I SA/Łd 162/23

I SA/Łd 162/23 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-04-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 12 lit. b w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi H. A. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.765.2022.1.KKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
H. A. (dalej także: Wnioskodawczyni, Skarżąca lub Strona) wnioskiem z dnia z 3 października 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.
Skarżąca we wniosku opisała zdarzenie przyszłe. Jest ona rezydentem polskim. W dniu 1 maja 1997 r. zawarła wraz ze wspólnikiem umowę Spółki cywilnej. Następnie, na mocy art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej także: k.s.h.). Spółka cywilna została przekształcona w Spółkę jawną. Data rejestracji Spółki jawnej w Krajowym Rejestrze Sądowym, to 7 kwietnia 2006 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jawnej jest obecnie wynajem powierzchni magazynowych. Dochody uzyskiwane z tytułu udziału w Spółce opodatkowane są w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.). Wnioskodawczyni posiada 50% udziału w zysku Spółki jawnej oraz uczestniczy w stratach w tym samym stosunku.
Wnioskodawczyni wraz ze swoim wspólnikiem planują zakończyć działalność Spółki jawnej. Wspólnicy zgodnie planują zakończenie działalności Spółki jawnej bez przeprowadzenia procesu likwidacji, tj. na mocy art. 67 § 1 k.s.h. Obecnie w majątku Spółki jawnej znajdują się budynki magazynowe, plac, wiata blaszana, wózek widłowy oraz 5 samochodów. W związku z planowanym zakończeniem działalności wspólnicy planują, że cały majątek Spółki (z wyjątkiem jednego samochodu) zostanie przejęty przez wspólnika. Wnioskodawczyni przejmie jeden samochód, natomiast w pozostałym zakresie w ramach spłaty otrzyma od wspólnika zapłatę stanowiącą równowartość przypadającego Jej udziału w majątku Spółki jawnej. Powodem takiego podziału jest chęć dalszego prowadzenia działalności przez wspólnika w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie: Czy uzyskane przez Wnioskodawczynię przysporzenie w postaci środków pieniężnych stanowiących spłatę równowartości udziału w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej i przejęciem majątku przez wspólnika, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskane przysporzenie w postaci środków pieniężnych stanowiących spłatę równowartości udziału w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej i przejęciem majątku przez wspólnika, nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skarżąca zauważyła, że wskazane w k.s.h. rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do samego procesu jej likwidacji.
Oznacza to, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym, należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przyczyną rozwiązania umowy Spółki jawnej będzie uchwała wspólników o jej rozwiązaniu. Jednocześnie, wspólnicy będą dążyć do rozwiązania Spółki bez przeprowadzania procesu likwidacji.
Zgodnie z planowanymi działaniami, majątek Spółki zostanie przejęty przez wspólnika (z wyjątkiem jednego samochodu), który jednocześnie zostanie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawczyni określonej kwoty pieniężnej tytułem spłaty, która będzie stanowiła równowartość przypadającego Jej udziału w majątku likwidowanej spółki jawnej.
W związku z powyższym spłata, która ma być przekazana na rzecz Wnioskodawczyni w formie pieniężnej nastąpi z tytułu likwidacji Spółki jawnej, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.), a przez które należy rozumieć również rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji w trybie art. 67 § 1 k.s.h.
Mając powyższe na uwadze, kwota spłaty równowartości udziału, które ma być wypłacona Wnioskodawczyni z tytułu rozwiązania Spółki jawnej bez przeprowadzania procesu likwidacji nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 6 grudnia 2022 r. interpretację indywidualną o nr 0113-KDIPT2-3.4011.765.2022.1.KKA, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że celem wprowadzenia powyższych przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki).
Wyżej wymienione, a dotyczące spółki niebędącej osobą prawną przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Na gruncie języka powszechnego "likwidacja" oznacza "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji".
W odniesieniu do przepisów art. 14 u.p.d.o.f., dotyczących skutków podatkowych "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną" należy podkreślić, że określenie "likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.
Dyrektor KIS wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wraz ze swoim wspólnikiem Strona planuje zakończyć działalność Spółki jawnej bez przeprowadzenia procesu likwidacji. W majątku Spółki jawnej znajdują się budynki magazynowe, plac, wiata blaszana, wózek widłowy oraz 5 samochodów. W związku z planowanym zakończeniem działalności wspólnicy planują, że cały majątek Spółki (z wyjątkiem jednego samochodu) zostanie przejęty przez wspólnika. Skarżąca przejmie jeden samochód, natomiast w pozostałym zakresie w ramach spłaty otrzyma od wspólnika zapłatę stanowiącą równowartość przypadającego Stronie udziału w majątku Spółki jawnej. Z powyższego wynika zatem, że Strona otrzyma środki pieniężne nie od spółki jawnej w wyniku jej rozwiązania (likwidacji), ale w drodze odrębnej czynności prawnej, skutkującej otrzymaniem spłaty, do której został zobowiązany drugi wspólnik, który taką spłatę wypłaci.
Odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania spłaty, w związku z przejęciem przez drugiego wspólnika całego majątku Spółki (z wyjątkiem jednego samochodu) i z obowiązkiem spłaty na rzecz Strony, organ uznał, że uzyskanie przez Stronę spłaty w zw. z przekazaniem majątku Spółki drugiemu wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem tego typu przysporzenia majątkowego.
Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w Spółce, następnie jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji i przekazanie części majątku Spółki drugiemu wspólnikowi – przychód uzyskany z tej spłaty (tu: z odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, w kontekście powyżej zaprezentowanego stanu prawnego przekazanie całego majątku Spółki (z wyjątkiem jednego samochodu) na rzecz drugiego wspólnika posiada charakter czynności prawnej rozporządzającej przez Skarżącą przypadającym na nią udziałem w majątku Spółki (składnikach majątku). W związku z tym, że towarzyszyła temu spłata, czynność ta ma charakter odpłatnego zbycia, do którego stosuje się przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.
W podsumowaniu Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku otrzymania przez Stronę od drugiego wspólnika, w związku likwidacją Spółki jawnej – spłaty w gotówce w wysokości odpowiadającej wartości udziału Skarżącej w majątku spółki – spłata ta stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:
1. naruszenie przepisów postępowania, prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej także: O.p.), a w konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 12 lit. b w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 58 § 1, art. 67 § 1 k.s.h. poprzez bezpodstawną modyfikację przez organ opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co spowodowało uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;
2. dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 12 lit. b w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 1 § 2, art, 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 58 § 1, art. 67 § 1 k.s.h. polegającej na bezpodstawnym uznaniu, że w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wobec Skarżącej uzyskanie spłaty w związku z przekazaniem majątku Spółki drugiemu wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia, do którego stosuje się przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., a nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowiący o tym, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.
Oznacza to, że treść art. 57a P.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku otrzymania przez Stronę od drugiego wspólnika, w związku likwidacją Spółki jawnej – spłaty w gotówce w wysokości odpowiadającej wartości udziału Skarżącej w majątku spółki – spłata ta stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W rozpoznawanej sprawie zgłoszone zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów procedury a spór dotyczył prawidłowości zastosowania przez organ regulacji z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w przedstawionym przez Stronę zdarzeniu przyszłym.
W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p.
Dlatego też w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.
Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.
Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego podała, że jest rezydentem polskim. W dniu 1 maja 1997 r. zawarła wraz ze Wspólnikiem umowę Spółki cywilnej. Następnie na mocy art. 26 § 4 k.s.h. Spółka cywilna została przekształcona w Spółkę jawną. Data rejestracji Spółki jawnej w Krajowym Rejestrze Sądowym to 7 kwietnia 2006 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jawnej jest obecnie wynajem powierzchni magazynowych. Dochody uzyskiwane z tytułu udziału w Spółce opodatkowane są w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżąca posiada 50% udziału w zysk Spółki jawnej oraz uczestniczy w stratach w tym samym stosunku Skarżąca wraz ze swoim Wspólnikiem planują zakończyć działalność Spółki jawnej Wspólnicy zgodnie planują zakończenie działalności Spółki jawnej bez przeprowadzeni procesu likwidacji, tj. na mocy art. 67 § 1 k.s.h. Obecnie w majątku Spółki jawnej znajdują si budynki magazynowe, plac, wiata blaszana, wózek widłowy oraz 5 samochodów. W związku planowanym zakończeniem działalności Wspólnicy planują, że cały majątek Spółki (z wyjątkiem jednego samochodu) zostanie przejęty przez Wspólnika. Skarżąca przejmie jeden samochód, natomiast w pozostałym zakresie w ramach spłaty otrzyma od Wspólnika zapłatę stanowiącą równowartość przypadającego jej udziału w majątku Spółki jawnej. Powodem takiego podziału jest chęć dalszego prowadzenia działalności przez Wspólnika w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy uzyskane przez Wnioskodawczynię przysporzenie w postaci środków pieniężnych stanowiących spłatę równowartości udziału w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej i przejęciem majątku przez Wspólnika, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Skarżącej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uzyskane przysporzenie w postaci środków pieniężnych stanowiących spłatę równowartości udziału w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej i przejęciem majątku przez Wspólnika, nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.t.u.
Dyrektor KIS wydający zaskarżoną interpretację doszedł do wniosku, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle obowiązującego stanu prawnego jest nieprawidłowe. Uznając wskazane stanowisko za nieprawidłowe wskazał na str. 8-9 zaskarżonego aktu, że: "W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących skutków podatkowych "likwidacji spółki niebędącej osobą prawną" należy podkreślić, że określenie "likwidacja spółki niebędącej osobą prawną" służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji. Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną - w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.(...) Odnosząc się zatem do skutków podatkowych otrzymania spłaty, w związku z przejęciem przez drugiego wspólnika całego majątku Spółki (z wyjątkiem jednego samochodu) i z obowiązkiem spłaty na Pani rzecz, wskazać należy, że uzyskanie przez Panią spłaty w zw. z przekazaniem majątku Spółki drugiemu wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem tego typu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w Spółce, następnie jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji i przekazanie części majątku Spółki drugiemu wspólnikowi - przychód uzyskany z tej spłaty (tu: z odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem, w kontekście powyżej zaprezentowanego stanu prawnego przekazanie całego majątku Spółki (z wyjątkiem jednego samochodu) na rzecz drugiego wspólnika posiada charakter czynności prawnej rozporządzającej przez Panią przypadającym na Panią udziałem w majątku Spółki (składnikach majątku). W związku z tym, że towarzyszyła temu spłata, czynność ta ma charakter odpłatnego zbycia, do którego stosuje się przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Sąd podzielił stawisko zawarte w skardze, iż ze wskazanym przez organ stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że - jak wskazano we wniosku - majątek Spółki zostanie przejęty przez Wspólnika. Skarżąca przejmie jeden samochód, natomiast w pozostałym zakresie w ramach spłaty otrzyma od Wspólnika zapłatę stanowiącą równowartość przypadającego jej udziału-w majątku Spółki jawnej. We wniosku wskazano więc, że zdarzenie przyszłe w postaci określonego podziału majątku (przejęcie majątku przez Wspólnika celem dalszego prowadzenia działalności oraz spłata równowartości udziału dla Skarżącej) będzie konsekwencją jednej czynności, tj. uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki. W tej uchwale zostaną określone zasady podziału majątku spółki po zakończeniu jej bytu prawnego. Tymczasem Dyrektor KIS bezpodstawnie przyjął, że w planowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch odrębnych czynności prawnych, przy czym nie sprecyzował, jaka konkretnie odrębna czynność zbycia będzie skutkowała otrzymaniem przez Skarżącą spłaty.
Jednocześnie twierdzenie organu wskazujące na nieokreśloną bliżej odrębną czynność prawną pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem zawartym w interpretacji na str. 9, że "przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w Spółce, następnie jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji i przekazanie części majątku Spółki drugiemu wspólnikowi - przychód uzyskany z tej spłaty (tu: z odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. ł pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej".
Sąd stwierdza, że nie może być mowy o odrębnej czynności prawnej, np. sprzedaży przez Skarżącą udziału w majątku otrzymanym po likwidacji spółki, ponieważ do czasu wykreślenia spółki jawnej z rejestru, to spółka jest właścicielem majątku, w tym nieruchomości, a przejęcie określonego składnika majątku spółki przez jednego ze wspólników, połączone ze spłatą drugiego wspólnika, jest ustaleniem przez wspólników sposobu podziału majątku spółki w związku z jej likwidacją, a nie zbyciem składników majątku pomiędzy wspólnikami. Zaskarżona zaś interpretacja indywidualna została więc wydana w konsekwencji nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 12 lit. b w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1, art. 58 § 1, art. 67 § 1 k.s.h.
Ponadto wskazać w tym miejscu trzeba, że organ interpretacyjny nie skorzystał z regulacji zawartej art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., i nie wezwał Wnioskodawczynię do wyjaśnienia czy opisane w zdarzeniu przyszłym zdarzenie nie będzie tak naprawdę wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej i do tej kwestii w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ogóle się nie odniósł.
Sąd podkreśla, że organ interpretacyjny jest związany treścią wniosku i nie może dokonywać modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, iż w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, jak również może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7.06.2022 r., I SA/Gd 217/22).
Należy podkreślić, że w interpretacji indywidualnej trzeba dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, to jest wskazać na treść dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z przedstawionych powyżej względów organ nie uczynił.
W tym miejscu ponownie wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. czyniąc uwagi w kwestiach, jeszcze przez ten organ nie rozważonych. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).
W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesna jest ocena podniesionych w skardze pozostałych zarzutów w tym naruszenia przepisów prawa materialnego.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ wydając interpretację indywidualną w części uchylonej winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.
Na wniosek strony skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
lp