I SA/Łd 170/23

I SA/Łd 170/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-05-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-02-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 3 pkt 1, art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 1-2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2022 poz 574
art. 4 ust. 2 pkt 1-2, art. 4 ust. 3, art. 5 ust. 1
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.542.2022.3.AW w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy własne postanowienie z 7 października 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku P. B. (dalej: wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Skarżący złożył w dniu 22 lipca 2022 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.
Wnioskodawca wyjaśnił, iż wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, gdyż głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: (1) planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania; (2) prace eksperymentalne, badanie teorii i hipotez programistycznych; (3) integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.
Dalej wnioskodawca wskazał, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 – dalej: "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74); Nie ma natomiast znaczenia jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa.
Wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 PAIPP. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych, tworzenie dokumentacji projektowej, tworzenie architektury oprogramowania oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązać programistycznych. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu i współtworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Z kolei umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.
Ponadto wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu i współwytwarzaniu programów komputerowych, ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: koszt usługi księgowej i doradczej; koszt wynajmu sprzętu komputerowego i elektronicznego; koszt zakupu licencji na oprogramowanie; koszt infrastruktury w chmurze.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał:
1. Czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu i współtworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
3. Czy część wynagrodzenia wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji Architekta IT w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?
4. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt wynajmu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszt zakupu licencji na oprogramowanie, koszt infrastruktury w chmurze, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 - iż art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej, gdyż obejmuje: a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy i współtworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez niego planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie, narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego - zdaniem wnioskodawcy - prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.
Zdaniem wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w kontekście przedstawionej we wniosku działalności, zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.
Zdaniem wnioskodawcy także część wynagrodzenia przypadająca za pełnienie funkcji Architekta IT w ramach świadczenia usług na podstawie umów z kontrahentem stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.
W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 4 wnioskodawca uznał, że przedstawione wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Spełnienie powyższych przesłanek powoduje w ocenie wnioskodawcy, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS wskazał na treść przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.), uznając, że celem przepisów regulujących wydanie interpretacji indywidualnych nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.
Następnie Dyrektor KIS opisał zakres swojego wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku interpretacyjnym, uznając, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący informacji o tworzonych programach komputerowych, w szczególności w zakresie zdarzenia przyszłego i wskazując na informacje o ich tworzeniu w sposób ocenny. To spowodowało według organu podatkowego, że brak skonkretyzowania stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie mógł być oceniony pod kątem spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej.
Dyrektor KIS stwierdził, że prace rozwojowe oznaczają zastosowanie prac badawczych do rozwiązań, które muszą skutkować opracowaniem efektu w postaci na przykład technologii, czy procesów, które wykorzystano w tworzonym oprogramowaniu. Zatem opis prac w zakresie ich rozwojowego charakteru musiałby być skrupulatnie przedstawiony i to w zakresie każdego z tych programów, który wnioskodawca uznałaby za kwalifikowane IP. W postępowaniu tym organ musiałby powołać też biegłych do analizy tych kwestii w zakresie każdego z tych programów, który wnioskodawca uznałaby za kwalifikowane IP. Tymczasem w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego i jest związany wyłączenie stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Tymczasem we wniosku skarżący nie przedstawił w ogóle żadnych informacji na temat charakteru, celów, efektów samych prac, oczekując również, aby organ przesądził o ich prowadzeniu przy każdym z wytworzonych dotychczas programów komputerowych i tych stworzonych w przyszłości.
Organ podatkowy uznał, że z uzupełnienia wniosku wynikało jedynie, iż prace dotyczą tworzenia oprogramowania we wskazanych we wniosku technologiach informatycznych (językach programowania), co nie stanowiło odpowiedzi na zadane pytania i nie wyjaśniało czego dotoczyły konkretne prace rozwojowe prowadzone podczas projektowania konkretnych i różniących się od siebie programów komputerowych. Zdarzenie przyszłe w tym zakresie nie zostało w ogóle przedstawione. Z całokształtu wniosku wynika, że obejmował on wszystkie efekty prac wnioskodawcy, które jego zdaniem stanowią programy komputerowe, "aż do zmiany stanu faktycznego". Dowodzi to, że skarżący chciał objąć wnioskiem o interpretację de facto całą swoją działalność dotyczącą tworzenia oprogramowania i za pomocą interpretacji indywidulanej objąć tą działalność "ochroną" przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie preferencyjnego opodatkowania uzyskiwanych dochodów (dotychczas i prawdopodobnie w przyszłości). Tymczasem ideą (funkcją) interpretacji indywidualnej jest objęcie zainteresowanego tą "ochroną" ścisłej sytuacji faktycznej, jaka zaistniała lub zaistnieje po jego stronie. Innymi słowy, w sytuacji przedstawienia precyzyjnych okoliczności faktycznych, np. dotyczących konkretnego oprogramowania i odrębnych czynności obejmujących jego/ich wytworzenie, funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej mogłaby zostać spełniona, a w skutek funkcji informacyjnej, wnioskodawca miałby wiedzę w zakresie możliwości objęcia ulgą IP BOX innych, nie wymienionych programów komputerowych, również tych, których jeszcze nie wytworzył.
Wobec tego Dyrektor KIS uznał, że brak wyjaśnienia w sposób precyzyjny ww. kwestii, przy jednoczesnym oczekiwaniu aby to organ potwierdził fakt prowadzenia prac rozwojowych, prowadzi do wniosku, że nie można było odpowiedzieć na podstawowe pytanie wnioskodawcy (i to wyłącznie na gruncie zaistniałego stanu faktycznego), czy tworząc programy komputerowe każdorazowo prowadził działalność badawczo-rozwojową. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia twórczego charakteru prac, systematycznego, w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz samego prowadzenia prac rozwojowych. W uzupełnieniu wniosku skarżący nie miał problemów z jednoznacznym wskazaniem, że w ramach prowadzonej działalności nie prowadzi badań naukowych. Zatem nawet wówczas, gdyby organ interpretacyjny miał możliwość interpretowania definicji zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to takim uzupełnieniem skarżący niejako "wymusza" twierdzenie okoliczności faktycznych, które są zgodne z jego oczekiwaniami. W ocenie Dyrektora, argumentacja skarżącego podniesiona w zażaleniu, a dotycząca możliwości przeprowadzenia przez organ analizy działalności pod kątem prac rozwojowych, jest niekonsekwentna i wybiórcza oraz sprowadzała się ona do konieczności dokonania oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a więc dokonywania interpretacji okoliczności faktycznych również pod kątem badań naukowych, a nie interpretacji przepisów prawa w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. W przypadku wnioskodawcy nie sposób byłoby dokonać takich ustaleń, podobnie zresztą i w postępowaniu dowodowym (mając wyłączenie dane wynikające z wniosku). Z jednej strony skarżący uważa, że przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce powinny podlegać interpretacji, z drugiej jednak jednoznacznie wskazuje - dokonując (chyba) ich interpretacji - że badań naukowych nie prowadzi.
Biorąc pod uwagę nieprecyzyjność wniosku interpretacyjnego, także w kontekście jego zakresu czasowego, Dyrektor KIS stwierdził, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni podjąć aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Sformułowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający realizację funkcji ochronnej jest przeszkodą dla wydania interpretacji z uwagi na wyłączenie jednego z podstawowych elementów kształtujących omawianą instytucję prawa podatkowego.
W skardze skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień Dyrektora KIS; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł; a także rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej jako: Konstytucja), przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Skarżący we wniosku interpretacyjnym stwierdził, że wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, gdyż głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych,
W związku z tym należy wskazać, że podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania może być stosowany tylko do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT). Zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w tym autorskie prawo do programu komputerowego) został określony w rat. 30 ca ust. 2 ustawy o PIT, a następne przepisy tego artykułu wskazują sposób obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym. Podstawowym elementem tego wyliczenia są wydatki podatnika na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem powyższe przepisy określają preferencyjny sposób opodatkowania dochodów (tzw. ulga IP Box) uzyskiwanych z działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, a ustalenie czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową ma kluczowe znaczenia dla zastosowania tego preferencyjnego opodatkowania i determinuje odpowiedź na wszystkie pytania zawarte we wniosku interpretacyjnym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in. art. 5a pkt 38 zawierającego definicję działalności badawczo-rozwojowej, która oznacza "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". W punktach 39 i 40 tego artykułu definicja pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych" odsyła do art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 i 619).
Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji szczegółowo opisał na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania. W związku z tym zadał pierwsze pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu i współtworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
Organ interpretacyjny uznał, iż to wnioskodawca we wniosku interpretacyjnym powinien wskazać, czy opisana (prowadzona) przez niego działalność gospodarcza może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i skoro art. 5a pkt 39 i pkt 40 tej ustawy odsyła do przepisów odrębnych ustaw, tj. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to te regulacje - niebędące przepisami podatkowymi - nie podlegają interpretacji organu interpretacyjnego. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie zaś wyłącznie własnego stanowiska wnioskującej strony. W związku z tym organ wezwał skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie wszystkich niezbędnych przesłanek warunkujących ustalenie, czy prowadzona przez niego działalność może być uznana za działalność badawczo-rozwojową.
Dyrektor KIS uznał, że skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, iż szczegółowo opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów (do czego odnosiły się także pozostałe pytania skarżącego).
W ocenie Sądu organ interpretacyjny może wezwać podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej (na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) jedynie o podanie wszystkich okoliczności (uzupełniających opis stanu faktycznego) mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem wezwanie do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie może nastąpić wtedy, gdy organ interpretacyjny dostrzega nieścisłości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła.
Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż spełniają cechy nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności i możliwość przeniesienia lub odtworzenia, to Dyrektor KIS - uznając, że podatnik nie domaga się interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tylko potwierdzenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (oceny stanu faktycznego) - powinien odmówić wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Nie miał natomiast podstaw do pozostawienia wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, co oznacza, że naruszył art. 169 § 1 O.p.
Jednakże w ocenie Sądu to uchybienie proceduralne nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącego mógł skutecznie zainicjować postępowanie interpretacyjne, co obligowało organ podatkowy do udzielania odpowiedzi na zadane w nim pytania, czy też rację ma organ podatkowy, że wniosek strony wykraczał poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 Op.
Sąd uznał, iż z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby miał on jakikolwiek wątpliwości co do rozumienia przepisów art. 5a pkt 38, pkt 39 i pkt 40 ustawy o PIT. Nawet w uzasadnieniu skargi (str. 18 i 26) wskazał, że "gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja – nie widziałby konieczności występowania o nią. (...) Organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez Wnioskodawcę (Skarżącego) wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania".
Wynika z tego, że skarżący domagał się potwierdzenia okoliczności faktycznych, tj. charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, a nie interpretacji wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego i prawidłowość stanowiska podatnika co do ich zastosowania. Sąd nie neguje możliwości objęcia interpretacją indywidualną przepisów podatkowych zawierających definicję określonych pojęć (w tym odwołujących się do innych ustaw), jeżeli ich zastosowanie budzi kontrowersje zainteresowanego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jednak ocena faktycznej działalności podatnika (w tym co do tego czy prowadzi on badania naukowe, czy prace rozwojowe), a więc stanu faktycznego a nie prawnego, może być dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu dowodowym (podatkowym).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z 13 stycznia 2022 r., III FSK 235/21 (publ. CBOSA), że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie się przyjmuje, iż interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Co najistotniejsze jednak, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Także w doktrynie wskazuje się, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. (...) Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik – Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. LexisNexis Warszawa 2013, s. 84).
Sąd w tym składzie orzekającym wskazuje, że pozycję prawną organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z kolei stosownie do art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2). Zatem interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, lecz stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku sytuacji. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.
W ocenie Sądu – jak wyżej wskazano – wnioskodawca nie wykazał jakichkolwiek wątpliwości co do rozumienia przepisów art. 5a pkt 38, pkt 39 i pkt 40 ustawy o PIT. W punktach 39 i 40 tego artykułu ustawodawca odsyła jedynie do definicji pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych", zawartych w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie odsyła natomiast do art. 5 tej ustawy, który w ust. 1 wskazuje, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych. Skoro ustawa podatkowa nie definiuje pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych", a zawiera odesłanie do innej ustawy (niepodatkowej), oznacza tylko tyle, że pojęcia te należy rozumieć w sposób przyjęty w tejże ustawie.
Zatem odpowiedź Dyrektora KIS na pytanie wnioskodawcy - czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe i działalność badawczo-rozwojową – wykracza poza ramy instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wymaga sięgnięcia do innych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (m.in. art. 5), a także rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w sprawie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2202), które określa klasyfikację dziedzin nauki i dyscyplin naukowych, a więc przepisów, które nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.
Ponadto należy podkreślić, iż aby potwierdzić bądź zanegować czy czynności podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (prace rozwojowe) wypełniają znamiona działalności badawczo-rozwojowej, organ podatkowy musiałby wykazać, że ich celem jest lub nie jest "zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" (vide art. 5a pkt 38 O.p.). Te okoliczności nie są możliwe do wykonania w ramach instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wymagają specjalistycznej wiedzy z konkretnej dziedziny nauki (np. informatyki), w ramach której prowadzi się badania naukowe i prace rozwojowe.
Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. E. Wengerek [w:] Komentarz do k.p.c., 1989, s. 458). Jednakże powołanie biegłego – osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi – może nastąpić tylko w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (art. 197 O.p.) i nie jest dopuszczalne przeprowadzanie oraz ocena dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania interpretacyjnego.
Określenie charakteru prowadzonej działalności podatnika (w sposób szczególny regulowanej przepisami prawa niepodatkowego) musi być elementem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro interpretacja ta ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, związanego z tą właśnie działalnością.
W związku z przedstawioną wyżej argumentacją Sąd uznał, że Dyrektor KIS nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw., z art. 169 § 4 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Bezzasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 32 Konstytucji oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu fakt wydania interpretacji w innych sprawach nie może stanowić podstawy do wydania innego rozstrzygnięcia niż zgodne z prawem. To, że strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu interpretacyjnego nie oznacza jeszcze, że zaskarżone postanowienie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, czy też łamie zasadę legalizmu.
Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).
dch