoleń realizowanych na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne może być uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego uczestników wykonujących zawody medyczne, której cele zostały przez Rzeczpospolitą Polską uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego, ponieważ uczestnikami szkoleń realizowanych przez stronę są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia, głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy w ramach wykonywanego zawodu medycznego.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona zadała pytania:
1. Czy świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne odnoszących się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)?
2. Czy świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych na rzecz organizatora, który realizuje szkolenia na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne, które to szkolenia odnoszą się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)?
Zdaniem strony w obu opisanych sytuacjach jest zwolniona z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Wskazując na regulacje przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u. strona uwypukliła, że wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Nadto, w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), (Dz. U.UE.L 77 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem: usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
W kontekście powyższego strona wskazała, że jak opisano we wniosku w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów, lekarzy, a także pielęgniarek, położnych i innych osób wykonujących zawód medyczny w rozumieniu właściwych przepisów.
W ocenie strony, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Spółkę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
Powołując się w pierwszej kolejności na bezpośredni skutek Dyrektywy 2006/112/WE oraz Rozporządzenia Wykonawczego do Dyrektywy 2006/112/WE, a kolejno krajowe przepisy ustawy VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zdaniem strony należy stwierdzić, że:
- doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, lekarzy i położnych oraz pielęgniarek, a zatem prowadzone dla nich szkolenia przez stronę, które jest bezpośrednio związane z tymi zawodami uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji obowiązku szkoleniowego, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe ww. zawodów;
- strona nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.
Przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych wspierające zajęte stanowisko strona podkreśliła, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. należy w ocenie strony podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:
1. podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz
2. czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Tym samym:
- pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, o którym mowa w art. 132 lit i) należy uznać za spełniony przez stronę, w sytuacji, gdy Spółka będzie świadczyć usługi szkolenia w zakresie zawodów lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej, które są bezpośrednio związane z tymi zawodami, takie usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, Rozporządzenia Wykonawczego do dyrektywy oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.;
- drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE również należy uznać za spełniony przez stronę, ponieważ nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego, ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność strony może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego;
- wprawdzie polska ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. uzależniła możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie prowadzenia usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26 w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ale brak w przywołanym przepisie precyzyjnego sformułowania, o jakie przepisy "chodzi", co nie pozwala praktycznie na zastosowanie prawidłowo tego przepisu i pozostawia podatnika w sferze niepewności.
Tym samym, skoro przywołany przepis ustawy o VAT implementuje przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wadliwie, wprowadzając dodatkowe, niewskazane w Dyrektywie 2006/112/WE warunki dla zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, że okoliczność prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na zasadach i w formach wskazanych w odrębnych przepisach pozostaje bez znaczenia dla analizowanej sprawy, w świetle powoływania się strony bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz ww. Rozporządzenia Wykonawczego do niej.
Strona dodała, że mimo tego, iż nie prowadzi analizowanych szkoleń jako podmiot wpisany do właściwego (działalność regulowana), to nadal należy uznać, że strona prowadzi usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach wskazanych w odrębnych przepisach, w tym przepisach ww. krajowych ustaw i rozporządzeń regulujących zawody lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położonej. Polska ustawa VAT nie uzależnia bowiem stosowania ww. zwolnienia od wpisu na ww. rejestry.
Podsumowując, zdaniem strony, prowadzone sługi szkoleniowe na rzecz lekarzy, fizjoterapeutów, położnych i pielęgniarek (którzy mogą w pewnych sytuacjach wykonywać również zawód dyplomowanego osteopaty), które to szkolenia są bezpośrednio związane z ww. zawodami, należy uznać za zwolnione z opodatkowania VAT, jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, że stanowisko strony jest
− prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29lit. a u.p.t.u., usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej,
− nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., usług szkoleniowych dla lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych świadczonych przez Spółkę jako podwykonawcę na rzecz organizatora.
Przytaczając zapis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29, art. 43 ust. 17 u.p.t.u. Dyrektor KIS podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Dyrektor KIS przyznając, że wskazane regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), podkreślił, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Wskazując, iż pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.). Organ sprecyzował, iż wątpliwości strony odnośnie pytania 1 dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, usług szkoleniowych świadczonych przez stronę bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej.
Dla oceny tego, czy ww. usługi szkoleniowe wykonywane przez Spółkę są/będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. konieczne jest m.in. stwierdzenie:
− czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
− czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
−czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
W ocenie Dyrektora KIS we wniosku Spółka wskazała, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Nie posiadaj statusu uczelni, jednostki naukowej PAN oraz instytutu badawczego. Usługi szkoleniowe świadczone przez stronę opisane we wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.. – zatem usługi szkoleniowe objęte pytaniem nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., ponieważ nie są/nie będą spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
Odnośnie drugiego warunku organ przypomniał, że jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka świadczy usługi szkoleniowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych osób wykonujących zawody medyczne, w szczególności dla fizjoterapeutów i lekarzy oraz w przyszłości dla położnych i pielęgniarek. Oferowane szkolenia mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez uczestników zawodami medycznymi. W trakcie szkoleń uczestnicy wykonujący zawody medyczne zdobywają oraz pogłębiają praktyczną wiedzę umożliwiającą podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez Uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy w ramach wykonywanego zawodu medycznego. Oznacza to, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej, stanowią/będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, uzupełniony na wezwanie organu, Dyrektor KIS doszedł do wniosku, iż odesłanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
We wniosku Spółka wskazała, że zasady wykonywania zawodów ww. uczestników, w tym obowiązek i prawo doszkolenia zawodowego wynika m.in. z przepisów: ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty; ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty; ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.
Przytaczając, w ślad za stroną wskazane akty prawne i przepisy, które odnoszą się do form i zasad doszkalania zawodowego lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych, i które – jak strona wskazała - mogą znaleźć zastosowanie, organ ocenił, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek i położnych. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy, jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług ww. przepisach.
W konsekwencji powyższego, usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej – jeśli są/będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w ww. - wskazanych przez Spółkę - przepisach, to korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.
Dodatkowo dyrektor KIS wskazał, że skoro jak Spółka stwierdziła, nie jest podmiotem prawa publicznego ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to ocena okoliczności sprawy w świetle tego przepisu jest niezasadna. Tym samym w niniejszej sprawie brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów unijnych w powyższym zakresie.
Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Spółki podanej w uzasadnieniu przedstawionego we wniosku stanowiska, Dyrektor KIS zauważył, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.
Odnośnie drugiego pytania Spółki, Dyrektor KIS wskazał, że jak wynika z wniosku Spółka w zakresie współpracy z organizatorem – działa jako podwykonawca, tj. organizator organizuje szkolenie o danej tematyce i zleca w całości stronie przeprowadzenie tego szkolenia. Strona zaznaczyła, że wyświadczenie usługi szkoleniowej w zakresie danego uzgodnionego zagadnienia przez organizatora, bez uczestnictwa strony nie byłoby możliwe - ponieważ substratem uzgodnionego szkolenia, które prowadzi organizator, jest szkolenie realizowane przez Spółkę, która odpowiada merytorycznie za jego przeprowadzenie. Zatem w analizowanym przypadku, zdaniem Dyrektora KIS świadczone przez stronę usługi szkoleniowe na rzecz organizatora, stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez organizatora, nie zaś usługi podstawowe.
Odwołując się do zapisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u. oraz m.in. wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Dyrektor KIS wywiódł, że zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c u.p.t.u. lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:
• usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 u.p.t.u. lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
• głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
W ocenie Dyrektora KIS analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że usługi szkoleniowe, objęte zakresem pytania nr 2, świadczone dla uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej, przez Spółkę jako podwykonawcę bezpośrednio na rzecz organizatora, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., w takim zakresie, w jakim stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez organizatora zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Natomiast jeżeli organizator prowadzący szkolenia, na rzecz którego Spółka świadczy/będzie świadczyć ww. usługi szkoleniowe, nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego, to świadczone przez stronę jako podwykonawcę usługi szkoleniowe ściśle związane z usługą niekorzystającą ze zwolnienia, nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u. W konsekwencji stanowisko strony w zakresie pytania nr 2 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. Spółka komandytowa z siedzibą w K. zrzucił:
1. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem dyrektyw działania organów podatkowych zawartych w przywołanych przepisach, które dotyczą Dyrektora KIS poprzez nieocenienie w pełni opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jak również żądania stwierdzenia w uzupełnieniu wniosku - na podstawie wezwania Dyrektora KIS - faktów, będących elementami przepisów prawa, które organ sam ma interpretować, co doprowadziło do przeprowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób wadliwy i uznania przez Dyrektora KIS, że:
a. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), nie mają zastosowania do sprawy, podczas gdy Dyrektor KIS nie uwzględnił w rozstrzygnięciu ich pełnej treści;
b. usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie są usługami podstawowymi (szkoleniowymi) samymi w sobie, a usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi świadczonymi przez organizatora, podczas gdy organ początkowo wzywał w wezwaniu z dnia 28 października 2024 r. do wskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy Spółka świadczy względem organizatora usługi pomocnicze czy podstawowe, a potem jak się wydaje wyjaśnienia strony skarżącej nie zostały wzięte pod uwagę, a na pewno okoliczności w tym zakresie wskazywane przez stronę nie zostały oceniony w uzasadnieniu interpretacji w sposób kompletny;
c. Spółka nie może być "inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 Rozporządzenia – poprzez nierozpatrzenie okoliczności sprawy, który pozwala na ocenę tego elementu normy prawnej tj. nie rozpatrzenie, ani opisu sprawy w tym zakresie, ani nie rozpatrzenie tego elementu normy prawnej;
2. naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzedstawienie wszechstronnej i wyczerpującej oceny detalicznie opisanego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, przede wszystkim nieocenienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z perspektywy spełnienia wszystkich przesłanek art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego oraz nieocenienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z perspektywy faktu, poprzez brak wskazania dlaczego usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę na rzecz organizatora nie mogą być uznane za usługi podstawowe, a muszą być uznane za usługi pomocnicze (brak kompleksowego uzasadnienia stanowiska Dyrektora KIS w tym zakresie). Tutaj również strona skarżąca zwraca uwagę, że rozstrzygnięcie interpretacyjne jest warunkowe w zakresie pytania nr 1, co można oceniać jako interpretację wydaną bez rozstrzygnięcia, ponieważ finalnie w uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS podsumował swoją argumentację zdaniem "W konsekwencji powyższego, usługi szkoleniowe świadczone przez Państwa bezpośrednio na rzecz Uczestników wykonujących zawody medyczne, tj. lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki i położnej - jeśli są/będą świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w ww. - wskazanych przez Państwa - przepisach, to korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 29 lit a ustawy." - i w tym zakresie strona skarżąca stawia zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania w zakresie takiego uzasadnienia interpretacji w pytaniu nr 1;
3. naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art.14h O.p. oraz art. 14a § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa podatkowego, w zaufaniu do organów podatkowych i kierując się zasadą dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co doprowadziło braku zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE i Rozporządzenia, do sytuacji skarżącej, mimo, że są dostępne liczne stanowiska interpretacyjne i sądowe, wskazujące na to, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi błędną implementację przepisów ww. aktów prawa unijnego, a co za tym idzie, przepisy prawa unijnego powinny być stosowane wprost (tam gdzie to możliwe), czego organ odmówił skarżącej wydając zaskarżoną Interpretację Indywidualną;
4. naruszenie przez Dyrektora KlS przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz art. 43 ust. 17, ust. 17a u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego tj.:
a. brak w ogóle interpretacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego w części jakiej odwołuje się on do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie", podczas gdy ten element przepisu może być stosowany do sytuacji skarżącej;
b. błędną interpretację art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. poprzez pominięcie faktu, że może on być błędnie implementowany do porządku prawnego w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego, co budzi wątpliwości, jak art. 43 ust.1 pkt 29 lit a. powinien być stosowany, w szczególności w zakresie, w jakim odwołuje się on do tzw. "odrębnych przepisów";
c. błędną interpretację art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a w związku z art. 43 ust. 17 oraz art. 43 ust. 17a u.p.t.u., poprzez uznanie, że usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę na rzecz organizatora nie stanowią usług podstawowych (szkoleniowych), a są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi (szkoleniowymi) organizatora, przy czym organ podatkowy nie dokonał interpretacji pojęć "usługa podstawową", "usługa ściśle związana z usługą podstawową", "świadczenie kompleksowe/złożone" na gruncie ustawy o VAT, w świetle przedmiotowych przepisów oraz opisu sprawy jak również nie wziął pod uwagę pełnego opisu sprawy w tym zakresie;
5. naruszenie przez Dyrektora KlS przepisów prawa materialnego poprzez:
a. błędne zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) oraz art. 43 ust. 17, ust. 17a u.p.t.u. oraz błędne zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego do sytuacji skarżącej w zakresie pytania nr 2 wniosku;
b. błędne zastosowanie przepisów unijnych, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego w zakresie pytania nr 1 wniosku.
Przy czym przez błędne zastosowanie ww. przepisów skarżąca rozumie:
• w zakresie pytania nr 2) uznanie przez Dyrektora KlS, że usługa szkoleniowa względem organizatora jest usługą ściśle związaną z usługą szkoleniową organizatora i należy do niej stosować art. 43 ust. 17 oraz ust. 17a u.p.t.u. oraz brak zastosowania do ww. sprawy ww. przepisów unijnych, jak również takie zastosowanie przez Dyrektora KlS art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a. u.p.t.u., że uznał on, że zwolnienie z VAT w zakresie pytania nr 2) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. przysługuje wyłączenie skarżącej w sytuacji gdy zarówno ona jak i organizator są zwolnieni z VAT na tej samej podstawie prawnej w zakresie usług szkoleniowych tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u., co należy uznać za wadliwe;
• w zakresie pytania nr 1 - brak zastosowania do sytuacji skarżącej przepisów unijnych tj. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego, w szczególności elementu normy prawa, która odnosi się "do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".
Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o:
1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w części tj. w zakresie w jakiej:
• Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej nr 2 do pytania nr 2 wniosku oraz
• w części uzasadnienia do pytania nr 1, gdzie Dyrektor KIS uznał, że przepisy aktów unijnych (art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego) nie mają zastosowania do sprawy i Spółka nie może się powołać na ich bezpośredni skutek z uwagi na błędną ich implementację oraz w części, gdzie uzasadnienie interpretacji ma charakter warunkowy.
2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz 205 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).
Jak czytamy w przepisie art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).
Z kolei stosownie do przepisu art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Z powyższych norm prawnych wywieść należy, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, po analizie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie lektury interpretacji podatkowej strona powinna móc w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a dokonana wykładnia powinna mieć oparcie w obowiązujących przepisach prawa. W szczególności, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wyjaśnienie i wskazanie elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które organ uwzględnił w kontekście wykładanych przepisów, a które i z jakich względów pominął. A nadto, co nader istotne, organ interpretacyjny uwzględnia tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku/uzupełnieniu wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W kontrolowanej sprawie strona skarżąca przedstawiając szczegółowy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, uzupełnione na wezwanie organu, sformułowała pytania, które koncentrują się wokół rozstrzygnięcia, czy świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych bezpośrednio na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne odnoszących się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych (lekarza, fizjoterapeuty, pielęgniarki, położnej) podlega zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona)? Drugie pytanie osadzone na tożsamych przepisach dotyczy świadczenia przez Spółkę usług szkoleniowych na rzecz organizatora, który realizuje szkolenia na rzecz uczestników wykonujących zawody medyczne, które to szkolenia odnoszą się bezpośrednio do wykonywanych przez nich zawodów medycznych.
Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zatem wokół rozstrzygnięcia, czy do uznania opisanych usług za zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach co akcentował organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Czy jak wywodzi strona, opierając się na wykładni wszystkich wskazanych w sformułowanych pytaniach przepisach, ponieważ przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. wskazuje na bliżej nieokreślone przepisy odrębne, analiza opisanego stanu faktycznego/zdarzenia/przyszłego winna zostać przeprowadzona na tle zapisów art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.
W tak nakreślonym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Sąd podziela stanowisko strony, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jednakże proste zestawienie przywołanych norm prawnych wskazuje na wadliwą implementację, co dodatkowo potwierdzają liczne, ugruntowane już poglądy sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18; z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18; z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19; z dnia 23 luty 2023 r., sygn. akt I FSK 1999/19; z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13; z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16 - dostępne na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Akceptując i w pełni podzielając ugruntowane już orzecznictwo przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Przyjmuje się, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Omawiany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje jednak wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo, korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Porównując wskazaną regulację Dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. i)) oraz unormowanie krajowe (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.) nietrudno dostrzec, że zakresy zwolnień wyznaczane przez obydwa przepisy różnią się. Z przepisu art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, normodawca krajowy w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE i uzależniając zwolnienie podatkowe wykonywania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od zgodności z bliżej niesprecyzowanymi przepisami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych, w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny.
W związku z powyższym w niniejszej sprawie organ dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. niezasadnie odwołał się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Owszem strona sama wskazuje na przepisy m.in. ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2024.1287); ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U.2023.1213); ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz.U.2024.814) – jednakże nie jako warunkujące kwalifikację świadczonych usług do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a dla zobrazowania, że świadczone przez stronę usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Nadto, dla pokazania jak te usługi będą realizowane w zależności od kategorii słuchaczy. W ocenie Sądu stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE.
W kontrolowanej sprawie organ nie przeczy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest implementacją przepisów unijnych, jednakże nie dostrzegł, że ta implementacja została przeprowadzona wadliwie, choć proste zestawienie treści przywołanych przepisów wskazuje na tę nieprawidłowość. Z tych wszystkich względów zdaniem Sądu, skoro krajowy ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne, ponownie rozpoznając wniosek strony należy ustalić, czy strona skarżąca w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, art. 44 rozporządzenia Rady.
W oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia Rady wskazać należy, iż przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, to:
1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
Mając przy tym na uwadze, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE utrzymuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Ponadto, w orzecznictwie w związku z art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przyjęto, że uzależnienie prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, nie ma oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Dla oceny spełnienia drugiej z ww. przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy strona skarżąca, jako podmiot świadczący opisane we wniosku usługi szkoleniowe jest inną instytucją, której cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
Z tych wszystkich względów niezbędna jest ponowna analiza wniosku strony skarżącej z uwzględnieniem przedstawionych uwag, a nader w oparciu o właściwe przepisy prawa, co dotychczas nie miało miejsca. Organ interpretacyjny obowiązany również będzie do uwzględnienia wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem pisemnym sporządzonym w odpowiedzi na wezwanie organu, w którym to dokumencie strona wyczerpująco opisała usługi, jakie świadczy/będzie świadczyła, ich charakter i istotę w kontekście świadczenia tych usług na rzecz organizatora szkolenia. Uwypuklając i wyjaśniając charakterystykę świadczonych usług bez podziału na przypadki, gdy świadczone są bezpośrednio przez stronę, czy pośrednio na rzecz organizatora. W dotychczasowym postępowaniu organ pominął zasadnicze wyjaśnienia strony w tym zakresie, podobnie nie rozważył wielu elementów opisujących świadczone przez stronę usługi w kontekście ich kwalifikacji na potrzeby analizowanego zwolnienia w podatku od towarów i usług. Takie działalnie organu nie zasługuje na aprobatę.
Reasumując, całokształt przedstawionych wyżej powodów sprawił, że Sąd uznał, iż do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania, jak również z naruszeniem części przepisów postępowania wskazanych w skardze (art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p.). Sąd jednak na tym etapie nie przesądza, czy stanowisko strony przedstawione we wniosku jest stanowiskiem prawidłowym czy też nie.
Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
AKE.