I SA/Łd 150/25

I SA/Łd 150/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-05-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 956/25 - Wyrok NSA z 2025-11-05
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 768
art. 82 ust. 3, art. 165b par. 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1, art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 23 lipca 2021 r. nr 368000-COP.4102.7.1.2020.26 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 16 października 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi wszczął wobec R. M. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. O wyniku kontroli poinformował pismem doręczonym w dniu 25 września 2019 r. Skarżący nie złożył korekty deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.) zwanej ustawą o KAS, natomiast w dniu 26 września 2019 r. udzielił pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnikowi M. P. . Na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, a w dniu 15 października 2019 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził przekształcenie przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi 30 października 2019 r. Następnie NUC-S decyzją z dnia 26 listopada 2020 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 590.027 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od niej decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. NUC-S utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 listopada 2020 r.
W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1, art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (osobie, która nie była pełnomocnikiem, zamiast skarżącemu) i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że pełnomocnictwo dla M. P. zostało udzielone w sprawie kontroli celno-skarbowej i nie zostało odwołane. Tym samym organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienie o przekształceniu tak ustanowionemu pełnomocnikowi, co nastąpiło 35-tego dnia po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tj. w terminie, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. W ocenie organu ciągłości pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 83 ust. 1b ustawy o KAS nie niweluje fakt udzielenia pełnomocnictwa po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Istotnym natomiast jest, aby swoim zakresem pełnomocnictwo to obejmowało kontrolę celno-skarbową, jak w tej sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2021 r. skarżący uzupełnił skargę. Po pierwsze, doprecyzował zarzut zawarty w skardze i zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, jak również naruszenie art. 83 ust. 1b i art. 83 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i tym samym brak wszczęcia tego postępowania w terminie 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli, co uniemożliwiało organowi wszczęcie i prowadzenie tego postępowania oraz wydanie decyzji; po drugie, oprócz zarzutów postawionych w skardze, zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto: 1) naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak ponownego przesłuchania świadka P. S., co doprowadziło do naruszenia zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zakresie okoliczności mającej dla sprawy kluczowe znaczenie; 2) naruszenie przepisu art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędne przyjęcie, że w 2014 roku każdy kierowca przywoził do Polski sześć samochodów, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów; 3) naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 23 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez jego niezastosowanie – tj. poprzez bezzasadne zastosowanie oszacowania pomimo tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a ewentualne braki w tym zakresie (w tym brak ponownego przesłuchania P. S.) wynikały wyłącznie z zaniedbań organu.
W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2021 r. organ odniósł się do tych zarzutów, a także, mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FSP 1/21 wskazał na podjęte przez organ – w ramach postępowania karnego skarbowego – czynności uzasadniające twierdzenie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Po rozpoznaniu tej skargi WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 3 grudnia 2024 r., I SA/Łd 337/22, uchylił zaskarżona decyzję, a w uzasadnieniu – po zaprezentowaniu okoliczności mających zdaniem organu zaprzeczać instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego – stwierdził, że "lista tych czynności, choć pozornie obszerna (wiele z wymienionych w niej punktów dotyczy czynności czysto technicznych), to jednak nie daje odpowiedzi na pytanie, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego, a tego należy wymagać od organu w świetle uchwały NA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21". Istnieje wiele niejasności, a podane w decyzji i w piśmie procesowym organu informacje nie są wystarczające do ich usunięcia. Kwestia ta wymaga zatem ponownej analizy i przekonującego wyjaśnienia, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w sposób nie naruszający art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uwagi na braki w tym zakresie przedwczesne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi – kwestą podstawową na tym etapie sprawy jest wyjaśnienie przez organ okoliczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Niedokonanie tego przez organ sprawia, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.
Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych organu i skarżącego od tegoż wyroku, NSA uwzględnił skargę organu i uchylił wyrok WSA przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, oraz oddalił skargę kasacyjną skarżącego.
W uzasadnieniu tego wyroku NSA – uchylając wyrok sądu pierwszej instancji - wskazał na wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i z tego względu zalecił sądowi pierwszej instancji rozważenie tej kwestii w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Oddalając zaś skargę kasacyjna skarżącego NSA za prawidłową uznał ocenę wyroku WSA w zakresie doręczenia decyzji pełnomocnikowi.
W piśmie z dnia 17 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty, rozszerzają je o zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, oraz wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów: postanowienia SR w Wieluniu Wydział Karny z dnia 28 sierpnia 2024 r., [...], oraz postanowienia SO w Sieradzu II Wydział Karny z dnia 15 października 2024 r., [...] – na okoliczność stwierdzenia przez sąd karny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w piśmie z dnia 28 kwietnia 2025 r. wniósł o oddalenie wniosków dowodowych oraz o oddalenie zarzutów, wskazując na związanie wyrokiem NSA w zakresie doręczenia decyzji oraz przedstawiając argumenty przeciwko uznaniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego za instrumentalne.
W toku rozprawy sądowej pełnomocnik skarżącego, poza podtrzymaniem zarzutów zawartych w skardze, podtrzymał zarzuty zwarte w piśmie z dnia 6 listopada 2021 r. jak również w piśmie z dnia 17 kwietnia 2025 r., a także stwierdził, że "Naczelny Sąd Administracyjny oceniając kwestię doręczenia i pełnomocnictw rażąco naruszył prawo wobec tego sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę posiada pełną swobodę oceny tej kwestii i nie jest związany wyrokiem NSA".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Z kolei na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na mocy art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (wyrok NSA z dnia 25 września 2024 r., III FSK 608/24, LEX nr 3817922).
Samo pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe i powinno być rozumiane jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w konsekwencji umożliwia prawidłowe ich zastosowanie przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z 11 lutego 2020 r., I GSK 2155/19, LEX nr 3034096). Przez ocenę prawną, o której mowa wprost w art. 190 i art. 153 p.p.s.a., a pośrednio także w art. 170 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, nadto ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji bądź też postanowienia. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r., II FSK 268/24, LEX nr 3759912). Konsekwencją uchylenia orzeczenia przez NSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest fakt, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone (wyrok NSA z 18 maja 2020 r., I OSK 4150/18, LEX nr 3025406). Prowadzi to do wniosku utrwalonego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2886/18, LEX nr 2625816, wyrok NSA z 27 października 2023 r., I FSK 1004/23, LEX nr 3687975, wyrok NSA z dnia 25 września 2024 r., III OSK 2889/22, LEX nr 3768075).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, po pierwsze, że granice ponownego rozpoznania tej sprawy są zawężone oceną NSA dokonaną w wyroku z dnia 4 grudnia 2024 r., II FSK 337/22, nie nastąpiła bowiem zmiana stanu prawnego i faktycznego sprawy, a zgłoszony do protokołu rozprawy sądowej "wniosek" o pominięciu stanowiska tegoż wyroku, gdyż "zdaniem pełnomocnika skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny oceniając kwestię doręczenia i pełnomocnictw rażąco naruszył prawo wobec tego sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę posiada pełną swobodę oceny tej kwestii i nie jest związany wyrokiem NSA", stanowi subiektywny pogląd strony, który nie znajduje oparcia w treści art. 190 p.p.s.a. Po drugie, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do konieczności uchylenia zaskarżonego aktu.
Najdalej idącym zarzutem jest zarzut doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli podatkowej w postępowanie podatkowe. Zarzut ten został już w sposób prawomocny oceniony najpierw przez WSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2021 r., I SA/Łd 694/21, a następnie przez NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2024 r., II FSK 337/22. Sąd pierwszej instancji uznał, iż pełnomocnik strony umocowany do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej dzień po jej zakończeniu był prawidłowym adresatem doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 i 1b ustawy o KAS. Podzielając tą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie (...) z art. 83 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 1b, w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Stosownie do ust. 3, przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie. Jak stanowi art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż pełnomocnictwo dla adw. M. P. zostało udzielone w sprawie kontroli celno-skarbowej i nie zostało przez skarżącego odwołane. Treść pełnomocnictwa była następująca: "Reprezentacja Mocodawcy przed organami podatkowymi wszystkich instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (nr wyniku kontroli [...])". W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 138e § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu".
Mając na uwadze treść art. 165b § 2 o.p. NSA wskazał, że "strona, jest uprawniona do złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli. Czynność ta może mieć istotne znaczenie procesowe zapobiegające (przy wypełnieniu przesłanek wynikających z art. 165b § 1 O.p.) wszczęciu postępowania podatkowego. (...) użyte w treści pełnomocnictwa z 26 września 2019 r. sformułowanie "w trakcie kontroli celno-skarbowej" zostało w sposób prawidłowy zinterpretowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, które uznały je za deklarację działania nie tylko w ramach postępowania podatkowego, ale również w ramach kontroli celno-skarbowej. Ponadto, jak wyżej wskazano, na mocy art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, pełnomocnictwo szczególne do działania w kontroli celno-skarbowej rozciąga się na postępowanie podatkowe przekształcone z kontroli celno-skarbowej, co oznacza, że postanowienie o przekształceniu należy doręczyć pełnomocnikowi. Zasadnie zatem przyjęto, że pełnomocnik, którego dotyczy wyżej wymienione pełnomocnictwo będzie występował w imieniu i na rzecz skarżącego zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i dalszych działań kontrolnych".
Z tego względu na to, NSA za "nietrafne uznał stanowisko podatnika – skarżącego kasacyjnie, iż postanowienie o przekształceniu kontroli w postępowanie zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi zamiast skarżącemu. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia pogląd prezentowany przez stronę, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej".
Z kolei drugie sporne zagadnienie - zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w związku ze zobowiązaniem podatkowym objętym zaskarżoną decyzją, nie będące pierwotnie zarzutem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a objęte skargą od poprzedniego wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r., I SA/Łd 694/21, w wyniku uchylenia tego wyroku przez NSA zostało przekazane do ponownej oceny sądowi pierwszej instancji. Ponownie oceniając to zagadnienie - Sąd nie stwierdził owej instrumentalności. Jeśli bowiem z instrumentalnością mamy do czynienia wówczas, gdy cel postępowania karnoskarbowego nie został osiągnięty, gdyż rzeczywistą intencją organu podatkowego nie było wykrycie sprawcy czynu karnoskarbowego i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnoskarbowej, lecz jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to stwierdzenie okoliczności przeciwnych, jak w tej sprawie, wyklucza instrumentalność. O zrealizowaniu celu postępowania karnoskarbowego w sposób ewidentny dowodzi postawienie skarżącemu zarzutów w związku z czynem objętym postępowaniem karnoskarbowym i zarazem stanowiącym przedmiot postępowania podatkowego oraz jego przesłuchanie na okoliczność zarzucanego czynu zabronionego, a ostatecznie wniesienie aktu oskarżenia do sądu karnego. Postępowanie to, co niesporne, było prowadzone pod nadzorem właściwego prokuratora. Ponadto w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, jedynie w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest wyjaśnienie przez organ podatkowy okoliczności instrumentalności postępowania karnoskarbowego. Tymczasem w tej sprawie postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte na rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zachodzi zatem wskazywany w uchwale bliski związek daty przedawnienia zobowiązania podatkowego i wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dowodzi to, że wszczęcie tego postępowania było podyktowane wyłącznie podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, co nastąpiło niezwłocznie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w ramach której zgromadzono materiał dowodowy świadczący o popełnieniu czynu zabronionego. Po trzecie, w toku tego postępowania organ podatkowy podjął szereg czynności procesowych, które znalazły finał w zarzutach, w tym przeprowadził dowód z opinii biegłego lekarza psychiatrii oraz przesłuchania świadków. Z kolei nadzór prokuratora nad tym postępowaniem wyklucza ocenę ewentualnie i potencjalnie wadliwego prowadzenia czynności procesowych w toku tego postępowania. Niezależnie od tego na majątku skarżącego dokonano zabezpieczenia majątkowego.
Wszystkie te okoliczności faktyczne, łącznie uwzględnione, wskazują na rzeczywistą intencję organu podatkowego pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej, a tym samym na zaistnienie zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnoskarbowego – zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ten sam sposób zagadnienie to zostało ocenione w uprzednio podjętym w stosunku do skarżącego wyroku WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2021 r., I SA/Łd 693/21, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT- u za 2014r., tj. za ten sam okres rozliczeniowy i oparty na tożsamym materiale dowodowym.
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, SR w Wieluniu Wydział Karny w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2024 r., [...], oraz SO w Sieradzu II Wydział Karny w postanowieniu z dnia 15 października 2024 r., [...], nie stwierdził instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wręcz przeciwnie, opierając się na pewnej linii orzeczniczych sądów administracyjnych, sądy karne zawiesiły postępowanie karnoskarbowe do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 337/22. Wyraziły jedynie wątpliwości co do okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnoskarbowego w świetle tej linii. Jednakże ocena ta nie jest wiążąca w tej sprawie, a tym bardziej, gdy nie uwzględnia ona tej części stanowiska sądów administracyjnych, które odnoszą się do celu postępowania karnoskarbowego, które w tej sprawie został zrealizowany, skoro obecnie toczy się sprawa przed sądem karnym. Dodatkowo, ocena pewnych okoliczności toku czynności procesowych organu podatkowego w toku postępowania karnoskarbowego rodzi rozbieżności orzecznicze. W tej sprawie nie można jednak zarzucić organowi podatkowemu wieloletniego "spoczywania" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania jakichkolwiek czynności – został sporządzony akt oskarżenia, toczy się postepowanie przed sądem karnym, a prokurator nadzoruje działania organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zasadniczo, że jeśli "postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam, co zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności" (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2025 r., I FSK 1758/21, LEX nr 3844385, wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2024 r., I SA/Łd 557/24, LEX nr 3784151). Okoliczność, że sporządzony został akt oskarżenia skierowany do sądu dowodzi, że prowadzone w sprawie postępowanie karne skarbowe realizowało cele tego postępowania (wyrok NSA z dnia 30 września 2024 r., I FSK 112/21, LEX nr 3829801). Czynność przestawienia zarzutów świadczy o tym, że postępowanie zostało wszczęte w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2024 r., I FSK 1178/22, LEX nr 3770333).
W konsekwencji również wniosek dowodowy z tych orzeczeń na okoliczność instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mógł zostać uwzględniony – w żaden sposób nie przyczyniał się on do wyjaśnienia okoliczności tej sprawy. A co więcej to do oceny sądów administracyjnych należy ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie zostały zatem spełnione przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a.
Prawidłowość szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jako trzeci zarzut skargi została zakwestionowana przez skarżącego dopiero w toku postępowania międzyinstancyjnego, gdy zarzut związany z doręczeniem protokołu kontroli celno-skarbowej i przekształceniem kontroli w postępowanie podatkowe nie zyskał aprobaty, a wraz z tym "przepadła" szansa na uchylenie się skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.
Rozpoznając ten zarzut - Sąd stwierdza brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wbrew bowiem stanowisku strony skarżącej stan faktyczny w tym zakresie został zrekonstruowany przez organy podatkowe w sposób prawidłowy i nie zachodzi potrzeba jego uzupełniania. Dla potrzeb rozstrzygnięcia wystarczające było jednokrotne przesłuchanie świadka P. S., podczas którego, ustalono najistotniejsze dane dotyczące współpracy ze skarżącym. Organ wyjaśnił zasadnie, że szacowanie podstawy opodatkowania nie zostało ograniczone tylko do danych wynikających z zeznań wymienionego świadka, gdyż dane te nie zostały uznane za miarodajne jako odbiegające od cen stosowanych przez skarżącego przy usługach ewidencjonowanych.
Zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe bez przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena organu, dokonana przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego, w ich wzajemnej korelacji, jest logiczna, spójna i zgodna z doświadczeniem życiowym.
Wobec tego Sąd, po pierwsze, podnosi, że opierając się na danych pozyskanych z systemu Viatoll, zeznaniach świadków, w tym kierowców i spedytorów pracujących dla skarżącego, dokumentów CMR i faktur sprzedaży organ prawidłowo ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował łącznie 660 usług, w tym 616 usług tzw. tzw. transportu powrotnego opisanego w zaskarżonej decyzji. W szczególności istotne dla ustalenia wielkości niezaewidencjonowanych transportów okazało się porównanie danych z faktur sprzedaży usług transportu międzynarodowego z przyporządkowanymi do nich danymi z systemu Viatoll oraz szczegółowego wykazu tras rzeczywiście przejechanych przez poszczególne samochody. Z tak sporządzonego zestawienia w połączeniu z zeznaniami kierowców pracujących dla skarżącego wynikła akcentowana przez organy okoliczność niezaewidencjonowania przez skarżącego wszystkich usług transportowych w badanych okresach rozrachunkowych podatku od towarów i usług. Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, iż organ przyjął, że w każdym transporcie powrotnym wszyscy kierowcy wozili wyłącznie samochody. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że niezaewidencjonowane usługi dotyczyły różnych towarów, w tym w szczególności samochodów.
Po drugie, organ posiłkował się ceną usługi transportowej ustaloną w oparciu o tę część dokumentacji podatkowej skarżącego, która była prowadzona rzetelnie i w oparciu o tę dokumentację, dodatkowo przy uwzględnieniu materiału dowodowego dotyczącego usług niezaewidencjonowanych, ustalił niewątpliwą stosowaną przez skarżącego cenę usługi transportowej. Nie ma zatem powodów, by dla cen tożsamych usług, lecz niezaewidencjonowanych w księgach podatkowych, przyjąć cenę wskazywaną przez skarżącego. A jedynym powodem takiego działania byłoby oczekiwanie skarżącego, powołującego się na wybrane przez niego zeznania świadka, które w świetle całokształtu materiału dowodowego są niewiarygodne, a przede wszystkim nie korespondują ze stosowaną przez skarżącego w firmie praktyką. Zeznania te znacznie odbiegają od panującej w firmie skarżącego praktyki w innych (zaewidencjonowanych) przypadkach. Wartość przychodu z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej przez skarżącego usług organ ustalił zatem jako iloczyn ilości usług świadczonych przez skarżącego na danej trasie w danym okresie rozliczeniowym 2014 r. oraz średniej ważonej ceny netto sprzedaży usług transportowych, jaką stosował na danych trasach w 2014r., nie zaś – jak sugeruje skarżący – nieznanej ilości przewożonych samochodów i ceny za przewóz jednego samochodu. Nie ma zatem powodów do zakwestionowania tak ustalonej ceny spornych usług. Analogiczne usługi na tych samych trasach a dla różnych odbiorców miałyby wówczas zbliżoną cenę. Przyjęta przez organ metoda oszacowania wartości przychodów nie wykracza ani poza ramy, ani poza uwarunkowania prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Pozwala ona bowiem na określenie niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Ponadto sami kierowcy potwierdzili, że za przewóz jednego pojazdu firma skarżącego otrzymywała od 1.000 zł do w górę, a przy przewozie sześciu – kształtowała się na poziomie co najmniej 6.000 zł brutto, czyli 4.878 zł netto. Za załadunek samochodów (podnośniki, wózki widłowe) skarżący otrzymywał, jak argumentował organ w oparciu o zeznania kierowców, od 100 - 150 funtów, wg średniego kursu NBP 5,30 zł/funt stanowi to kwotę w przedziale 530 - 795 zł, a także ponosił koszty związane z przeprawą promową z [...] w kwocie ok. 163 euro, co stanowi ok. 680 zł. Obliczając koszty transportu organ wskazał, że pojemność baków posiadanych przez skarżącego samochodów była w granicach 900 - 1300 litrów. Przy małych zbiornikach na paliwo kierowcy musieli dotankować samochód. Taka ilość paliwa nie wystarczała na przejazd w obie strony. Cena netto 1 litra oleju napędowego w 2014 r. kształtowała się w granicach ok. 4 zł, a więc koszt zużycia paliwa w jedną stronę wynosił od 1.800 zł do 2600 zł. Na podstawie informacji zawartych w serwisie Clictrans.pl. organ ustalił, iż na międzynarodowych trasach europejskich cena transportu samochodów w 2014 r. kształtowała się średnio na poziomie 1,30 - 1,50 zł za kilometr, przy czym stawka ta różniła się w zależności od kraju i odległości. Średnia cena transportu jednego samochodu wynosiła: z Wielkiej Brytanii do Polski około 2.000 zł (ceny wahały się w przedziale 1.000 - 3.000 zł), co dało organowi należność za przewóz sześciu samochodów w wysokości 12.000 zł, z Niemiec do Polski około 1.350 zł, co daje należność za przewóz sześciu samochodów w wysokości 8.100 zł. Szczegółowe wyliczenia organ zamieścił w tabeli. Natomiast oparcie szacunku, tak jak oczekuje skarżący na cenach usługi transportowej podanych przez jednego świadka, w wartości od 200 do 300 zł oraz dwóch do trzech pojazdów w jednym transporcie wypaczałoby szacunek, oznaczałoby, że oszacowanie podstawy opodatkowania zostałoby oparte wyłącznie o zeznania jednego kontrahenta, który przecież nie był jedynym odbiorcą niezaewidencjonowanych usług skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w zaskarżonej decyzji nie twierdził też, że w przypadku każdej kierowcy przewozili po sześć pojazdów, lecz – opierając się na zeznaniach kierowców – przyjął ilość pojazdów od trzech do sześciu, choć przeważnie było to sześć pojazdów.
Sąd zauważa nadto, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie najbardziej obiektywnych danych, to jest iloczynu ilości niezaewidencjonowanych usług transportowych i ceny usługi transportowej zaewidencjonowanej. A przy tak specyficznym rodzaju działalności gospodarczej, jaka została ustalona w rozpoznawanej sprawie, niezasadne byłoby stosowania metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p., co przekonująco organ uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Odnoszą się one do najbardziej typowych, uchwytnych rodzajów działalności gospodarczej, czego nie można powiedzieć o specyficznym rodzaju działalności prowadzonej bez ewidencji przez skarżącego. W tej sprawie szacunkowo określana jest jedynie cena nieujawnionych usług transportowych, pozostałe zaś elementy mające wpływ na wartość podstawy opodatkowania można ustalić w oparciu o księgę, dlatego do oszacowania podstawy opodatkowania nie przyjęto metod szacunku wymienionych w tym przepisie. W myśl art. 23 § 5 o.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo zatem przyjął inną metodę szacowania, gdyż w podatku dochodowym podstawą opodatkowania jest dochód, którym, co do zasady, jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania; wartość kosztów uzyskania przychodów można ustalić na podstawie księgi, po ich skorygowaniu o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; nieznaną wartością jest tylko przychód z tytułu sprzedaży nieujawnionych przez skarżącego usług transportowych, pozostałe przychody można przyjąć w wysokości wynikającej z księgi. Przy tych założeniach wartość nieujawnionego przez skarżącego przychodu z tytułu tych usług transportowych stanowi – jak przyjął organ - iloczyn: ilości nieudokumentowanych usług transportowych świadczonych przez firmę skarżącego na danych trasach w 2014 r., średniej ważonej ceny netto sprzedaży usług transportowych jaką stosowała firma skarżącego w 2014 r. na danej trasie, tj. Polska - Wielka Brytania, Polska - Niemcy, Polska - Czechy, Polska - Belgia, Polska - Anglia, Polska - Francja oraz Wielka Brytania - Polska, Walia - Polska, Anglia - Polska, Szkocja - Polska, Niemcy - Polska, Czechy - Polska, Belgia - Polska, Francja - Polska. Ta metoda szacowania obrotu nie budzi zastrzeżeń, gdyż w sposób najpełniejszy z możliwych uwzględnia zarówno ilość niezaewidencjonowanych usług, jak i uśrednioną cenę usług ewidencjonowanych.
Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych nie prowadzi w ogóle ewidencji przedmiotowych obrotów. Tymczasem to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wszelkie operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Jeżeli podatnik nie prowadzi dokumentacji, naraża się na to, że podstawa opodatkowania zostanie oszacowania. Oszacowanie zaś z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, nie zaś odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania obciąża nierzetelnego podatnika, a nie organ, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić jakie ta działalność przynosiła efekty. Jeżeli organ przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej art. 23 § 5 o.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Ake.