I SA/Łd 178/24

I SA/Łd 178/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-05-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Kowalski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 7, art. 5 ust. 1 art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 24r ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi E. Fundacji Rodzinnej na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.642.2023.1.DP w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 178/24
UZASADNIENIE
Wnioskiem z 13 czerwca 2023 r. E. Fundacja R. (dawniej: E. Fundacja R. w organizacji, dalej także: "Wnioskodawca" "Skarżąca", "Strona" lub "Fundacja") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych założenia fundacji rodzinnej.
Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, Strona podała, że został powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm., dalej także "UFR" lub "ustawa o fundacji rodzinnej"). Fundatorem jest osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, będąca polskim rezydentem podatkowym, podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Beneficjentami fundacji będą poza fundatorem członkowie jego najbliższej rodziny.
Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów UFR. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587z późn., dalej także: "ustawa o CIT), tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.
Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 UFR Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie - co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 UFR - Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.
Planowane jest, że Fundacja otrzyma od Fundatora w drodze darowizny prawa udziałowe w special limited partnership (Societe en commandite speciale) z siedzibą w Luxemburgu – M. S.C.Sp. z siedzibą w Luksemburgu, zarejestrowanej w luksemburskim Rejestrze Handlowym i Spółek (R.C.S.) pod numerem [...] (dalej: "Spółka" lub "Fundusz"). Spółka ma status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF) i prowadzi działalność w zakresie trustów, funduszu i podobnych instytucji finansowych. Potwierdzają to także dane ujawnione w R.C.S., z których wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie trustów i funduszy (kod statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej UE NACE - 64.309 Trusts, funds and similar financialentities n.e.c.).
Funduszem zarządza general partner, natomiast inwestorzy występują jako limited partners Funduszu. Fundusz działa jako alternatywny fundusz inwestycyjny (lub alternatywna spółka inwestycyjna). Fundusz prowadzi wyłącznie inwestycje o charakterze kapitałowym, nie prowadzi działalności operacyjnej. Spółka prowadzi obecnie i będzie prowadziła działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych ("Inwestycje kapitałowe"). Wg prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej oraz spełnia warunki prawa Luksemburga nieuznawania jej w Luksemburgu za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zatem podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Wnioskodawca stanie się więc wspólnikiem Spółki i z tego tytułu będą mu przysługiwać mu prawa udziałowe "partnership interest" w Spółce. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (limited partner). Z uwagi na to że Spółka ma w Luksemburgu status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF) wyemitowała akcje kilku serii na pokrycie praw udziałowych "partnership interest", zatem w akcjach są inkorporowane te prawa udziałowe. Akcje są papierem wartościowym wg prawa Luksemburga i są odpowiednikiem polskich certyfikatów inwestycyjnych w przypadku spółek będących funduszami.
W związku z uczestnictwem w Spółce Wnioskodawca będzie wykazywał na podstawie art. 5 ustawy o CIT przychody oraz koszty z tytułu realizowanych przez Spółkę Inwestycji Kapitałowych.
Wnioskodawca będzie bezpośrednio otrzymywał wypłaty zysków ze Spółki. W związku ze statusem spółki jako alternatywnego funduszu inwestycyjnego Wnioskodawca będzie otrzymywał także wypłaty za tytułu wykupu akcji emitowanych przez Spółkę. Wypłaty zysków ze spółki oraz wypłaty za tytułu wykupu akcji emitowanych przez Spółkę będą w dalszej części również jako określane Inwestycje kapitałowe. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. przychody będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przystąpienie Fundacji do Spółki będzie stanowiło przejaw działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 UFR, a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgonie z którym przystąpienie Fundacji do Spółki będzie stanowiło przejaw dozwolonej działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 UFR, a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor KIS w dniu 27 grudnia 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny zauważył, że w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Fundacja stanie się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności Funduszu działającego w formie spółki prawa Luksemburga o statusie SCSp.
Polskie przepisy nie ustanawiają żadnej formy prawnej spółki, która byłaby pełnym odpowiednikiem SCSp. Co do zasady, SCSp, z prawnego punktu widzenia, jest podobna do polskiej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, jednakże różnice są na tyle istotne, że zastosowanie analogii do skutków podatkowych opodatkowania zysków z polskiej spółki osobowej jest bardzo trudne. Model opodatkowania zwykłych spółek osobowych nie przystaje bowiem do specyfiki funkcjonowania spółek będących funduszami, w szczególności zagranicznych spółek takich jak SCSp.
W analizowanej sprawie Spółka typu SCSp jest także formą alternatywnego funduszu inwestycyjnego, a udział inwestorów w takiej spółce z ekonomicznego punktu widzenia odpowiada sytuacji posiadacza certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym. Zatem dochody z SCSp opodatkowane winny być na zasadach takich samych jak dochody z papierów wartościowych emitowanych przez fundusze inwestycyjne.
Jednocześnie Spółka jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej i nie jest traktowana jako spółka posiadająca osobowość prawną dla celów podatkowych w Luksemburgu.
W związku z tym do opodatkowania dochodów z SCSp stosuje się ogólne przepisy o opodatkowaniu dochodów osiąganych ze spółek nieposiadających osobowości prawnej.
Z tego względu przedmiotem częstych sporów w praktyce było to do jakiego źródła przychodów i według jakiej metody powinien być opodatkowywany dochód z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Powyższe wątpliwości nie będą miały jednak znaczenia w odniesieniu do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne jest bowiem, że:
(i) Spółka jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym działającym w formie spółki SCSp, a realizowany przez nią zysk w całości pochodzi z Inwestycji kapitałowych; Spółka wyemitowała akcje jako papiery wartościowe,
(ii) Wnioskodawca jako fundacja rodzinna jest zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT, niezależnie od tego do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować osiągany przez niego przychód - istotne jest tylko czy osiągany przychód nie stanowi przychodu z działalności znajdującej się poza zakresem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, tj. poza zakresem z art. 5 ust. 1 UFR.
Zdaniem Dyrektora KIS przystąpienie do Spółki mającej status zagranicznego funduszu inwestycyjnego i osiąganie przychodu z tytułu inwestycji w ww. Fundusz, których źródłem będą Inwestycje kapitałowe mieści się w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR. Zgodnie z literalną treścią tego przepisu fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie: przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. W myśl z kolei z art. 5 ust. 1 pkt 4 UFR fundacja rodzinna może nabywać oraz zbywać papiery wartościowe a Spółka wyemitowała akcje na pokrycie praw udziałowych wspólników będących jednocześnie inwestorami w Spółce jako AIF. Akcje te jako papier wartościowy są odpowiednikiem certyfikatów inwestycyjnych polskich funduszy inwestycyjnych zamkniętych.
Otrzymanie przez Wnioskodawcę praw udziałowych w Spółce będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą za granicą, jak również otrzymywanie przychodów z tego tytułu objęte jest więc zakresem działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR. Wynika to wprost z literalnej treści przepisów regulujących zasady funkcjonowania fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR) oraz zakres zwolnienia podatkowego fundacji (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT).
W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że przystąpienie przez Wnioskodawcę do Funduszu oraz otrzymywanie z tego tytułu przychodów z tytułu Inwestycji kapitałowych należy potraktować jako przejaw działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Tym samym wszelkie przychody Fundacji osiągane z tego tytułu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT.
Oznacza to, że przychody z tytułu Inwestycji kapitałowych otrzymanych od Spółki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT po stronie Fundacji jest to bowiem skutek przystąpienia i uczestnictwa Fundacji w funduszu inwestycyjnym mającym siedzibę za granicą. W konsekwencji przychód osiągnięty przez Fundację z tego tytułu będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem CIT - stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Nie będzie miało także zastosowania wyłączenie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 7 tej ustawy. Fundacja nie będzie prowadziła działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Aktywność Fundacji będzie się mieściła w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR. Opodatkowanie takie nastąpi dopiero w momencie realizacji świadczeń na rzecz beneficjentów Fundacji.
Na powyższą interpretację została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 UFR poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:
- uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg, mającej status alternatywnego funduszu inwestycyjnego, ("AIF") wg prawa Luksemburga, przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, oraz
- przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT,
podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki mającej status AIF wg prawa Luksemburga, który to AIF wyemitował akcje kilku serii na pokrycie praw udziałowych "partnership interest", stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 UFR. Organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że Spółka oraz wyemitowane przez nią akcje nie stanowią form prawnych dopuszczalnych przez powyższe przepisy z uwagi na jej status jako podmiotu niebędącego podatnikiem podatku CIT i nie mającego osobowości prawnej. W Interpretacji Organ dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji, pomimo jasnego i czytelnego brzmienia przepisów, z których wynika, że przystępowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą za zagranicą jest przejawem dozwolonej działalności fundacji rodzinnej;
b) art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT,
podczas, gdy stanowisko zaprezentowane przez Organ w Interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT. Przepis art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, na który powołał się organ na stronie 8 zaskarżonej interpretacji, stanowiący o opodatkowaniu CIT przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiam, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o CIT.
Zdaniem Skarżącej zarzucone powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w Interpretacji błędnie stwierdzono, że posiadanie przez Fundację prawa do udziału w zyskach Spółki nie stanowi przystąpienia oraz uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym z siedzibą za granicą, ani polskich lub zagranicznych spółkach prawa handlowego lub podmiotach o podobnym charakterze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, co w konsekwencji pozbawi Fundację zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.
Mając na względzie powołane zarzuty Strona wniosła wnoszę o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skargę należy uwzględnić.
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: "PPSA"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 57a PPSA, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a PPSA, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Treść art. 57a PPSA wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 Ppsa). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc się do meritum sprawy Sąd zauważa, że spór w niniejszej sprawie odnosił się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przystąpienie Fundacji do Spółki będzie stanowiło przejaw działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 UFR, a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).
W myśl art. 1 ustawy z o fundacji rodzinnej ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.
Stosownie do art. 2 ust. 1 UFR fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.
Artykuł 4 ust. 1 UFR stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.
Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.
Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.
W tym miejscu wskazać należy na art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, który stanowi, że zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6-10 ustawy o CIT:
6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.
7. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.
8. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.
9. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.
10. W przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:
1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz
2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.
Przywołać należy również treść art. 24r ustawy o CIT, zgodnie z którym:
1. W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.
2. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
3. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.
Fundacja rodzinna co do zasady nie może wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221).
Wyjątek stanowi działalność o której mowa w art. 5 ust. 1 UFR, zgodnie z którym fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek:
a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentom;
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu
dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8) gospodarki leśnej.
Zgodnie zaś z art. 5 ust. 3 UFR przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.
Z przedstawionego przez Stronę w rozpoznawanej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja otrzyma od Fundatora w drodze darowizny prawa udziałowe w special limited partnership (Societe en commandite speciale) z siedzibą w Luxemburgu – M. S.C.Sp. z siedzibą w Luksemburgu, zarejestrowanej w luksemburskim Rejestrze Handlowym i Spółek (R.C.S.). Spółka ma status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF) i prowadzi działalność w zakresie trustów, funduszu i podobnych instytucji finansowych. Potwierdzają to także dane ujawnione w R.C.S., z których wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie trustów i funduszy (kod statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej UE NACE - 64.309 Trusts, funds and similar financialentities n.e.c.). Funduszem zarządza general partner, natomiast inwestorzy występują jako limited partners Funduszu. Fundusz działa jako alternatywny fundusz inwestycyjny (lub alternatywna spółka inwestycyjna). Fundusz prowadzi wyłącznie inwestycje o charakterze kapitałowym, nie prowadzi działalności operacyjnej. Spółka prowadzi obecnie i będzie prowadziła działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych ("Inwestycje kapitałowe"). Wg prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej oraz spełnia warunki prawa Luksemburga nieuznawania jej w Luksemburgu za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zatem podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Wnioskodawca stanie się więc wspólnikiem Spółki i z tego tytułu będą mu przysługiwać mu prawa udziałowe "partnership interest" w Spółce. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (limited partner). Z uwagi na to że Spółka ma w Luksemburgu status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF) wyemitowała akcje kilku serii na pokrycie praw udziałowych "partnership interest", zatem w akcjach są inkorporowane te prawa udziałowe. Akcje są papierem wartościowym wg prawa Luksemburga i są odpowiednikiem polskich certyfikatów inwestycyjnych w przypadku spółek będących funduszami. W związku z uczestnictwem w Spółce Wnioskodawca będzie wykazywał na podstawie art. 5 ustawy o CIT przychody oraz koszty z tytułu realizowanych przez Spółkę Inwestycji Kapitałowych. Wnioskodawca będzie bezpośrednio otrzymywał wypłaty zysków ze Spółki. W związku ze statusem spółki jako alternatywnego funduszu inwestycyjnego Wnioskodawca będzie otrzymywał także wypłaty za tytułu wykupu akcji emitowanych przez Spółkę. Wypłaty zysków ze spółki oraz wypłaty za tytułu wykupu akcji emitowanych przez Spółkę będą w dalszej części również jako określane Inwestycje kapitałowe. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. przychody będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Sąd wyjaśnia, że fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania m.in. do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej. Na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.
Kluczowe w rozpoznawanej sprawie ma treść art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, zgodnie z którym Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.
Mając na względzie powołane przepisy Sąd stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie stwierdził, iż dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce SCSp powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT.
Skarżąca bowiem we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej wskazała, że: "Polskie przepisy nie ustanawiają żadnej formy prawnej spółki, która byłaby pełnym odpowiednikiem SCSp. Co do zasady, SCSp, z prawnego punktu widzenia, jest podobna do polskiej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, jednakże różnice są na tyle istotne, że zastosowanie analogii do skutków podatkowych opodatkowania zysków z polskiej spółki osobowej jest bardzo trudne. Model opodatkowania zwykłych spółek osobowych nie przystaje bowiem do specyfiki funkcjonowania spółek będących funduszami, w szczególności zagranicznych spółek takich jak SCSp. W analizowanej sprawie Spółka typu SCSp jest także formą alternatywnego funduszu inwestycyjnego, a udział inwestorów w takiej spółce z ekonomicznego punktu widzenia odpowiada sytuacji posiadacza certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym. Zatem dochody z SCSp opodatkowane winny być na zasadach takich samych jak dochody z papierów wartościowych emitowanych przez fundusze inwestycyjne. Jednocześnie Spółka jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej i nie jest traktowana jako spółka posiadająca osobowość prawną dla celów podatkowych w Luksemburgu. W związku z tym do opodatkowania dochodów z SCSp stosuje się ogólne przepisy o opodatkowaniu dochodów osiąganych ze spółek nieposiadających osobowości prawnej. Z tego względu przedmiotem częstych sporów w praktyce było to do jakiego źródła przychodów i według jakiej metody powinien być opodatkowywany dochód z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Powyższe wątpliwości nie będą miały jednak znaczenia w odniesieniu do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne jest bowiem, że:
(i) Spółka jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym działającym w formie spółki SCSp, a realizowany przez nią zysk w całości pochodzi z Inwestycji kapitałowych; Spółka wyemitowała akcie jako papiery wartościowe,
(ii) Wnioskodawca jako fundacja rodzinna jest zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT, niezależnie od tego do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować osiągany przez niego przychód – istotne jest tylko czy osiągany przychód nie stanowi przychodu z działalności znajdującej się poza zakresem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, tj. poza zakresem z art. 5 ust. 1 UFR".
W świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR) niesłusznie wskazano Skarżącemu, że istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Sąd podkreśla, że art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR nie zawiera takiego ograniczenia i podgląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi przykład niedozwolonej wykładni zawężającej, która ogranicza katalog podmiotów mieszczących się w zbiorze określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR.
Zaproponowana przez Dyrektora KIS interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR jest więc sprzeczna z jego literalnym brzmieniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).
Stanowisko to podzielają przedstawiciele doktryny w ww. publikacji pod red. Adama Mariańskiego: "Przyjęcie, że fundacja rodzinna miałaby możliwość przystąpienia tylko do istniejących już spółek (oraz innych podmiotów), stoi w sprzeczności z celem fundacji rodzinnej, jakim jest gromadzenie mienia i zarządzanie nim w interesie beneficjentów. Pojęcia przystępowania do spółek prawa handlowego i uczestnictwa w tych spółkach należy rozumieć szeroko, w tym również jako nabycie udziałów w nowo utworzonym podmiocie [...] Dodatkowo tak szeroki zakres powoduje, że fundacja jest zwolniona z opodatkowania takich dochodów, jak z dywidendy (ale także zysku ze spółek osobowych), a także z umorzenia udziałów/akcji czy też likwidacji spółek, o czym szerzej w rozdziale 4." - Fundacje rodzinne. Aspekty prawne i podatkowe, red. A. Mariański, Warszawa 2023, str. 138 i 140.
Sąd stwierdza, że art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR posługuje się pojęciem "podmiotu" nieprzypadkowo - ustawodawca w ten sposób przyzwolił fundacjom rodzinnym na dokonywanie inwestycji w możliwie szerokim zakresie. Tylko w ten sposób możliwa będzie realizacja celu ustawodawczego przewidzianego dla fundacji rodzinnych, czyli m.in. gromadzenie mienia i zarządzanie nim w interesie beneficjentów (art. 2 ust. 1 UFR).
Stanowisko przeciwne doprowadzi do nieuprawnionego zawężenia zakresu tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnych. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że wykroczenie poza dozwoloną działalność Fundacji nastąpi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zatem nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
W ocenie Sądu art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 pkt 3 UFR nie wykluczają się wzajemnie, ponieważ wyłączeniu przewidzianemu dla działalności handlowej nie powinny podlegać m.in. udziały lub prawa majątkowe w spółkach handlowych (por. Fundacje rodzinne. Aspekty prawne i podatkowe, red. A. Mariański, Warszawa 2023, str. 135)
W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie jest zawarte art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR prawo fundacji rodzinnych, w tym Fundacji do "przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą". Oznacza to, że spółka mająca swoją siedzibę za granicą musi być podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych.
Prowadzi to do wniosku, że aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak KSH, w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę a nie jako zwykłą umowę. Prawo obce określa zasady reprezentacji takiej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania a także określa czy spółka jest tak jak polska spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników ale bez osobowości prawnej czy też jak polskie spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną.
Sąd podkreśla, że w polskim prawie k.s.h. reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Podpisując umowę spółki handlowej, wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów finansowych oraz jeśli umowa lub status spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółkami handlowymi w rozumieniu KSH są spółki osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) oraz spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna).
Oznacza to, że dla oznaczenia danej spółki jako spółki handlowej ich podatkowy status nie ma żadnego znaczenia.
Sąd podkreśla, że gdyby celem ustawodawcy byłoby wskazanie innych kryteriów zwolnienie z CIT, to znalazłoby to odzwierciedlenie regulacji ustawowej, tj. w ustawie o fundacjach rodzinnych lub ustawie o CIT. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Powyższe oznacza, że Dyrektor KIS dokonał wykładni przepisów, która zawęża stosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
W związku z powyższym należy uznać, że zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 UFR poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:
- uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg (z franc. Societe en commandite speciale), mającej status alternatywnego funduszu inwestycyjnego, ("AIF") wg prawa Luksemburga, przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT,
- przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.
Sąd zgadza się wykładnią wskazanych przepisów prawa zaprezentowaną w skardze, zgodnie z którą dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki mającej status AIF wg prawa Luksemburga, który to AIF wyemitował akcje kilku serii na pokrycie praw udziałowych partnership interest, stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 4 UFR. Organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że Spółka oraz wyemitowane przez nią akcje nie stanowią form prawnych dopuszczalnych przez powyższe przepisy z uwagi na jej status jako podmiotu niebędącego podatnikiem podatku CIT i nie mającego osobowości prawnej. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji, pomimo jasnego i czytelnego brzmienia przepisów, z których wynika, że przystępowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą za zagranicą jest przejawem dozwolonej działalności fundacji rodzinnej.
Sąd zgadza się z zarzutami skargi, iż organ interpretacyjny pominął trzy kwestie. Po pierwsze Spółka jest zagranicznym funduszem inwestycyjnym, a przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR w tym przypadku nie mówi o podmiotach podobnych lecz o wszystkich podmiotach które są funduszami w kraju lub zagranicą. Luksemburski fundusz inwestycyjny jest funduszem a nie podmiotem podobnym do funduszu inwestycyjnego. Po drugie Spółka jako spółka komandytowa wg prawa Luksemburga jest podmiotem podobnym do polskich spółek prawa handlowego, a w przyszłości Fundacja na zasadzie art. 5 ustawy o CIT, poprzez Spółkę, Fundacja będzie otrzymywała (uzyskiwała) przychody z Inwestycji kapitałowych, które są określone w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 UFR, w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia papierów wartościowych. Przedmiot działalności Spółki będzie taki sam jak określony w art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 UFR. Po trzecie Spółka wyemitowała akcje które Fundacja ma prawo objąć jako papiery wartościowe działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 UFR.
Organ interpretacyjny przyjął więc pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze" pomijając, że Spółka ma status zagranicznego funduszu inwestycyjnego, a tym samym działalność fundacji powinna zostać zakwalifikowana jako przystąpienie do funduszu inwestycyjnego, która to działalność została wprost wskazana w UFR jako dopuszczalna forma aktywności inwestycyjnej fundacji rodzinnej.
Z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR wynika bowiem wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w Polsce oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w krajowych regulacjach dotyczących funduszy inwestycyjnych, k.s.h. oraz obowiązujących w tej materii w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem, że fundacja rodzinna przystąpi do podmiotu mającego status zagranicznego funduszu inwestycyjnego lub spółki z siedzibą za granicą, której ustrój jest regulowany przez prawo spółek państwa obcego, aby spełniona była przesłanka przystąpienia do funduszu inwestycyjnego z siedzibą za granicą oraz podmiotu "o podobnym charakterze" do polskich spółek prawa handlowego.
Organ bezpodstawnie pominął, że Spółka posiada status AIF wg prawa Luksemburga. Prawo Luksemburga implementuje Alternative lnvestment Fund Manager Directive (AIFMD; Dyrektywa 2011/61/UE), tj. Dyrektywę o zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W prawie Luksemburga nie występują osobne osoby prawne jako fundusze, tak jak w Polsce, lecz formą prawną zawsze jest spółka, która jeśli prowadzi działalność inwestycyjną, może być funduszem inwestycyjnym zarejestrowanym we właściwym rejestrze i zarządzanym przez profesjonalne podmioty. Spółka (SCSp) jest uregulowana kompleksowo w prawie spółek Luksemburga. Gdyby istniały Inne kryteria uzależniające dopuszczalność przystępowania przez fundację rodzinną do takich podmiotów, to ustawodawca by te kryteria wyraźnie wskazał w UFR lub zawęził zwolnienie z CIT w ustawie o CIT.
Sąd podzielił również zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.
W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego. Przepis art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, na który powołał się organ na stronie 8 zaskarżonej interpretacji, stanowiący o opodatkowaniu CIT przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiam, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o CIT.
Sąd podkreśla, że z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR wynika bowiem, że dozwolone jest przystępowanie przez fundacje rodzinne m.in. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach oraz podmiotach. Nie ulega zatem wątpliwości, że "funduszem inwestycyjnym"' oraz "spółką handlową" w rozumieniu ww. przepisów jest również fundusz zagraniczny oraz spółka zagraniczna, uregulowana w lokalnym prawie spółek.
Nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, że w stosunku do Spółki, mającej status funduszu zagranicznego, zastosowanie znajduje art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Brak statusu podatnika podatku dochodowego nie wpływa na zakres zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ nawet gdyby Spółka była podatnikiem podatku dochodowego (np. tak jak luksemburski odpowiednik spółki kapitałowej - S.A.R.L.), to nie ma to znaczenia dla opodatkowania samej Fundacji. Idąc dalej. Spółka S.A.R.L podlegałaby co do zasady opodatkowaniu w państwie rezydencji oraz być może również w Polsce, w zależności od tego, czy w ogóle prowadziłaby działalność gospodarczą w Polsce, w tym uzyskiwała jakiekolwiek przychody podatkowe w Polsce. Dywidendy uzyskane przez Fundację z takiej spółki S.A.R.L nie byłyby opodatkowane CIT (o contrario do art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR).
Podobne skutki podatkowe wystąpią w przypadku przystąpienia oraz uczestnictwa Fundacji w spółce transparentnej podatkowo (takiej jak Spółka) - zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT spowoduje, że nie wystąpi opodatkowanie dystrybucji zysku do Fundacji. Na gruncie skutków podatkowych, udział w zyskach spółki zagranicznej, niezależnie od tego czy będzie ona podatnikiem podatku dochodowego czy nie, nie będzie kreował dla Fundacji żadnego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.
Wobec tego nieprawidłowe jest odnoszenie się przez Dyrektora KIS do statusu Spółki, ani tego czy jako emitent akcji ma ona status podatnika podatku dochodowego. Niezasadne jest więc interpretowanie ww. przepisu w taki sposób, że zakres działalności fundacji może być różnie oceniany w zależności od spełnienia takiego pozaustawowego warunku.
Za nieprawidłowością stanowiska wyrażone w zaskarżonej interpretacji przemawia także wykładnia celowościowa. Celem wprowadzenia instytucji fundacji rodzinnej było zapewnienie, że generowane przez nią w zakresie dozwolonej ustawowo działalności przychody będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT - z uwagi na zwolnienie podmiotowe. Nie ulega wątpliwości, że np. zbycie akcji czy udziałów spółek kapitałowych oraz osobowych będących podatnikami podatku dochodowego, jak również przychody otrzymane w ramach likwidacji takich podmiotów są zwolnione po stronie fundacji rodzinnej.
Wobec tego trudno znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie dla zróżnicowania skutków podatkowych nabycia oraz wykupu akcji czy udziałów spółek będących podatnikami podatku dochodowego oraz Spółki. Niezależnie od tego czy dochody generowane przez takie podmioty są opodatkowane na ich poziomie, w przypadku zbycia udziałów czy akcji opodatkowaniu i tak podlega tylko dochód z tytułu dokonania takiej jednorazowej transakcji. Zatem wprowadzenie zróżnicowania w tym zakresie jest wyrazem nierównego traktowania wspólników spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego bez żadnej podstawy prawnej.
Gdyby organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 UFR to powinien był uznać, że wyłączenie ze zwolnienia podmiotowego wskazane w tym przepisie nie będzie miało w sprawie zastosowania. Fundacja nabywając i zbywając akcje Spółki będącej zagranicznym funduszem inwestycyjnym nie będzie bowiem realizowała działalności gospodarczej w zakresie wykraczającym poza wskazany w art. 5 UFR - będzie to bowiem czynność wprost wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Tym samym art. 6 ust. 7 ustawy o CIT nie będzie miał w sprawie zastosowania.
Nie ulega wątpliwości, że w przepisie nie wskazano wprost na podatkowy status podmiotów, do których może przystąpić fundacja rodzinna, czy też które emitują papiery wartościowe. Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o CIT nie odwołuje się do takiej sytuacji, kiedy fundacja rodzinna prowadzi działalność w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowym wyemitowanych przez spółki niebędące podatnikami podatku CIT. Przepisem, który powinien znaleźć zastosowanie powinien być zatem art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, a Fundacja powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem CIT.
Również w rozpoznawanej sprawie zastosowania nie znajdzie również art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, co zostało wskazane w przedmiotowym wniosku, zatem Dyrektor KIS bezpodstawnie wskazał, że do Skarżącej będzie miał zastosowanie ten przepis.
Sąd stwierdza, że wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w Interpretacji błędnie stwierdzono, że posiadanie przez Fundację prawa do udziału w zyskach Spółki nie stanowi przystąpienia oraz uczestnictwa w polskich lub zagranicznych spółkach prawa handlowego lub podmiotach o podobnym charakterze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 UFR, co w konsekwencji pozbawi Fundację zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.
Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 146 PPSA podzielając zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów prawa materialnego.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 PPSA uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.
aj