I SA/Łd 152/05

I SA/Łd 152/05 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2005-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński /sprawozdawca/
Paweł Janicki
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 966/05 - Wyrok NSA z 2006-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA: P. Janicki, , Asesor WSA: C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2005 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniach od 01 do 09 grudnia 2003 r. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie Pana T. K. W wyniku tej kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 26.851,19 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od dwóch środków trwałych – samochodów ciężarowych marki "Mercedes Sprinter" i "Mercedes Vito 110". Ustalono, iż samochód marki "Mercedes Sprinter" został nabyty przez podatnika, według faktury, w dniu 8 listopada 1999 r. w Niemczech za kwotę 6.000,- DM. W deklaracji SAD wartość tego samochodu brutto ustalono na kwotę 19.334,60 zł. Samochód ten został przyjęty jako środek trwały do używania w dniu 26 listopada 1999 r. z wartością początkową 88.650,- zł, zgodnie z wyceną nr 1/12/99 z dnia 10 grudnia 1999 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę branży motoryzacyjnej. Samochód marki "Mercedes Vito" Pan T. K. nabył, według faktury, w dniu 22 lipca 2002 r. od Przedsiębiorstwa Handlowego A P. K. za kwotę 24.400,- zł. Samochód ten został przyjęty jako środek trwały do używania w dniu 30 września 2002 r. z wartością początkową 76.300,- zł, zgodnie z wyceną nr 15/08/02 z dnia 30 września 2002 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę branży motoryzacyjnej.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Panu T. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 14.770,50 zł.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podstawą uchylenia decyzji był brak określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. oraz brak pełnego uzasadnienia decyzji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] ponownie określił Panu T. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 14.770,50 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 1.501,60 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpoznaniu odwołania wniesionego na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Na decyzję organu odwoławczego Pan T. K. wniósł w dniu 8 stycznia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 8, 9 i 16 i art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 2 ust. 1, § 6 ust. 6 i 7 i ust. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przez pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia w koszt uzyskania przychodu roku 2002, kwoty 26.851,19 zł, stanowiącej zakwestionowane odpisy amortyzacyjne od ustalonej przez skarżącego zgodnie z prawem, wartości środków trwałych,
- art. 51 § 1 i 2, art. 53 i art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez określenie po złożeniu zeznania i rozliczeniu podatku należnego, odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r., zadeklarowanych i wpłaconych w terminie, na przestrzeni 2002 r.,
- art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ustalenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. była prowadzona wadliwie i w konsekwencji nie uznanie jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż za nieodpowiadający prawu należy uznać sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, dokonany przez organy podatkowe, według ceny ich nabycia w sytuacji gdy niekwestionowane i niewątpliwe jest, że w momencie nabycia oba samochody ciężarowe, z powodu poważnych uszkodzeń, wymagających napraw w celu doprowadzenia do stanu używalności, były niekompletne i niezdatne do użytku, a zatem nie spełniały warunków do uznania ich jako środki trwałe.
Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że w dniu nabycia samochodów ciężarowych były one niesprawne i wymagały remontów, to do ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie mogą przyjąć ceny nabycia, rozumianej zgodnie z art. 22g ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 6 ust. 4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako kwoty należne zbywcy z tytułu sprzedaży środka trwałego powiększonej o wydatki wskazane w tych przepisach. W dniu bowiem nabycia niekompletnych i nie nadających się do używania samochodów, nie mogły być one zakwalifikowane jako środki trwałe z powodu nie spełnienia podstawowego, wymaganego prawem warunku, jakim jest kompletność i przydatność do użytku.
Powołując się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1803/98, strona skarżąca wskazała, iż cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy natomiast zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, wymagającego doprowadzenia do stanu używalności, połączonego z nakładami zwiększającymi jego wartość i nie można ustalić wartości początkowej według ceny nabycia, to wartość tę przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych lub wartości określonej przez biegłego.
Ani z przepisów ustawy ani rozporządzenia nie wynika obowiązek zlecania napraw innym podmiotom gospodarczym ani też zakaz doprowadzenia do stanu używalności określonego urządzenia, maszyny czy pojazdu sposobem gospodarczym, przy wykorzystaniu umiejętności i doświadczenia zawodowego podatnika – jak to miało miejsce w przypadku skarżącego. Nie można też przyjąć jako uprawnionego, przemawiającego za trafnością rozstrzygnięcia, gołosłownego stanowiska organu odwoławczego, że zakupione w stanie niekompletnym i nie zdatnym do użytku samochody ciężarowe już w momencie zakupu były przeznaczone dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego tę niezasadną tezę a przeciwko tej tezie przemawiają przedstawione do kontroli dokumenty, których nie zakwestionowano.
Stwierdzono ponadto, iż przepisy podatkowe nie zawierają urzędowego wzoru ewidencji środków trwałych. Oznacza to, że podatnik nie ma obowiązku prowadzić ewidencji w specjalnej księdze, a rolę ewidencji spełnia nawet odręcznie prowadzony dokument, zawierający pozycje wskazane w art. 22n ust. 2 ustawy i poprzednio § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dla każdego obiektu, zakwalifikowanego jako środek trwały. Stąd też, zdaniem skarżącego użyte w przepisach sformułowanie "przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu" odnosi się do konkretnego środka trwałego a nie ewidencji w postaci książki, założonej i prowadzonej dla wygody podatnika od początku działalności gospodarczej i obejmującej wszystkie środki trwałe, niezależnie od daty wprowadzenia ich do używania.
Ustalenie przez skarżącego wartości początkowej, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, opisanych w decyzji samochodów ciężarowych, na podstawie wyceny biegłego jest uprawnione i zgodne z art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast ustalenie, że ich wartość początkowa powinna być obliczona jako cena nabycia w stanie uszkodzonym i niezdatnym do używania – stanowi naruszenie przepisów tej ustawy i wskazanego rozporządzenia.
Zdaniem skarżącego, nieuznanie za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, opiera się na dowolnym przyjęciu, że skarżący dopuścił się naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodu w roku 2002 kwoty odpisów amortyzacyjnych w zawyżonej wysokości, skoro wykazano, iż odpisy amortyzacyjne były wyliczone prawidłowo.
Strona skarżąca zarzuciła również, iż określona wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 1.501,60 zł pozostaje w sprzeczności z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art., 51 § 1, art. 53 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że po złożeniu zeznania podatkowego, zaległość podatkowa powstaje dopiero wówczas, gdy urząd skarbowy określi zobowiązanie w kwocie wyższej niż wykazana w tym zeznaniu.
W myśl art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej – zaległością podatkową od której są naliczane odsetki za zwłokę jest podatek nie zapłacony w terminie. Termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2003 r., a więc odsetki za zwłokę od zaległości wyliczonych w zaskarżonej decyzji, mogły być naliczane od 1 maja 2003 r. Powołany art. 53a Ordynacji podatkowej, który dotyczy zupełnie innej sytuacji faktycznej nie ma zastosowania w sprawie, skoro zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatkowego nastąpiło po złożeniu zeznania i wpłacie w całości podatku w kwocie zgodnej z tym zeznaniem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził między innymi, iż zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jaki i rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przewidują możliwość przyjęcia wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia, ale tylko w przypadku, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. W przedmiotowej sprawie oba samochody ciężarowe były nabyte w okresie kiedy dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący prowadził ewidencję środków trwałych.
Organy podatkowe wykazały też, iż skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej samochody ciężarowe już od 1996 r. Stwierdzono zatem, iż nieprawdą jest, że do momentu zakupu w dniu 8 listopada 1999 r. i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w dniu 26 listopada 1999 r. samochodu ciężarowego marki Mercedes Sprinter, skarżącemu wystarczał jedynie samochód osobowy PEUGEOT 406 z przyczepką. W roku 2002 wykorzystywał już w działalności gospodarczej samochód "Mercedes Sprinter" i Opel Astra Caravan. W związku z tym przyjęto, iż samochód ciężarowy marki "Mercedes Sprinter" oraz "Mercedes Vito" zostały zakupione dla celów działalności gospodarczej.
W ocenie organu odwoławczego, nie ma zupełnie znaczenia okoliczność, że przedmiotowe samochody skarżący nabył jako osoba fizyczna ze wskazaniem na fakturach jego adresu domowego. Osoba prowadząca działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej zawsze działa jako osoba fizyczna, niezależnie od tego, czy są to czynności związane z prowadzoną działalności gospodarczą czy czynności dla tej działalności obojętne. Decydującym jest więc nie charakter, w jakim dana osoba występuje, lecz przedmiot, którego ta czynność dotyczy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, iż gdyby poniesione przez skarżącego wydatki na remont przedmiotowych środków trwałych zostały udokumentowane, mogłyby zwiększać ich wartość początkową – zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 4a rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Podkreślono także, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnik zakupił samochody ciężarowe uszkodzone, które wymagały remontów, a nie części służące do złożenia czy też wytworzenia samochodów. Przeprowadzone prace przy naprawie zakupionych samochodów nie mogły mieć charakteru wytworzenia nowych środków trwałych, lecz były to prace o charakterze remontowym.
Organ odwoławczy stwierdził również, iż bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 22n ust. 2 powołanej wyżej ustawy, jak i § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, gdyż faktycznie skarżący prowadził od 1995 r. ewidencję środków trwałych, do której wpisał również przedmiotowe samochody ciężarowe.
Przytoczono także treść przepisów prawnych będących podstawą uznania za wadliwą księgę przychodów i rozchodów w 2002 r. oraz określenia podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 póź. zm.) za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością), maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z kolei art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z póź. zm.) stanowił, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z treści przytoczonych przepisów nie wynika wcale, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie może nabyć na cele prowadzonej działalności gospodarczej maszyn i urządzeń niekompletnych i niezdatnych do użytku, a następnie dokonać ich remontu. Maszyny i urządzenia niekompletne i niezdatne do użytku nie mogą być jednie środkami trwałymi i nie podlegają amortyzacji.
Dopiero przy wprowadzeniu do ewidencji środka trwałego kluczowe znaczenie ma ustalenie jego wartości początkowej. Sposób ustalenia wartości początkowej jest uzależniony od sposobu nabycia środka trwałego. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze kupna, za wartość początkową środka trwałego uważa się cenę ich nabycia (art. 22g ust.1 pkt 1 ustawy i analogicznie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Ustawodawca nie przewidział możliwości przyjmowania wartości oszacowanej przez biegłego jako wartości początkowej dla środków trwałych nabytych odpłatnie. Dopiero jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, wartość początkową środka trwałego przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 ustawy i odpowiednio § 6 ust. 6 rozporządzenia).
W niniejszej sprawie organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, iż skarżący nabył środki trwałe w drodze kupna, a przekazanie ich do używania w prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiło w bardzo krótkim okresie czasu od dnia zakupu – w jednym przypadku było to 70 dni, a w drugim 18 dni. Trudno zatem przyjąć za słuszne argumenty strony skarżącej, że do wyceny tych środków trwałych powinno się zastosować przepisy art. 22g ust. 8, 9 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 6 ust. 6, 7 i 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Rozważeniu podlega kwestia możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poczynionych na remont przedmiotowych samochodów ciężarowych. Czy wydatki z tego tytułu można zaliczyć bezpośrednio w koszty działalności gospodarczej bez ograniczeń, czy też w formie odpisów amortyzacyjnych zwiększających wartość środka trwałego?
Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż gdyby wydatki na remont przedmiotowych środków trwałych zostały udokumentowane, mogłyby zwiększać ich wartości początkowe – zgodnie z art. 22g ust. 3 powyższej ustawy i § 6 ust. 4a powyższego rozporządzenia. W tym przypadku koszty remontu nie powiększają kosztów związanych z zakupem, a wartość początkową środka trwałego powiększa się jedynie o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 22g ust 17 ustawy i odpowiednio § 6 ust 3 rozporządzenia). Pojęcie remontu jest różne od ulepszenia urządzenia (maszyny). Wszystkie czynności zmierzające do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego łącznie z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont (zob. wyrok NSA z dnia 02.07.1999 r., sygn. akt I S.A./Łd 2131/98 Lex nr 42721). Tak więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny, nie powodujące zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu, konstrukcji, można uznać za remont, a wydatki w tym zakresie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na ich wielkość (zob. I. Lewandowski, Rzeczpospolita 1997/5/17, t.1).
Skarżący dokonując zakupu przedmiotowych samochodów ciężarowych, a następnie dokonując ich remontów we własnym zakresie i nie posiadając żadnych dowodów poniesienia wydatków, pozbawił się możliwości zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.
Sąd nie podzielił również poglądu strony skarżącej, iż ewidencję środków trwałych zakłada się oddzielnie dla każdego środka trwałego, a tylko dla wygody podatnika, można w ewidencji w postaci książki obejmować wszystkie środki trwałe, niezależnie od daty wprowadzenia ich do używania. Z literalnego brzmienia art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, iż w ust. 2 tego artykułu mowa jest o jednej ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
Konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości przysługujących odpisów amortyzacyjnych i niezaliczenie ich jako kosztów uzyskania przychodów, było nieuzanaie księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji mówi o wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r., to jednak w tym wypadku mamy do czynienia z nierzetelnością księgi, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu odpisów amortyzacyjnych. Jednakże organ podatkowy prawidłowo wskazał podstawę prawną nieuznania księgi podatkowej jako dowodu w sprawie i błąd ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie można więc w tym przypadku mówić o naruszeniu przepisu art. 193 §3 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222, z póź. zm.).
Z kolei w odniesieniu do zarzutu naliczenia odsetek za zwłokę od kwot zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych w niepełnej wysokości - art. 51 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a § 1, lub ratę podatku (§ 2). Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do § 2 tego artykułu ma on zastosowanie również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Odsetki za zwłokę od tych zaliczek - stosownie do art. 53 § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063) - są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności poszczególnych nieuregulowanych zaliczek do dnia wpłacenia tych odsetek włącznie z tym dniem. Natomiast określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy oraz ustalenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, w celu naliczenia tych odsetek, następuje w decyzji wydanej na postawie art. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze te uregulowania należy uznać, iż organy podatkowe obliczając odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zachowały się zgodnie z prawem.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.