I SA/Łd 1672/06

I SA/Łd 1672/06 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2007-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /sprawozdawca/
Cezary Koziński
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Dnia 16 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. K. kwotę 3.718 (trzy tysiące siedemset osiemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako ordynacja podatkowa),art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, 3, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1,2, art. 27 b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), określił G. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 86420,90 zł.
Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na wynikach kontroli przeprowadzonej w dniach 8, 13, 14 i 15 września 2005 roku w należącej do skarżącego formie A z siedzibą w Ł. stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 108 530,10 zł.
W sprawie ustalono, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] nr Rep. A nr [...] wniesiono aportem do firmy B Sp. z o.o., w zamian za udziały, przedsiębiorstwo pod nazwą A (wszystkie posiadane wyroby gotowe o wartości 108530,10 zł). W ocenie Naczelnika rezultatem wniesienia aportu winno być pomniejszenie stanu zapasów wyrobów gotowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Podatnik tymczasem wykazał stan wyrobów gotowych na dzień likwidacji przedsiębiorstwa A( 31 grudnia 2002 r.) o wartości 0 zł, nie pomniejszył natomiast kosztów uzyskania przychodów o kwotę 108530,10 zł, czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku wniesienia wyrobów gotowych jako aportu do spółki kapitałowej nie zostały bowiem osiągnięte przychody, a to skutkowało koniecznością pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki związane z ich wytworzeniem.
Organ podatkowy, nie kwestionując decyzji gospodarczych skarżącego polegających na rezygnacji z prowadzenia firmy A i wniesienia jej aportem do firmy B Spółki z o.o. , stwierdził że działania tego rodzaju muszą być przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa podatkowego, które zostały naruszone w niniejszej sprawie.
Jednocześnie organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartość udziałów w spółce ,mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku dochodowego.
W odwołaniu od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, G. K. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, iż podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest kryterium celu ponoszonego przez podatnika wydatku i istnienia, w chwili wydatkowania, związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tym celem, rozumianym jako osiągnięcie przez podatnika określonego dochodu, a ponoszonym kosztem. Nie ma natomiast znaczenia to, czy w efekcie zdarzeń gospodarczych cel ten został osiągnięty. Nie ma też znaczenia czy związek pomiędzy ewentualnym przychodem a wydatkiem ma charakter bezpośredni czy pośredni. Ponieważ poniesione przez niego wydatki w chwili wydatkowania były realizowane w celu osiągnięcia przychodu, a wskutek dalszych okoliczności cel w postaci bezpośredniego osiągnięcia przychodu nie został osiągnięty, to nie można mówić o tym, że przestały one mieć charakter wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów i należy je wyłączyć z kosztów prowadzonej działalności.
W ocenie skarżącego organ podatkowy naruszył też art. 124,210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący podstaw oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy I instancji, pomimo wyciągnięcia w stosunku do podatnika daleko idących konsekwencji. G. K. uznał, że kwestionowana decyzja wydana została bez jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym skarżący miał możliwość odzwierciedlenia dla celów podatkowych przeprowadzonych przedsięwzięć gospodarczych w dwojaki sposób. Po pierwsze mógł wpierw zlikwidować działalność prowadzoną jako osoba fizyczna pod nazwą A i w sporządzonym remanencie likwidacyjnym wykazać towary gotowe, a następnie przekazać aportem składniki majątkowe. Dyrektor wyjaśnił, iż w takiej sytuacji w kosztach uzyskania przychodu firmy A prawidłowo zostałyby wykazane wydatki dotyczące wyrobów gotowych wykazanych w remanencie likwidacyjnym, a następnie przekazanych aportem do spółki B Sp. z o.o., a dochód z działalności gospodarczej byłby ustalany w oparciu o metodę remanentową . Podatnik mógł wybrać również drugą metodę udokumentowania przeprowadzonej operacji gospodarczej, wnosząc aportem, przed likwidacją firmy A wyroby gotowe firmy do firmy B Sp. z o.o. Wówczas w remanencie likwidacyjnym na dzień 31 grudnia 2002 r. zgodnie ze stanem rzeczywistym należało wykazać wartość wyrobów gotowych firmy A w wysokości 0 zł , ale uprzednio ( według stanu na dzień 30 grudnia 2002 r.) skorygować koszty uzyskania przychodu o kwotę 108.530,10 zł, skoro w wyniku wniesienia wyrobów gotowych firmy A aportem do firmy B Sp. z o.o. nie miały miejsca ani sprzedaż ani inne zdarzenie gospodarcze, które uzasadniałoby pozostawienie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2001 roku (sygn. akt I SA/Łd 1483/99), zgodnie, z którym określone wydatku powinny mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu jedynie pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykazania, że ich poniesienie może mieć lub ma bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, iż organy podatkowe uprawnione są do oceny m.in. celowości kosztów. Czynią to na podstawie ksiąg podatkowych, w których winny być odnotowane wszystkie zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe i na podstawie zapisów w tych księgach. Zapisy te winny zaś wynikać z dowodów potwierdzających wykonanie danej czynności. Dalej organ powołując się na § 11 ust. 1 i 2 "ww. rozporządzenia Ministra w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów" zauważył, iż podatnik obowiązany jest prowadzić księgę przychodów i rozchodów rzetelnie ( czyli w taki sposób, aby dokonywane w niej zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy ( czyli zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do niego). W tym przypadku rozbieżność między treścią zapisów księgi na dzień 30 grudnia 2002 r. i stanem remanentu na dzień 31 grudnia 2002 r. spowodowała ustalenie niewłaściwej podstawy opodatkowania, poprzez zawyżenie kosztów o wyżej wskazaną kwotę, a w konsekwencji spowodowała nierzetelność zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym skarżący naruszył art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawyżając koszty uzyskania przychodu o kwotę 108530,10 zł. Z uwagi na okoliczność nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i niezgodnego z przepisami ustalenia dochodu z działalności gospodarczej bez znaczenia dla sprawy był argument strony skarżącej dotyczący celowości poniesionych wydatków.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z wysuwanym w odwołaniu zarzutem niewłaściwego uzasadnienia decyzji organu I instancji.
Uznał, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy, zgromadzony w trakcie postępowania, został wyczerpująco rozpatrzony, co przyczyniło się do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Zarzucił naruszenie:
1) art. 21 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup materiałów i wyprodukowanie z nich wyrobów gotowych będących przedmiotem aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą;
2) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez przyjęcie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny, to jest w sposób nieodzwierciedlający wszystkich zdarzeń gospodarczych, podkreślając niekonsekwencję organu odwoławczego, który wpierw obszernie przedstawił powody nieuznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów, a następnie stwierdził, iż z uwagi na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych badanie celowości wydatków jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy;
3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznane, że wydatki na zakup towarów służących do produkcji wyrobów gotowych zostały w całości zakupione w roku 2002, to jest w roku w którym podatnik dokonał wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby wydatki te były faktycznie dokonane w tym roku;
4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez brak ustalenia i określenia w decyzji, kiedy podatnik faktycznie dokonał kwestionowanych wydatków zaliczonych przez niego do kosztów uzyskania przychodów;
5) art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie podstawy prawnej sugestii Dyrektora Izby Skarbowej co do postępowania podatnika w przedmiocie korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów po wniesieniu aportu, a także poprzez nieprzedstawienie stanu faktycznego i prawnego w sprawie .
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując dodatkowo, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej został po raz pierwszy postawiony w skardze do Sądu Administracyjnego i w sposób ogólnikowy, nie mógł być zatem przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym.
W piśmie z dnia 2 stycznia 2007 r. strona skarżąca podtrzymała swoją argumentację o związku ponoszonych wydatków z przychodem.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to pismo również nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla jej załatwienia. To do organu prowadzącego postępowanie należy wskazanie faktów prawnie relewantnych ( zakres postępowania dowodowego determinowany jest treścią normy prawnej- organy winny ustalić te elementy stanu faktycznego, jakie wynikają z jej treści), dowodów, jakie winny być w tym celu przeprowadzone oraz przeprowadzenie tych dowodów. Jako dowód w postępowaniu podatkowym należy przy tym dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednym z dowodów mogą być księgi podatkowe, w tym księga przychodów i rozchodów ( art. 193 § 1 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jeżeli są one prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się je wówczas, gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej). W przypadku księgi przychodów i rozchodów w 2002 r. takimi przepisami odrębnymi było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116,poz. 1222). Organ podatkowy może nie uznać księgi podatkowej ze dowód tego, co wynika z jej zapisów, gdy jest ona prowadzona wadliwie lub nierzetelnie. Winien wówczas w protokole badania ksiąg oznaczyć ,za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a odpis takiego protokołu doręczyć stronie, która może zgłosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń i przedstawić jednocześnie dowody , które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania ( art. 193 § 4, § 6-8 Ordynacji podatkowej). Wynik postępowania dowodowego wraz z oceną zebranego materiału, dokonaną zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, z którego to winno wynikać, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, którym zaś i dlaczego odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu tym organ winien też wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie ( art. 210 § 1 pkt 6 i § Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie to winno zawierać wykładnię przepisów prawa zastosowanych przez organ podatkowy z odniesieniem do stanu faktycznego sprawy, z przedstawieniem stronie przyczyn, dla których wskazany w zastosowanej normie prawnej hipotetyczny stan faktyczny uznano za odpowiadający ( bądź nie ) rzeczywistemu stanowi faktycznemu, ustalonemu w sprawie. Staranne, wyczerpujące uzasadnienie decyzji służyć ma m.in. realizacji zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji podatkowej strona winna bowiem czerpać pełną wiedzę co do stanowiska organu w sprawie .
W tym przypadku organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, kwestionując sposób obliczenia przez niego dochodu z prowadzonej w tym roku działalności gospodarczej poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż organ ten uznał za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 108 530,10 zł ( kosztów wytworzenia wyrobów gotowych- por. s.2 decyzji), stanowiącej równowartość wyrobów gotowych, przekazanych jako aport do spółki z o.o., bowiem ten sposób rozporządzenia nimi nie miał związku z osiąganymi z działalności gospodarczej przychodami. Tym samym zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu stanowiło w ocenie organu naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy, również uznając za konieczne obniżenie kosztów uzyskania przychodu o wartość wyrobów gotowych i wskazując na konieczność wykazania przez podatnika związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z ich bezpośrednim wpływem na wysokość osiągniętego przychodu oraz naruszenie w związku z tym przez podatnika art. 22 ust. 1 i 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieskorygowanie wysokości tych kosztów po wniesieniu aportu, jednocześnie podniósł, iż argumenty odnoszące się do celowości poniesionych wydatków ( wskazane w odwołaniu) nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem koszty zostały zawyżone w wyniku nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i niezgodnego z przepisami dotyczącymi ustalenia dochodu z działalności gospodarczej.
Zgodnie z powołanym jako podstawa rozstrzygnięcia przez organy obu instancji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów w poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Są to zatem wydatki, poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu,. Między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć zatem tego typu związek, że poniesienie go może –oceniając racjonalnie- przynieść przychód, zwiększyć go lub pozwolić zachować źródło przychodu. O tym, czy dany wydatek jest celowy, decyduje przy tym podatnik, a nie organ podatkowy ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt S.A./Gd 3280/95, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 30582).Wydatek ten nie musi też ostatecznie przynieść przychodu ( tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2003 r.,sygn. akt Sa/Bd 1818/03, opubl. w Legalis ). Kwestia istnienia związku między kosztem a możliwością uzyskania przychodu w wyniku jego poniesienia jest więc zagadnieniem podstawowym przy ocenie, czy dany wydatek może być do tych kosztów zaliczony.
W tym przypadku organy podatkowe uznały, iż koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o wartość wyrobów gotowych, przekazanych jako aport do spółki kapitałowej ( choć jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazywał na konieczność obniżenia kosztów uzyskania przychodu o koszt wytworzenia tych wyrobów). Z akt sprawy wynika, iż skarżący produkował – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - wyroby gotowe, przekazane następnie aportem. Z akt sprawy nie wynika też, w jakiej wysokości koszty i kiedy zostały poniesione w celu ich wytworzenia, brak jest chociażby kalkulacji, z której wynikałoby, czy określona przez skarżącego wartość tych wyrobów odpowiada tylko kosztom ich wytworzenia, co na te koszty się składało . Już z tych tylko względów – uznania za wydatki wartości wyrobów gotowych- decyzje organów obu instancji budzą wątpliwości co do ich zgodności z przepisami prawa.
Z definicji kosztów uzyskania przychodu wynika także, że kwestią podstawową dla oceny, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku między tym wydatkiem a możliwością osiągnięcia przychodu. Zauważyć w tym miejscu należy, iż podatnik ocenia celowość danego wydatku w momencie, kiedy go ponosi. Ocena możliwości uzyskania przychodów winna zatem również odnosić się do tego momentu ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1994 r., sygn. akt S.A./Po 2078/94, opubl. w Monitorze Podatkowym z 1995 r., nr 4,s.119, czy pogląd wyrażony w : Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J.Marciniuka, Warszawa 2006, s. 422). Organ I instancji oceniając istnienie związku między wydatkami na wytworzenie wyrobów gotowych oceniał istnienie tego związku, uwzględniając okoliczność przekazania tych wyrobów jako aportu. Nie ustalił natomiast ( naruszając tym samym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) , kiedy i jakie wydatki zostały poniesione w związku z produkcją tych wyrobów, a zatem nie oceniał , czy podatnik ponosząc je, mógł się spodziewać uzyskania przychodu ze sprzedaży siatek do wędlin. Ocena taka, zaakceptowana przez organ odwoławczy ,dokonana na podstawie niepełnych ustaleń faktycznych, narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób też nie podkreślić, że organ odwoławczy, akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie, jednocześnie uznał, iż kwestia celowości poniesienia wydatków nie ma znaczenia, skoro zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nastąpiło wskutek nierzetelnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i błędnym w związku z tym ustaleniem dochodu z działalności gospodarczej. Zasadnie zatem strona skarżąca podnosi w skardze niekonsekwencję organów podatkowych, które z jednej strony powołują się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś wywodzą ( organ odwoławczy), iż kwestia celowości poniesienia wydatku nie ma znaczenia wobec wadliwości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Podnieść w tym miejscu trzeba, iż w aktach sprawy, doręczonych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę, brak jest protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ( Sąd zaś orzeka na podstawie akt sprawy – art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa). Tylko z decyzji organu odwoławczego oraz z ustaleń kontroli ( których, jak wynika z akt sprawy, nie doręczono podatnikowi) można zatem wysnuć wniosek, iż organy podatkowe uznały księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika za nierzetelną ( nie wskazano jednak nawet w uzasadnieniu konkretnych wydatków, które za koszt uzyskania przychodu nie mogłyby być uznane i przyczyn takiego uznania).
Zauważyć też należy, iż organy podatkowe odwołały się ( organ I instancji we wskazaniu podstawy prawnej, zaś organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ) do art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże nie zawarły w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia, dlaczego w ich ocenie przepis ten winien mieć zastosowanie, nie dokonały jego wykładni w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Stąd za zasadny uznać także należy zarzut skargi , odnoszący się do wadliwości uzasadnienia decyzji, a tym samym naruszenia art. 210 § Ordynacji podatkowej. Wadliwość ta mogła mieć wpływ na wynik postępowania, skoro wobec lakoniczności uzasadnienia nie można ustalić przebiegu toku rozumowania, który doprowadził do wydania określonego rozstrzygnięcia.
Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem uzupełnić postępowanie dowodowe o te elementy stanu faktycznego, które pozwolą na ustalenie wysokości wydatków poniesionych w związku z wyprodukowaniem wyrobów gotowych, ocenią ponownie ich związek z możliwością uzyskania przychodu, zaś wynik tych ustaleń i ocenę materiału dowodowego oraz wskazanie podstawy prawnej zawrą w uzasadnieniu decyzji .
Sąd, nie będąc związany wnioskami skargi ( art. 134 § 1 ppsa) uznał przy tym, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 135 ppsa i uchylenia również decyzji organu I instancji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2, 209 i 210 ppsa w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).
Wstrzymanie wykonania decyzji do uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ppsa.