I SA/Łd 158/21

I SA/Łd 158/21 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2021-09-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2583/21 - Wyrok NSA z 2025-04-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. i I kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.864 (dziewiętnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.) dalej jako: O.p., art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] 2019 r. określającej za:
- III kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 56.976 zł;
- IV kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.128 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.086 zł;
- I kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.253 zł,
uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za: III kwartał 2015 r., IV kwartał 2015 r., i w tej części określił za: III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 62.299 zł, IV kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 54.537 zł, w tym kwotę 35.451 zł do zwrotu na rachunek bankowy, kwotę 19.086 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż zaewidencjonowane przez Spółkę A faktury zakupu odzieży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził, że bezpośredni dostawcy podatnika, tj. Spółki: B, C , D, E, F, G, H, pełniły rolę "bufora".
W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, m.in. art. 21 § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 O.p., nadto przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 42 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Spółka spełniła wszystkie ustawowe przesłanki, aby z odliczenia skorzystać; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie; art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wstrzymaniu i przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji "w części dotyczącej pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 909 957,96 zł i zobowiązanie organu I instancji do zwrotu pozostałej części nadpłaconego podatku, wraz z ustawowymi odsetkami w pełnej wysokości", przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z uprzednio złożonymi wnioskami dowodowymi, oraz z uwzględnieniem dowodów wskazanych w treści odwołania.
Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. rozstrzygnął w sposób opisany na wstępie decyzją z dnia [...] 2020 r.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane transakcje pomiędzy stroną a fakturowymi dostawcami tekstyliów do Spółki A, tj.: H Sp. z o.o. W.; D Sp. z o.o. W.; E Sp. z o.o. W.; F Sp. z o.o. W.; G Sp. z o.o. W.; B Sp. z o.o. W.- nie miały miejsca w rzeczywistości. Tym samym zasadnie organ I instancji zakwestionował stronie - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Odnośnie transakcji przeprowadzonej przez podatnika z firmą C Sp. z o.o. W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji.
W dalszej części uzasadnienia organ obszernie przytoczył ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, na podstawie których stwierdził, iż firma strony uczestniczyła w fakturowym obrocie, mającym na celu pozyskanie korzyści kosztem budżetu państwa.
Odnośnie firmy G organ wskazał, iż jak ustalono ww. podmiot został zarejestrowany w KRS w dniu 20 sierpnia 2014 r., zaś w dniu 15 września 2014 r. jako podatnik VAT, z którego to rejestru został wykreślony w dniu 30 maja 2018 r. Pismami z dnia: 28 września 2016 r., 16 lutego, 22 czerwca, 25 lipca, 31 października 2017 r. organ I instancji wzywał spółkę G do przesłania potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii wystawionych faktur, wyjaśnień i oświadczeń dotyczących zawartych transakcji. Opisane pisma zostały zwrócone przez operatora pocztowego do organu I instancji z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". W aktach sprawy znajduje się także : protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W-Ś wobec spółki G w zakresie m.in. ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: 01.10.2015 r. - 31.12.2015 r., w tym ustalenia źródeł pochodzenia towaru oraz źródeł finansowania działalności gospodarczej oraz pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 października 2018 r. stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. o przesłuchanie w charakterze świadka T. N. H. - prezesa zarządu G.
Z kolei, jak ustalono, spółka H została zarejestrowana w KRS w dniu 20 marca 2014 r., zaś w dniu 18 lutego 2015 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT, z którego to rejestru została wykreślona w dniu 17 lipca 2018 r. I do tej spółki, pismami z ww. dat, organ I instancji zwracał się o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii wystawionych faktur, wyjaśnień i oświadczeń dotyczących zawartych transakcji. Opisane pisma zostały zwrócone przez operatora pocztowego do organu I instancji z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Pracownicy organu kontroli skarbowej, którzy udali się pod adres podany jako adres: siedziby, rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzenia rachunkowości oraz korespondencyjny – ustalili, iż znajduje się tam budynek mieszkalny. W mieszkaniu nikogo nie zastano, brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. wobec Spółki H w zakresie m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. wynika m.in., że spółka nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów, nie ujawniła miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. Dodatkowo spółka nie posiada magazynów oraz nie zatrudnia pracowników. Natomiast w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. spółka wykazała wysokie kwoty podatku należnego i podatku naliczonego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie.
W zakresie kolejnego kontrahenta, spółki D, ustalono, iż ww. została zarejestrowana w KRS w dniu 20 stycznia 2014 r., zaś w dniu 10 maja 2016 r. jako podatnik VAT, z którego to rejestru została wykreślona w dniu 24 maja 2018 r. Podobnie, jak w przypadku poprzednich firm organ I instancji skierował do spółki kilka pism, przy czym tylko jedno wezwanie zostało odebrane, lecz pozostawione bez odpowiedzi. I w tym wypadku pracownicy organu kontroli udali się pod adres wskazany jako: adres siedziby, rejestracyjny oraz korespondencyjny. We wskazanym lokalu zastano biuro, w którym przy biurkach przed komputerami siedziało kilka osób pochodzenia azjatyckiego. Na pytania pracowników organu jeden z obecnych w lokalu obywateli Wietnamu poinformował m.in., iż w miejscu tym nie ma żadnych pracowników firmy D, prezes D wyjechał do Wietnamu na jakiś czas i jest niedostępny, nie wie czy tutaj znajduje się siedziba firmy D, twierdził, że znajduje się tu wirtualne biuro I Sp. z o.o., którego jest pracownikiem. Pracownicy udali się także pod inny wskazany przez ww. spółkę adres, jako adres: prowadzenia działalności gospodarczej oraz rachunkowości. Nikogo nie zastano i brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie osoby wskazanej w KRS jako podmiot reprezentujący spółkę - T. V. T. – który oświadczył, iż nie jest wspólnikiem ani prezesem spółki D, nie jest mu znana ww. spółka i nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.
Odnośnie spółki F organ ustalił, iż ww. została zarejestrowana w KRS w dniu 27 lutego 2015 r., zaś w dniu 22 kwietnia 2015 r. jako podatnik VAT, z którego to rejestru została wykreślona w dniu 16 listopada 2017 r. I tu organ I instancji wystosował do ww. spółki kilka wezwań, wszystkie zostały zwrócone z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". W aktach sprawy znajduje się sporządzona w dniu 25 sierpnia 2016 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G. adnotacja, zgodnie z którą w dniu 24 sierpnia 2016 r. pracownicy organu kontroli skarbowej udali się pod adres siedziby ww. spółki, gdzie znajdowały się reklamy wskazujące, że w tym miejscu działalność gospodarczą prowadzi biuro coworkingowe J oferujące biura do wynajęcia. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. stwierdził m.in., że przeprowadzenie wymaganych czynności nie jest możliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką.
Spółka E z kolei została zarejestrowana w KRS w dniu 28 maja 2014 r., zaś w dniu 30 maja 2014 r. jako podatnik VAT, z którego to rejestru została wykreślona w dniu 31 stycznia 2018 r. Pracownicy organu, którzy udali się pod adres siedziby, rejestracyjny ustalając, iż znajduje się tam biuro wirtualne K Sp. z o.o. W lokalu pracownicy organu kontroli skarbowej zastali pracownika biura, który okazał umowę najmu ze spółką E na użyczenie lokalu, który jest siedzibą działalności gospodarczej najemcy oraz na przechowywanie całej przychodzącej korespondencji najemcy i jej dystrybucji zgodnie z dyspozycją najemcy. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 28 września 2016 r. spółka przesłała rejestry sprzedaży dla A za luty 2016 roku dodała, iż towar został zapłacony w chwili odbioru na każdej fakturze zakupu jest adnotacja, spółka nie zawierała z A żadnych umów na dostawy towarów i udzielenie kredytu. Towar odebrany był przez kupującego z magazynu w W.. Końcowo strona wyjaśniła, iż z uwagi na dużą odległość czasową, nie jest w stanie powiedzieć jakim samochodem dokonano odbioru oraz podać modele zakupionych spodni, koszul czy kurtek, organizacją sprzedaży zajmował się osobiście członek zarządu spółki. Do ww. pisma załączono ewidencję sprzedaży VAT za luty 2016 r. dla A oraz faktury dokumentujące sprzedaż tekstyliów wystawione przez spółkę L dla spółki E. Organ pozyskał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] 2016 r. wydaną dla Spółki L. Na mocy tej decyzji, wydanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ kontroli skarbowej orzekł o obowiązku zapłaty przez ww. podmiot podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych w okresie czerwiec 2014 r. - czerwiec 2015 r. Z treści przedmiotowego rozstrzygnięcia zdaniem organu wynika m.in., że spółka L jest podmiotem działającym bez zaplecza magazynowego, środków transportu, nie posiada pracowników na terenie Polski, rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, brak możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Organ zwrócił uwagę, iż opisana wyżej decyzja dotyczy okresów rozliczeniowych od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r., jednak - w ocenie organu - może stanowić wskazówkę, co do "przedmiotu działalności" spółki L w późniejszych okresach rozliczeniowych.
W kwestii ostatniego z kontrahentów strony, spółki B, organ ustalił, iż została zarejestrowana w KRS w dniu 29 sierpnia 2014 r., zaś w dniu 15 października 2014 r. jako podatnik VAT, z którego to rejestru została wykreślona w dniu 21 września 2017 r. Podobnie, jak w przypadku poprzednich firm organ I instancji skierował do spółki kilka pism, przy czym tylko jedno wezwanie zostało odebrane, lecz pozostawione bez odpowiedzi. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 lipca 2017 r. stanowiące odpowiedź na liczne wnioski organu pierwszej instancji o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce B, z którego wynika m.in., iż spółka nie odpowiada na wezwania, co czyni przeprowadzenie kontroli podatkowej niemożliwym.
W toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ II instancji na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalił, iż podmioty będące bezpośrednimi dostawcami dla strony skarżącej w badanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie handlowym w W., nie wykazywały w składanych deklaracjach nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, nie składały deklaracji PIT-4R, co świadczy zdaniem organu o niezatrudnianiu pracowników w okresie, w którym wystawiono sporne faktury, w składanych deklaracjach wykazywały milionowe lub kilkumilionowe wartości dostaw oraz odpowiadające im wartości sprzedaży.
W opinii organu zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić u strony wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością. Organ wskazał, iż prezes spółki A w toku postępowania złożyła szereg pism, jednocześnie odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Organ włączył w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchania K. K. z dnia 17 sierpnia 2016 r., do którego doszło w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w sprawie spółki Ł, w której Pani K. jest prokurentem. W materiale dowodowym znajduje się nadto adnotacja z wizji lokalnej w halach targowych w W., w toku której pracownicy organu mieli zlokalizować boksy kontrahentów wskazanych przez Panią K.. Analiza związanych ze sprawą ustaleń wskazuje, iż na brak faktycznej działalności gospodarczej rzekomych dostawców strony, w działalność wszystkich tych podmiotów zaangażowani byli obcokrajowcy pochodzenia azjatyckiego, z którymi w większości przypadków nie można było nawiązać jakichkolwiek kontaktów, bądź też nie byli oni w stanie udzielić niezbędnych informacji. Opisane podmioty wskazywały miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami niezgodnymi ze stanem faktycznym, siedziba formalna danej spółki znajdowała się zwykle w wirtualnym biurze, bardzo często mieściła się tam wyłącznie przez czas niewiele dłuższy niż ten mający służyć dokonaniu rejestracji, nierzadko jeden adres był wspólny dla wielu podmiotów. Nigdzie też nie stwierdzono faktycznej obecności danego kontrahenta. Opisane podmioty nie dysponowały zapleczem technicznym, które pozwalałoby na prowadzenie działalności o znacznych rozmiarach, nie zatrudniały również pracowników. Nie stwierdzono także w okresach udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz strony istnienia dokumentów świadczących o poniesieniu kosztów typowych dla działalności gospodarczej. Kontrahenci strony w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywali nieduże kwoty do wpłaty przy braku sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 23% oraz przy jednoczesnym deklarowaniu bardzo wysokich (milionowych) wartości dostaw i nabyć, nie wykazywali nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. U ww. podmiotów, poza ewentualnie samymi fakturami, nie stwierdzono żadnych innych dowodów czy okoliczności, które potwierdzać by mogły rzetelność przeprowadzonych ze Spółką A transakcji. Prezes Spółki A nie potrafiła wskazać precyzyjnie konkretnego miejsca, w którym dokonywała zakupów od ww. podmiotów, ani też wskazać osób podpisujących faktury zakupu. Przedstawiciel strony nie był w siedzibie żadnej ze spółek, z którą rzekomo spółka zawarła transakcje, nadto jak ustalono "dostawcy" strony nie prowadzili w okresach udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz strony działalności gospodarczej na terenie handlowym w W..
Zdaniem organu, strona nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez ww. spółki, zatem organ I instancji słusznie uznał, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie dostaw tekstyliów oraz nabycia tych towarów od rzeczonych podmiotów i z mocy art. 193 § 4 O.p. nie mogą stanowić dowodu w zakwestionowanym zakresie.
Z kolei odnośnie spółki C organ odwoławczy zaznaczył, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 lipca 2016 r., przy którym do organu I instancji przesłano protokół przesłuchania N. X. M. - prezesa zarządu ww. spółki do dnia 5 lipca 2016 r. Z zeznań N. X. M. wynika, że nie zatrudniał pracowników, a działalność handlową prowadził w lokalu nr [...] w hali [...] w W. w okresie 2014 - 2015. W przedmiocie nawiązania współpracy ze Spółką A świadek stwierdził m.in., że klient przyjechał do boxu, napisał kod towaru, ilość sztuk, jakie by chciał kupić, to nie jest stały klient. N. X. M. zeznał, że nie pamięta, kto organizował i opłacał transport towaru, sam dokonał sprzedaży i wystawił fakturę, którą następnie za pośrednictwem poczty wysłał do Spółki A. W dniu 29 czerwca 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Spółki M, z treści którego wynika, że spółka C funkcjonowała w pawilonie [...] w okresie od dnia 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2015 r. na podstawie umowy podnajmu oraz w pawilonie [...] w okresie od dnia 1 września 2015 r. do dnia 31 maja 2017 r. Organ dostrzegł, iż jednorazowe zakupy ww. spółce potwierdziła Pani K. w piśmie z dnia 13 sierpnia 2018 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, wskazując na art. 121 § 1 O.p. stwierdził, iż przytoczone okoliczności nie uprawniały do jednoznacznego stanowiska jakie zajął organ I instancji, co uzasadniało orzeczenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p.
Na kolejnych stronach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie ustosunkował się do zarzutów odwołania, wykazując brak ich zasadności.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi reprezentująca A Sp. z o.o. Prezes Zarządu K. K. zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie wszystkich decyzji organów podatkowych w sprawie.
W uzasadnieniu podniesiono, że ustalenia organów są nielogiczne, bezpodstawne i nie poparte wystarczającym materiałem dowodowym, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na dokładną i obiektywną ocenę działalności spółki, w tym rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg handlowych, jak i ocenę legalności zawieranych transakcji przez kontrolowany podmiot, a także jednoznacznie potwierdza dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahentów, autentyczność i transparentność dokonywanych transakcji, działanie w zgodzie z polskim, a także unijnym prawem, rzetelny, wiarygodny i skrupulatny sposób prowadzenia ewidencji księgowej, właściwy sposób i miejsce prowadzenia oraz przechowywania dokumentacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie z dnia 23 maja 2021 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki podtrzymując dotychczasowe zarzuty i wnioski skargi uzupełnił je zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dodatkowo na podstawie art. 267 ust. 1 pkt b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skarżąca wniosła o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy tego rodzaju postępowanie organów podatkowych, w którym organ odmawia stronie odliczenia podatku naliczonego, jaki wynika faktury wystawionej na rzecz podatnika przez jego kontrahenta, który był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a otrzymana przez podatnika faktura spełnia wszystkie wymogi formalne, nie narusza dyspozycji art. 47, art. 48 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, a to w kontekście wyroków TSUE wydanych w sprawach C-277/14 i C-33/13. Obszernie uzasadniając sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na pismo pełnomocnik strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaznaczył, iż podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 7 września 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o załączenie w poczet materiału dowodowego wydruku wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT na okoliczność ustalenia daty wpisania spółki D jako podatnika VAT.
Pełnomocnik organu pozostawił powyższy wniosek do uznania Sądu, ponosząc, że dotyczy on okoliczności niespornej, co do której organ już się wypowiedział.
Na rozprawie dniu 8 września 2021 r. Sąd postanowił uwzględnić wniosek dowodowy skarżącej i na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci wydruku z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, a dotyczącego D Sp. z o.o. na okoliczność daty wpisania ww. spółki jako podatnika podatku VAT - 23 lutego 2015 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które wystawili na jej rzecz kontrahenci.
Skarga okazała się być zasadna, w szczególności w zakresie zarzutów dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego nie pozwala na sformułowanie wniosku, że faktury wystawione przez spółki-kontrahentów nie dokumentują rzeczywistej czynności, a także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych.
Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Na tej podstawie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o.: B, D, E, F, G, H uznając, że dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym, a podatnik miał (powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci tzw. karuzeli podatkowej.
W ocenie Sądu, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).
Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.).
Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.
Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).
W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone.
W sprawie niesporna była okoliczność prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej w badanym okresie. Było też jasne, że wszyscy kontrahenci skarżącej w tym okresie figurowali w rejestrze handlowym (KRS), a także w okresie dokonywania transakcji ze skarżącą byli czynnymi podatnikami VAT. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że D Sp. z o.o. została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 10 maja 2016 r., (przedmiotem sporu są transakcje do których doszło w styczniu 2016 r.), niemniej z przeprowadzonego na rozprawie dowodu w postaci wykazu z rejestru podatników VAT wynika, że D została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 23 lutego 2015 r. Kontrahenci ci składali deklaracje VAT-7, w których uwzględnili transakcje zawarte ze skarżącą i organy tej okoliczności nie kwestionowały. Wobec żadnego z tych podmiotów nie została wydana decyzja inaczej kształtująca wysokość zobowiązanie podatkowego w VAT w zakresie transakcji dokonanych ze skarżącą. Za rzeczywistym charakterem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przemawia także to, że organ odwoławczy zaaprobował fakt wewnątrzwspólnotowych dostaw nabytych przez skarżącą towarów do Francji.
Niemniej, organy uznały te okoliczności za niewystarczające dla przyjęcia, że transakcje miały rzeczywisty charakter. Jak wskazywały, świadczą o tym ustalenia poczynione w odniesieniu do każdego z kontrahentów (s. 11-24 zaskarżonej decyzji) dowodzące, że żaden z nich nie prowadził działalności na terenie centrum handlowego w W., nie wykazywał w składanych deklaracjach nabycia towarów należących do środków trwałych, nie składał deklaracji PIT-4R, co świadczy o niezatrudnianiu pracowników, wreszcie w składanych deklaracjach wykazywał równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego. Sąd stanowiska tego nie podziela.
Trzeba wskazać, że w zakresie pierwszej ze wskazanych okoliczności (nieprowadzenia działalności gospodarczej na terenie Centrum Handlowego w W.) wniosek organów jest sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej wobec G nr [...] (k. 1726-1730 akt adm.) spółka ta wynajmowała w W. magazyn Y [...]., [...] przy ul. A 7C w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. Lokal na terenie W. wynajmowała też D Sp. z o.o. – był to lokal użytkowy nr [...] o powierzchni 25 m² znajdujący się w budynku biurowo-usługowo-wystawienniczym przy ul. A 5F. Umowa ta była zawarta wprawdzie na okres od 1 czerwca do dnia 30 listopada 2015 r., a więc w okresie poprzedzającym sporne transakcje ze skarżącą, niemniej okoliczność ta wskazuje, że kontrahent skarżącej prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą.
Po drugie, organy obu instancji zignorowały twierdzenia skarżącej co do sposobu, w jaki dochodziło do zawierania transakcji, w efekcie których towar trafiał do zagranicznych kontrahentów. Otóż z twierdzeń tych wynikało (pismo z dnia 16 września 2021 r.), że skarżąca wybierała towar w halach [...] i [...] (wskazano numery box-ów). Zastrzegła przy tym, że trudne jest przypisanie poszczególnych box-ów do konkretnych firm, ponieważ towar oferowany w poszczególnych box-ach nie należał tylko do jednej firmy, poza tym ilość towaru, który znajdował się w poszczególnych box-ach był przeznaczony dla małych odbiorców (tymczasem skarżąca handlowała hurtowymi ilościami odzieży – uwaga Sądu). Box-y traktowane były przez firmy jako showroom’y, gdzie skarżąca zapoznawała się z aktualnymi kolekcjami i cenami, które mogły być przedmiotem negocjacji. Były także miejsca, gdzie stali klienci mogli otrzymać wybrane wzory po jednej sztuce, jako tzw. sample. Następnie skarżąca fizycznie bądź droga elektroniczną prezentowała towar kontrahentom zagranicznym, co było podstawą zamówienia. Po jego uzyskaniu kontaktowała się z Panem M. o pośrednictwo w zawarciu transakcji, ponieważ władał on językiem polskim i wietnamskim. Wówczas w box-ie D20 odbywało się spotkanie, w którym brali udział przedstawiciele skarżącej, osoby reprezentujące spółki oraz Pan M.. Na owych spotkaniach zapadały szczegółowe ustalenia, co do poszczególnych dostaw.
W toku postępowania organy zwróciły się do podmiotów, które zajmowały się wynajmem powierzchni handlowych na terenie Centrum w W. (M,N,O, P,R, S oraz T) o udzielnie informacji, czy kontrahenci skarżącej wynajmowali tam powierzchnie handlowe. Z odpowiedzi udzielonych przez te firmy wynikało, że żadnemu z kontrahentów podmioty te nie wynajmowały lokali. Jak wyżej wskazano, organy w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń skarżącej w kontekście specyfiki współpracy z kontrahentami, w szczególności w zakresie tego, że towar wybierany (oglądany) w poszczególnych box-ach wcale nie musiał należeć do podmiotów, które je wynajmowały. W owych box-ach nie dochodziło do zawierania umów sprzedaży (dochodziło do niej już po tym, jak zagraniczni kontrahenci złożyli zamówienia); z twierdzeń skarżącej wynikało tylko, że były przez nią traktowane jako ekspozycja modeli odzieży, które mogły (ale nie musiały) zainteresować zagraniczne firmy, z którymi skarżąca handlowała. Do zawierania umów dochodziło później, podczas wspólnego spotkania w boxie [...]. W tym kontekście dokonana przez organy ocena twierdzeń skarżącej musiała być oceniona jako była niepełna. Za sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać wniosek organów po przeprowadzeniu oględzin obiektów znajdujących się w Centrum Handlowym (w dniu 24 sierpnia 2016 r., chodziło o boxy wskazane przez prezesa zarządu skarżącej spółki - K. K.), że twierdzenia skarżącej są niewiarygodne. Wniosek ten został wysnuty na tej podstawie, że pracownicy organu w box-ach wskazanych przez K. K. nie znaleźli żadnego z kontrahentów skarżącej. Biorąc pod uwagę wielkość Centrum Handlowego w W., to podobnych box-ów, w których odbywa się handel, z podobnym asortymentem odzieży są dziesiątki, jeśli nie setki. Z punktu widzenia potencjalnego nabywcy z pewnością łatwiej jest wskazać miejsce, w którym towar został nabyty, niż je zidentyfikować poprzez numer lokalu (box-u). Aby więc wyciągać z podanych przez skarżącą twierdzeń jakiekolwiek wnioski, należało wpierw przeprowadzić oględziny z jej udziałem, i dopiero w toku tej czynności weryfikować prawdziwość twierdzeń skarżącej. Nie do zaakceptowania jest tu, zdaniem Sądu, ograniczenie się przez organ do adnotacji (adnotacja z 25 sierpnia 2016 r.) i wyciąganie na tej podstawie negatywnych dla skarżącej wniosków. Działanie takie musi więc zostać ocenione jako arbitralne. Na marginesie należy podnieść, że skarżąca w kontrolowanym okresie nabywała towar od siedmiu kontrahentów, natomiast K. K. podała numery szesnastu box-ów, co – w ocenie Sądu – dowodzi wiarygodności twierdzeń skarżącej o braku związku czy powiązania kontrahenta z miejscem, w którym następował wybór modelu i asortymentu odzieży, a który następnie był przedmiotem zmówienia i WDT do Francji.
Po trzecie, przy ocenie rzeczywistego (pozornego) charakteru działalności kontrahentów nie można uznać za przesądzający faktu, że nie składali oni deklaracji PIT-4R oraz że w składanych deklaracjach VAT nie wykazywali nabycia dóbr trwałego użytku. Brak deklaracji PIT-4R dowodzi wyłącznie tego, że kontrahenci nie zatrudniali pracowników, nie może natomiast świadczyć o tym, że nie prowadzili w związku z tym rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, trudno oprzeć się wrażeniu, że wizja organów co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez uczestników obrotu gospodarczego zakłada istnienie modelu, w którym niezbędne jest posiadanie pracowników, pomieszczeń magazynowych, biur handlowych, w których prowadzi się negocjacje i zawiera umowy. W ocenie Sądu, założenie to jest błędne, gdyż ani posiadanie pracowników, ani powierzchni magazynowych, czy biur handlowych nie jest konieczne do prowadzenia działalności handlowej. Wystarczające są kontakty i środki łączności oraz np. biuro rachunkowe do prowadzenia rachunkowości przedsiębiorcy. Taki sposób funkcjonowania był typowy dla kontrahentów skarżącej (Kancelaria Podatkowa [...] B. K. dla F, Biuro Rachunkowe [...] M. S. dla G) i zdaniem Sądu, jest on przekonujący jako najbardziej efektywny kosztowo dla obcokrajowców prowadzących w Polsce handel odzieżą.
Po czwarte, za niewystarczającą dla udowodnienia tezy o podmiotowej nierzetelności spornych faktur należy uznać przywołaną przez organy okoliczność, że wszyscy kontrahenci skarżącej składali deklaracje VAT (także dotyczące spornych okresów rozliczeniowych) z równoważącymi się kwotami podatku należnego i naliczonego oraz zwykle niewielką kwotą podatku VAT do wpłaty. Sąd przypomina, że rozliczenia podatkowe kontrahentów w zakresie VAT nie zostały nigdy zakwestionowane. Brak decyzji podatkowej dla kontrahenta nie pozbawia wprawdzie organów prawa do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji u innego kontrahenta, niemniej czynności dowodowe, które w tej sprawie podjęto były dalece niewystarczające.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji w dniu 28 września 2016 r. wystąpił do wszystkich bezpośrednich kontrahentów skarżącej ze szczegółowymi pytaniami dotyczącymi współpracy ze skarżącą oraz wezwał je do nadesłania ewidencji oraz dokumentów źródłowych. Pisma te wysyłano jeszcze 16 lutego, 22 czerwca, 25 lipca i 31 października 2017 r., ale w większości przypadków wracały z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Do organu pierwszej instancji wpłynęło część ewidencji i dokumentów źródłowych dotyczących kontrahentów skarżącej. Należy zauważyć, spółka E na wezwanie organów podatkowych przesłała ewidencje oraz dokumenty źródłowe. Na podstawie tych dokumentów organy ustaliły podmiot, który miał dostarczyć kontrahentowi skarżącej odzież, którą następnie skarżąca nabyła – Spółka L. Organ pierwszej instancji włączył do akt decyzję wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT dla spółki L za okres rozliczeniowy od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. Poza tym w siedzibie spółki G organ pierwszej instancji pozyskał ewidencje oraz dokumenty źródłowe podczas czynności sprawdzających w dniu 24 sierpnia 2016 r. Należy w związku z tym podnieść, że oprócz tych czynności, w fazie postępowania, która trwała w 2016 r. i w 2017 r. organy nie poczyniły żadnych dalszych ustaleń odnośnie kontrahentów skarżącej. W tym okresie pracownicy organu pierwszej instancji udali się jedynie pod adresy siedzib niektórych kontrahentów skarżącej. Jak już wskazano, w siedzibie G (miejscu wskazanym przez Spółkę jako adres do korespondencji oraz miejsce przechowywania dokumentacji) przeprowadzono czynności sprawdzające. Na tym, w tym okresie, zakończyła się aktywność dowodowa organów co do G. Kolejne działania zostały podjęte dopiero w maju 2018 r., co zbiegło się z wykreśleniem tego podmiotu z rejestru podatników VAT, bo nastąpiło w dniu 30 maja 2018 r. G została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT z powodu nieskładania przez 6 kolejnych miesięcznych okresów rozliczeniowych lub dwa kolejne kwartały deklaracji VAT. Oznacza to, że przed wykreśleniem G nie wykonywała już działalności gospodarczej przez okres co najmniej półroczny. Dla przypomnienia, okolicznością istotną w tej sprawie jest to, czy kontrahenci skarżącej prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą w III i IV kwartale 2015 r. oraz w I kwartale 2016 r., czyli czy wtedy mogli sprzedać skarżącej odzież, którą dokumentują sporne faktury. Organy podjęły próbę skontaktowania się z prezesem zarządu G w lipcu 2018 r. W ocenie Sądu – wyciąganie jakichkolwiek negatywnych wniosków dla skarżącej z tego powodu, że po zaprzestaniu faktycznej działalności i wykreśleniu podmiotu z rejestru VAT nie można nawiązać kontaktu z prezesem jej zarządu nie mieści się w kategoriach swobodnej oceny dowodów, lecz jest oceną dowolną. Należy też wskazać, że dokonując ustaleń faktycznych dotyczących tego podmiotu organy pominęły wynik czynności sprawdzających oraz kontroli. Ściślej rzecz biorąc, w zaskarżonej decyzji DIAS zacytował jedynie wybrany fragment wyniku kontroli G, a mianowicie taki, który "wpasował" się w przyjętą tezę o podmiotowej nierzetelności spornych faktur. Tymczasem w czasie czynności sprawdzających G pozyskano dokumenty tej firmy (faktury wystawione dla skarżącej, kserokopie deklaracji VAT, kserokopie zestawień sprzedaży i zakupów za I i II kwartał 2016 r., kserokopie rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych dla podatku VAT, kserokopie faktur zakupu oraz pełnomocnictwo dla M. S.). Z kolei jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. w zakresie podatku VAT za okres 10-12/2015 nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych kwot podatku należnego i naliczonego. Jak już podniesiono, organ odwoławczy zacytował jedynie fragment protokołu kontroli "pasujący do tezy" o nierzetelności podmiotowej faktur, wskazujący na konieczność badania kontrahentów G. Wskazano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się właściwych organów o przeprowadzenie ich kontroli. W aktach sprawy brak jednak protokołów tych kontroli.
W przypadku D organ stwierdził, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 24 maja 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). Zbiegło się to w czasie z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających (27 kwietnia 2018 r.), wezwaniem prezesa zarządu (7 maja 2018 r.). W ocenie Sądu, tak jak w przypadku G, na podstawie informacji dotyczących tego podmiotu, opisujących stan z kwietnia/maja 2018 r. nie można wyciągać negatywnych wniosków dla skarżącej w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez D w miesiącu styczniu 2016 r. Uwagi w tym zakresie aktualne są także w odniesieniu do pozostałych podmiotów. I tak podobne błędy popełniono w przypadku E (podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 31 stycznia 2018 r. z powodu nieskładania przez sześć kolejnych miesięcznych albo dwóch kwartałów deklaracji podatkowych) oraz F (podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 16 listopada 2017 r.).
Po piąte, o wadliwości ustaleń faktycznych co do nierzetelności transakcji świadczy nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie D. S. M. na okoliczność współpracy ze skarżącą m.in. informacji przekazanych przez niego dotyczących wietnamskich kooperantów, a także relacji pomiędzy kontrahentami, jakie pozyskał on w trakcie tłumaczenia rozmów i dokumentów. Wnioski te organ pierwszej instancji oddalił wywodząc, że pośrednictwo świadka miało charakter nieformalny, a organ nie kwestionuje nabycia odzieży. Zdaniem Sądu, było to działanie nieprawidłowe, bo niezależnie od formalnego czy nieformalnego charakteru pośrednictwa D. S. M. mógł on mieć wiedzę w zakresie wskazanym we wniosku dowodowym. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ostatni fragment przepisu należy rozumieć w ten sposób, że okoliczności objęte wnioskiem dowodowym mają być stwierdzone innym dowodem w kierunku zgodnym z wnioskiem dowodowym. W przeciwnym razie podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy nie ma. W tej sprawie z całą pewnością ich nie było.
Po szóste, Sąd nie zgadza się z uznaniem za niewiarygodne zeznań K. K. – złożonych w sprawie dotyczącej spółki Ł podczas przesłuchania w dniu 17 sierpnia 2016 r. i włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. W ich toku wyjaśniła ona w sposób spójny i przekonujący okoliczności współpracy z Wietnamczykami, w tym rolę w tej współpracy Pana M. (podała jego numer telefonu). Zdaniem Sądu, trudności z przyporządkowaniem osób do poszczególnych firm na podstawie wietnamskich personaliów nie może być poczytane na niekorzyść skarżącej. Z wyjaśnień świadka wynikało, że osoby te posługują się polskimi imionami (np. M., T.), albo znane są pod pseudonimami ("kolega") lub częścią ich personaliów (Pan N., Pan T.). Świadek dokonała też przyporządkowania poszczególnych tych osób do każdego z kontrahentów. Organy wartość tych wiarygodnych, zdaniem Sądu, zeznań niesłusznie zbagatelizowały.
Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w zakresie nierzetelności podmiotowej spornych faktur organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (zignorowały dowody przemawiające na korzyść skarżącej, wyciągnęły negatywne dla skarżącej wnioski z dowodów, których treść nie pozwalała na wyciąganie takich wniosków w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, odmówiły przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności istotne dla sprawy oraz nie przeprowadziły z urzędu dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego). Doszło zatem do naruszenia przepisów o gromadzeniu i ocenie dowodów (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art.191 Op.).
Oprócz tego Sąd stwierdza, że wiele podobnych zastrzeżeń budzą ustalenia na temat dobrej wiary skarżącej, a ściślej jej świadomości co do udziału w oszukańczym, zdaniem organów, procederze. Należy podkreślić, że zakres odpowiedzialności podatnika za działania jego kontrahentów nie jest nieograniczony. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében i Dávid), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika nie można uznać wystąpienia samodzielnie m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia.
Płynie z tego wniosek, że w przypadku takich podmiotów, które były zarejestrowane w KRS oraz figurowały w rejestrze podatników VAT i jednocześnie w ich imieniu dokonywana była fizyczna sprzedaż towarów w takim miejscu, jak Centrum Handlowe w W., to organy skarbowe w pierwszym rzędzie zobowiązane były do kontroli takich miejsc i to na nich spoczywał obowiązek ujawnienia bezprawności ich funkcjonowania w obrocie. Nie można tych obowiązków przerzucać na skarżącą oczekując od niej działań o charakterze śledczym. Nie oznacza to oczywiście, że skarżąca była zwolniona z obowiązku sprawdzenia kontrahentów. Jednak, jak wynika z zeznań prokurenta skarżącej, miała ona świadomość zagrożeń związanych z handlem dokonywanym w centrum handlowym w W., była o tym ostrzegana, była ponadto świadkiem kontroli dokonywanych w Centrum Handlowym. W związku z tym przed rozpoczęciem współpracy z każdym z kontrahentów dokonywano ich weryfikacji w KRS, NIP, Portalu Podatkowym Ministerstwa Finansów, REGON oraz VIES, w celu ustalenia, czy numer danego podmiotu jest aktywny. Przed rozpoczęciem współpracy skarżąca żądała także deklaracji VAT-7 swoich kontrahentów za poprzednie okresy rozliczeniowe. Zdaniem DIAS jednak, te czynności nie świadczą o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Organ odwoławczy wskazał, że fizyczne dowody owego sprawdzenia pochodzą z okresu, kiedy już trwała kontrola skarżącej (czerwiec-sierpień 2016 r.). Zdaniem Sądu, nie podważa to jednak prawdziwości twierdzeń skarżącej, co mogłoby mieć miejsce dopiero wtedy, gdyby którykolwiek z kontrahentów skarżącej w spornym okresie (III, IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.) w tym rejestrze nie figurował. Tak jednak nie było – wszyscy kontrahenci byli wówczas zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Organ wywodził także, że ze złożonych do akt sprawy przez skarżącą deklaracji VAT kontrahentów skarżącej nie wynika, kiedy weszła w ich posiadanie, nie są one także opatrzonego prezentatą właściwego Urzędu Skarbowego. Należy stąd wnosić, że organ odwoławczy kwestionuje prawdziwość twierdzeń K. K. o żądaniu i "otrzymaniu do ręki" owych deklaracji, co nastąpić miało przed nawiązaniem współpracy handlowej. Zdaniem Sądu argumenty te nie są przekonujące i jako takie nie prowadzą do skutecznego zakwestionowania twierdzeń strony. Organ sam przecież wskazał, że kontrahenci skarżącej składali deklaracje VAT za okresy poprzedzające pojęcie współpracy, a deklaracje te nie zostały przez organ zakwestionowane. Podobnie organ ocenił także twierdzenia strony dotyczące sprawdzania danych kontrahentów w KRS – brak materialnych dowodów owego sprawdzenia, zdaniem organu, sugeruje jego brak. Nie ulega jednak wątpliwości, że wszyscy kontrahenci skarżącej byli zarejestrowani w KRS, a brak w tym rejestrze sprawozdań finansowych kontrahentów skarżącej nie jest okolicznością, która powinna rzutować na ocenę ich rzetelności. Było i jest to zjawisko nagminne, a więc z faktu, że spółka handlowa nie składa sprawozdania finansowego, nie można skutecznie wyciągać wniosku, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Na marginesie warto zaznaczyć, że G i F złożyły sprawozdania finansowe w czerwcu i lipcu 2016 r., co jest dodatkową przesłanką do uznania, że w spornym okresie rozliczeniowym prowadziły rzeczywistą działalność handlową, a tym samym, że ocena nierzetelności podmiotowej spornych faktur nie była pełna.
Reasumując, w tej sprawie organ nie wykazał braku należytej staranności skarżącej – przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że podjęła ona działania sprawdzające kontrahentów (KRS, REGON, rejestr podatników VAT, deklaracje VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe), a oprócz tego, obok samych faktur dokumentujących nabycie odzieży, dysponowała także dowodami opłacenia spornych transakcji przelewami bankowymi. W ocenie Sądu, jest to dodatkowa okoliczność świadcząca na korzyść skarżącej, która pozwalała jej przyjąć, że kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność handlową (zwykle bowiem podmioty funkcjonujące w szarej strefie korzystają z gotówkowej formy płatności). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przeniesienie całego ryzyka handlowego ze skarżącej na jej kontrahentów (faktury z odroczonym terminem płatności – kredyt kupiecki) raczej może wskazywać na to, że kontrahenci udzielający kredytu kupieckiego prowadzą rzeczywistą i stabilną działalność, posiadając środki finansowe, które umożliwiają udzielenie takiego kredytu, a nie przeciwnie. Wspomniano już, że mimo dwukrotnego składania wniosków dowodowych o przesłuchanie D. S. M., organ pierwszej instancji te wnioski oddalał. Jak podkreślała skarżąca, D. S. M. cieszył się zaufaniem prokurenta skarżącej, pośredniczył w kontaktach handlowych i uczestniczył w rozmowach pomiędzy kontrahentami. W ocenie Sądu, jego relacja mogła mieć znaczenie nie tylko w zakresie oceny, czy kontrahenci skarżącej prowadzili rzeczywistą działalność, ale także w zakresie zachowania przez nią należytej staranności.
Organ podkreślał, że do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach z kontrahentami powinno skłonić skarżącą to, że współpraca nie była poprzedzona umowami pisemnymi oraz to, że faktury były wystawione w języku polskim, mimo, że przedstawiciele kontrahentów słabo lub w ogóle nie władali językiem polskim. Tymczasem, jak wynika z zeznań K. K., brak formy pisemnej umów był uzasadniony zwyczajem handlowym istniejącym w relacjach z kontrahentami wietnamskimi, poza tym niezachowanie formy pisemnej umowy nie wpływa na jej ważność. Odnośnie drugiego z argumentów, można zadać pytanie, czy faktury wystawione w języku wietnamskim dla organów stanowiłyby "lepszy" dowód zachowania staranności kupieckiej przez skarżącą, niż faktury sporządzone w języku polskim.
Zdaniem Sądu, okolicznością, która może wzbudzać u nabywcy podejrzenie co do nierzetelności sprzedawcy może być cena sprzedawanych towarów. Jednak w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy sprawy nie dostarcza przesłanek ku temu, by sądzić, że ceny nabywanych towarów odbiegały w sposób znaczący od ich cen rynkowych (co mogłoby wskazywać na nielegalne źródło pochodzenia).
Ze wszystkich tych względów Sąd uznał, że poczynione w sprawie ustalenia są nieprawidłowe zarówno co do tego, że transakcje nie miały rzeczywistego od strony podmiotowej charakteru, jak i co do tego, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną dowodów i wynikające stąd wskazania.
Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - rozpoznając sprawę tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu przy tym o uzasadnione wątpliwości Sądu a nie skarżącego, a tych w niniejszej sprawie Sąd nie powziął, w związku z czym nie stwierdził podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym w tym zakresie.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.
Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800).
mko