I SA/Łd 176/07

I SA/Łd 176/07 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2007-05-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński /sprawozdawca/
Teresa Porczyńska
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w dniach od 28 sierpnia 2002 r. do 20 stycznia 2003 r. przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono, iż w Ubojni Drobiu prowadzonej przez Pana J. P. nie ewidencjonowano wszystkich przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów uzyskanych z uboju drobiu żywego oraz wszystkich kosztów zakupu drobiu żywego. Dokonując analizy takich dokumentów, jak: dowody zakupu drobiu żywego, dowody sprzedaży wyrobów uzyskanych z poddanego ubojowi drobiu (kurcząt, kur), dowody "MM" dokumentujące dostawy wyrobów uzyskanych z uboju drobiu z magazynu ubojni do punktów sprzedaży, dzienniki urzędowego badania drobiu przed i po uboju, normy wydajności poubojowej drobiu określone przez podatnika, normy wydajności elementów kulinarnych uzyskanych z podziału tuszek oraz normy uzysku podrobów z jednej sztuki kurczaka, stwierdzono zaniżenie przez podatnika w miesiącach wrzesień – grudzień 2000 r. produkcji i sprzedaży w stosunku do zakupionego i zużytego do produkcji surowca (drobiu żywego), jak również stwierdzono nieudokumentowanie przez podatnika wszystkich zakupów surowca (drobiu żywego) i jednocześnie nie wykazanie sprzedaży wyrobów uzyskanych z zakupionego bez udokumentowania surowca (drobiu żywego). To spowodowało, iż organ kontroli skarbowej nie uznał jako rzetelnych ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika (księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji i rejestrów VAT za 2000 r.) i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i ust. 4 Ordynacji podatkowej dochód podatnika został określony w drodze oszacowania.
Nieudokumentowaną wartość netto sprzedaży tuszek uzyskanych z udokumentowanej ilości zakupionych kurcząt ustalono na kwotę 614.726,97 zł; nieudokumentowaną i niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży elementów kulinarnych z kurczaka ustalono na kwotę 16.485,61 zł; wartość nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży tuszek kur i kogutów ustalono w kwocie 20.410,93 zł; natomiast nieudokumentowany i niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży tuszek uzyskanych z uboju 70.600 szt. kurcząt i 1.000 szt. kur ustalono na łączną kwotę 510.544,20 zł.
Kontrolujący wskazali także sposób przyporządkowania kwoty zaniżonej sprzedaży netto do poszczególnych miesięcy – miesiąc wrzesień: 148.588,- zł, październik: 329.904,- zł, listopad: 314.543,- zł, grudzień: 435.672,- zł.
Powyższe ustalenia uwzględniono w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], którą określono Panu J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2000 r. w kwocie 20.557,- zł, listopad 2000 r. w kwocie 2.116,- zł, grudzień 2000 r. w kwocie 8.812,- zł oraz określono kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiąc październik 2000 r. w kwocie 6.019,- zł.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż ta decyzja została wydana po uchyleniu wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w tym zakresie i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, w zakresie podatku od towarów i usług, pozostają w ścisłym związku z ustaleniami, których rezultatem była wydana przez ten organ decyzja z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku dochodowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza akceptację prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych. W takiej sytuacji brak jest podstaw pozwalających skutecznie zakwestionować zasadność ustaleń faktycznych, których rezultatem jest prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, wielkość przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym za założenia – a w rozpatrywanej sprawie także w praktyce – tożsama jest z wielkością obrotu w znaczeniu wynikającym z przepisów o podatku od towarów i usług. Dlatego też w przedmiotowym stanie faktycznym ustalona przez organ pierwszej instancji, w trakcie postępowania kontrolnego, wielkość przychodu stanowi jednocześnie obrót będący podstawą dokonanych przez ten organ ustaleń w zakresie określenia wielkości należnego podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że zastosowany przez organ pierwszej instancji sposób ustalenia (szacowania) poziomu przychodów (obrotu), rozmiarów produkcji, wydajności rzeźnej, czy wielkości sprzedaży był zasadny i jedynie możliwy na gruncie warunków i sposobu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W specyficznej bowiem sytuacji, charakteryzującej się tym, że na bazie tej samej infrastruktury technicznej prowadzona jest przez dwa odrębne podmioty (Pana J. P. oraz jego małżonkę) działalność gospodarcza o identycznym niemal profilu, niemożliwe było w praktyce dokonywanie szacowania przy zastosowaniu określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod porównawczej zewnętrznej, porównawczej wewnętrznej, czy też metody produkcyjnej. Jak wskazano, materiał produkcyjny (tuszki, podroby, itp.) pochodzący z uboju drobiu może być, zgodnie z obowiązującymi normami, przechowywany przez okres nie przekraczający 6 dni; wobec tego wykluczone było zastosowanie metody remanentowej. Dlatego też w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej odstąpiono od stosowania tej metody szacowania, nie tylko wielkości obrotu, ale także wielkości produkcji, wydajności rzeźnej oraz wielkości sprzedaży w odniesieniu do okresów rozliczeniowych poprzedzających o niemal cztery lata moment dokonania rozstrzygnięcia.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., równie zasadne – tak z punktu wiedzenia sposobu ustalenia rozmiarów produkcji, sprzedaży, jak i wartości tejże sprzedaży, czy też wydajności rzeźnej poddawanego ubojowi drobiu – było określenie tychże parametrów w odniesieniu do każdego z objętych zaskarżoną decyzją okresów rozliczeniowych, czyli "przypisanie" określonych wartości do danego miesiąca.
W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały także na uwzględnienie, zgłoszone przez pełnomocnika strony, wnioski dowodowe. Opinia biegłego sądowego J. B., jak wskazano, jest opracowaniem czysto teoretycznym i nie odnosi się do istniejących w kontrolowanym okresie okoliczności faktycznych, związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Podkreślono przy tym, że zastosowane przez organ pierwszej instancji wskaźniki w zakresie średniej wagi kurcząt, wydajności rzeźnej, czy procentowego udziału poszczególnych elementów tuszek, nie odbiegają od poziomu analogicznych wskaźników przedstawionych przez autora opinii. Z kolei wynik badań w zakresie sprawdzenia różnicy wagi poszczególnych podrobów u drobiu (serc, żołądków i wątrób poddanego ubojowi drobiu w dniu 14.02.2005 r.) nie może stanowić, jak wskazano, podstawy oceny zasadności ustaleń dotyczących okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją (miesiąca września, października, listopada i grudnia 2000 r.). Zdaniem organu, zmiany jakie nastąpiły w okresie ponad czterech lat – zarówno w zakresie technologii żywienia, materiałów paszowych, wyposażenia technicznego pomieszczeń hodowli – w sposób istotny wpłynęły na warunki produkcji drobiu i w efekcie na jakość materiału hodowlanego oraz jego wydajność rzeźną i proporcje wagowe poszczególnych elementów tuszek drobiowych. Objęty przedmiotowym badaniem materiał (podroby) stanowi jedynie średnio 3,75% całości materiału poubojowego tuszek drobiowych, a to powoduje, że uzyskane w trakcie takich badań dane nie mają istotnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:
1. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy w zakresie średniej wagi podrobów oraz elementów kulinarnych i możliwości przechowywania mięsa drobiowego w 2000 r.,
- art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych prze stronę w postaci opinii biegłego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a także dowodów z zeznań świadków i stron w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
- art. 180 i 181 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach w postaci zeznań stron, którym z uwagi na brak stosownych pouczeń przed przesłuchaniem nie można nadać przymiotu dowodu oraz na dowodach nieistniejących, których brak jest w aktach sprawy – w postaci dzienników badań przedubojowego i poubojowego,
- art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym – nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem w sytuacji gdy brak jest oryginałów tych dokumentów, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego,
- art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez przesłuchanie strony bez pouczenia jej o prawie odmowy wyrażenia zgody na takie przesłuchanie, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie prawnie niedopuszczalnym,
- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej w zakresie średniej wagi kurcząt przeznaczonych do uboju, proporcji wagowych elementów kulinarnych oraz podrobów,
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji zawierającego w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – przez co wydana decyzja ma charakter wyłącznie sprawozdawczy,
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,
- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły metody oszacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując własną metodę, która nie była ani wewnętrznie spójna ani logiczna, a co najwyżej konsekwentna w zakresie dążenia do osiągnięcia celu fiskalnego. Zarzucono również brak uzasadnienia wyboru szczególnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.
W ocenie pełnomocnika skarżącego wadliwe są dowody z zeznań stron postępowania podatkowego, gdyż organ dokonując przesłuchania stron nie pouczył ich o treści art. 199 Ordynacji podatkowej; wadliwe są dowody w postaci kopii dokumentów – świadectw zdrowia, dzienników badania przedubojowego
i poubojowego drobiu, gdyż nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałami, a tych ostatnich brak jest w aktach sprawy; bezpodstawnie też odmówiono powołania w sprawie biegłego w zakresie produkcji mięsa drobiowego.
Powołując się na opinię biegłego sądowego w zakresie produkcji mięsa drobiowego, strona skarżąca wskazała, iż w zależności od czynników żywieniowych i środowiskowych różnice w wydajności poubojowej mogą dochodzić nawet do 8%, a w zakresie elementów kulinarnych różnice w wielkości poszczególnych elementów mogą wahać się od 4 % do 5%, w zależności od linii brojlerów i ich umięśnienia i techniki rozbioru.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, iż ustalenia dokonane przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w dniach od 28 sierpnia 2002 r. do 20 stycznia 2003 r. znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2000 r. dla Pana J. P., jak i w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. dla Państwa T. i J.P..
Na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. pełnomocnicy stron uznali, iż ze względu na tożsamość zarzutów, rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miało wpływ na wynik niniejszego postępowania i zgodnie wnieśli o zawieszenie niniejszego postępowania sądowego do czasu zakończenia sprawy o sygn. akt I SA/Łd 223/05 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., gdzie skarżącymi byli Państwo T. i J. P..
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. (I SA/Łd 223/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a następnie wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1076/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
Wskazać zatem należy, podobnie jak to uczyniono w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Łd 223/05, iż księgi prowadzone do celów podatkowych stanowią w większości wypadków podstawowe źródło dowodowe i zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) są dowodem tych faktów i zdarzeń, które zostały w nich zapisane. Księgi te stanowią zatem dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dowód do ustalenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że są rzetelne i niewadliwe. Organy podatkowe wykazały u Pana J. P. nieprawidłowości w prowadzeniu rejestrów VAT – stwierdzono zaniżenie obrotów, jak i zakupu towarów, co było podstawą uznania ich za nierzetelne.
Jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zamierza zarzucić podatnikowi prowadzenie księgi w sposób wadliwy lub nierzetelny i odrzucić ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, to musi to wykazać w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego czy kontrolnego, czyli przedstawić konkretne zarzuty lub dowody podważające rzetelność ksiąg. Z tego obowiązku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wywiązał się, nie naruszając przepisów postępowania podatkowego. Ciężar odparcia zarzutów w tym zakresie przeszedł zatem na podatnika.
W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług za 2000 r., organy podatkowe dokonały szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania metodą, która nie jest wymieniona w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wielkość produkcji oszacowano miedzy innymi na podstawie wskaźnika wydajności poubojowej kurcząt w wysokości 71,13%. W tym celu posłużono się danymi przedstawionymi przez podatnika (który określił ten wskaźnik w granicach 70% - 72% dla brojlerów i 65%-70% dla kur nieśnych, z danych przedstawionych przez podatnika wyliczono także ilość podrobów uzyskanej z jednej sztuki kurczaka – 0,08kg), a także danymi z Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B., który podał, iż wydajność rzeźna kurcząt brojlerów wynosi 72%-73%, natomiast kur nieśnych 72%-80%.
Wobec tego, zarzuty skarżącego co do przyjęcia błędnego wskaźnika podrobów i elementów kulinarnych oraz wydajności poubojowej kurcząt są bezzasadne, gdyż zostały one zweryfikowane na podstawie innych danych, z korzyścią dla podatników. Organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu, ustalając wielkość podstawy opodatkowania, dokonały więc wyliczeń w oparciu o realistyczny wskaźnik wydajności poubojowej.
W art. 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód-obrót) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie obliczenie obrotu nie było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to były podstawy do jego szacowania.
Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu-obrotu. Jeśli organ dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Podatnik nie przedstawił jednak wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby określić ilość zakupionych kur do uboju oraz ilości sprzedanych produktów z tego uboju. Nie wyjaśniono również dlaczego liczba ubitych ptaków nie zgadza się z wykazem zawartym w "książkach badania przedubojowego i poubojowego".
Ordynacja podatkowa w art. 23 § 5 nakazuje jedynie, aby organ podatkowy uzasadnił wybór metody oszacowania i zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W § 4 tego artykułu ustawodawca przewidział odstępstwo od zasady wyboru jednej z sześciu określonych metod szacunku podstawy opodatkowania, stanowiąc iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił na stronie piątej zaskarżonej decyzji, dlaczego niemożliwym było zastosowanie jednej z sześciu metod szacunku podstawy opodatkowania określonych w Ordynacji podatkowej i wskazał kryteria jakie przyjęto do określenia tej podstawy opodatkowania.
W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zatem zarzut stawiany przez skarżącego - naruszenia art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej - nie jest uzasadniony.
Organy podatkowe mogły uznać za niewiarygodne dowody z zeznań świadków lub opinii biegłych, gdy dane uzyskane w tym zakresie odzwierciedlałyby tylko przypuszczalne dane o liczbie zakupowanych ptaków do uboju, czy też ich wydajności poubojowej. Takimi danymi organ podatkowy pierwszej instancji dysponował na podstawie innych dowodów. Odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie naruszono zatem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 marca 2006 r. o sygn. akt II FSK1076/05 uznał, iż "w sytuacji, gdy strony postępowania od lat zajmują się hodowlą drobiu i produkcją mięsa drobiowego, a ustalenia faktyczne w sprawie, co do uzyskanych w tej produkcji norm, oparte są na danych opracowanych przez podatnika, potwierdzonych przez państwową jednostkę doradztwa rolniczego, nie można było uznać za dowolną oceny, iż ustalenia oparte zostały na wiedzy specjalistów zweryfikowanej praktycznym jej stosowaniem (art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej)".
Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika strony skarżącej, iż nie może być wykorzystany w postępowaniu podatkowym dowód z przesłuchania strony w przypadku, gdy organ podatkowy nie poinformował strony o tym, czy wyraża ona zgodę na przesłuchanie. Strony postępowania podatkowego były reprezentowane przez fachowego pełnomocnika i w razie uchybień organu podatkowego w zakresie zbierania dowodów z ich przesłuchania, pełnomocnik mógł w odpowiednim czasie złożyć stosowne zastrzeżenia. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku wyraził pogląd, iż nie można uznać, że nie stanowi prawnie dopuszczalnego dowodu, w świetle art. 180 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, dowód z przesłuchania strony przeprowadzony w toku kontroli skarbowej na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), jeżeli z protokołu dokumentującego ten dowód wynika, że strona zapoznana została z treścią art. 199 Ordynacji podatkowej oraz, że wyjaśnienia składała w obecności profesjonalnego pełnomocnika.
Za chybiony należy uznać także zarzut pełnomocnika skarżącego, iż kserokopie dokumentów niepotwierdzone za zgodność z oryginałem tracą moc dowodową. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym należy uznać, iż dowodem w sprawie może być także kserokopia dokumentu (niepotwierdzona za zgodność z oryginałem). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 marca 2006 r. o sygn. akt II FSK1076/05 wskazał, iż kopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem niewątpliwie jest dowodem wskazującym na istnienie oryginału o treści w niej zawartej; ponieważ w sprawie bezspornym było, że dzienniki badania przed i poubojowego drobiu prowadzone przez lekarzy weterynarii nie zostały przyjęte za dowód potwierdzający ilość kurcząt poddanych ubojowi, bo nie zawierały wszystkich wpisów dotyczących ubitego drobiu, to i wartość dowodowa ich kserokopii dla przyjętych ustaleń faktycznych była bez znaczenia dla wyniku sprawy.
W odniesieniu do wniosku pełnomocnika strony skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego J. B., a wykonanej na zlecenie Sądu Rejonowego w B. (sprawa [...]), Sąd wskazuje, że art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pozwala wprawdzie na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jednakże nie ma takiego charakteru opinia biegłych. Jest ona innym środkiem dowodowym niż dokument (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04, LEX nr 177495). Opinia taka może być co najwyżej potraktowana jako dokument prywatny i to tylko wówczas, gdyby podważała ona wiarygodność dowodów będących podstawą ustaleń organów podatkowych i mogła wskazywać na nieprawidłowe zastosowanie przepisów procedury podatkowej i w następstwie prawa materialnego (zob. także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 marca 2006 r. o sygn. akt II FSK 1076/05, s. 15). Podkreślenia wymaga także fakt, iż opinia biegłego sądowego J. B. - z dnia 20 października 2006 r. oraz opinia uzupełniająca z dnia 22 stycznia 2007 r., uwzględnia dane zawarte w opinii tego biegłego z dnia 4 stycznia 2005 r., przedstawionej na etapie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się do tego ostatniego dokumentu sporządzonego przez biegłego sądowego i stwierdził, że "opinia, będąca opracowaniem czysto teoretycznym, w żadnym z jej fragmentów nie odnosi się do istniejących w kontrolowanym okresie (wrzesień – grudzień 2000 r.) okoliczności faktycznych związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i mających wpływ na prawnopodatkowe skutki tej działalności ... z zawartych w tym dokumencie konstatacji wynika, że zastosowane przez organ pierwszej instancji przy dokonywaniu skutkujących wydaną decyzją ustaleń faktycznych wskaźniki w zakresie średniej wagi kurcząt, wydajności rzeźnej czy procentowego udziału poszczególnych elementów tuszek, nie odbiegają od poziomu analogicznych wskaźników przedstawionych przez autora opinii".
Wobec tego, Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż nie wystąpiły istotne wątpliwości przy rozstrzyganiu sprawy, a w następstwie tego nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia, na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodów uzupełniających z dokumentów sporządzonych przez biegłego sądowego.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.