I SA/Łd 15/25

I SA/Łd 15/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Dnia 18 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 roku sprawy ze skargi B. G. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, z dnia 14 listopada 2024 roku, nr 368000-CCZ-4.4103.93.2024.39, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 roku, , oddala skargę.,
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 31 maja 2023 r., określającej B. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do od stycznia do grudnia 2017 r.
NŁUCS w dniu 12 grudnia 2018 r. wszczął wobec B. B., obecnie B. G., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: A B. B., a od 15 stycznia 2019 r. A B. G. (dalej także: Strona lub Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r.
Prowadzona kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem Stronie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r.
Z uwagi na nieskorygowanie przez Stronę deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, postanowieniem nr z 7 kwietnia 2022 r., postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 28 kwietnia 2022 r.
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 31 maja 2023 r. określił Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2017 r. w kwocie 35.617 zł, luty 2017 r. w kwocie 142.042 zł, marzec 2017 r. w kwocie 43.320 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 26.908 zł, maj 2017 r. w kwocie 92.472, czerwiec 2017 r. w kwocie 90.084 zł, lipiec 2017 r. w kwocie 40.594 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 31.926 zł, wrzesień 2017 r. w kwocie 147.003 zł, październik 2017 r. w kwocie 20.934 zł, listopad 2017 r. w kwocie 86.306 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 122.345 zł.
Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało następujące nieprawidłowości.
Strona działająca pod nazwą A zajmowała się w 2017 r. głównie handlem detalicznym odzieżą damską oraz galanterii damskiej. Działalność handlową prowadziła w lokalu/sklepie przy ul. A 260 w W. oraz w sklepie internetowym pod adresem:[...].
W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że Skarżąca w 2017 r. nabywała również towary przesłane w formie paczek wysyłanych za pośrednictwem firm kurierskich (B, C, D, E, F, G, H.,I, J, K.,L).
Analiza faktur zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć towarów do odsprzedaży w konfrontacji z przesłanymi do Strony paczek wykazała, że nie udokumentowała ona i nie zaewidencjonowała całości zakupów realizowanych w tej formie.
Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji wykazało, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. nabyła towary handlowe za łączną kwotę netto 6.192.294,90 zł, z czego nabycie o wartości łącznej 3.365.967,00 zł zostało dokonane "poza ewidencją", nie zostało udokumentowane dowodami zakupu. Był to obrót w tzw. Szarej strefie.
W konsekwencji powyższego, złożone przez Stronę za przedmiotowe okresy deklaracje VAT-7 nie odzwierciedlały rzeczywistej skali prowadzonej przez nią działalności, księgi podatkowe prowadzone przez Stronę były nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn zm., dalej także: O.p.) i nie spełniały wymogów określonych art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.).
Mając zatem na uwadze art. 23 § 1 pkt 2, § 5 O.p., organ I Instancji dokonał oszacowania wartości niezaewidencjonowanego obrotu wg metody szacunku - rocznej proporcji udziału wartości sprzedaży towarów handlowych w wartości sprzedaży towarów w cenach zakupu. Oszacowana przez organ wartość nieujawnionej przez Stronę sprzedaży towarów netto wynosi 4.084.847,34 zł.
Organ pierwszej instancji rozpoznając nieprawidłowości w zakresie zaniżanie podatku należnego określił Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r.
Pismem z 13 czerwca 2023 r. Strona odwołała się od ww. decyzji kwestionując dokonane ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości I umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
NŁUCS, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia
14 listopada 2024 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 31 maja 2023 r., określającej Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do od stycznia do grudnia 2017
Skargę od powyższej decyzji wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona, zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 122 w zw. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ten sposób, że:
a) uznano, iż jego całokształt pozwała uznać za udowodnioną okoliczności, iż Skarżąca nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała zakupów realizowanych w formie paczek dostarczanych pi zez kurierów w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. o łącznej wartości 3 365 967 zł, podczas gdy dokonana przez organ podatkowy analiza faktur zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć towarów nie wykazała, że w ewidencji brakuje tej części zakupów, a jedynie, że organ nie dopasował konkretnej faktury do konkretnej paczki z towarem, podczas gdy w trakcie postępowania wskazywano, że wielokrotnie na jednej fakturze znajdowało się kilka paczek, a nadto dokonywane były zwroty, reklamacje łub odsyłane były tzw. "sample", czego wynikiem musiała być zmiana wartości zakupu, a nadto łączna wartość nabycia towaru wskazana na fakturach odpowiada ogólnej wartości paczek dostarczanych do A B. G. w 2017 r.
b) błędnie i niezgodnie z zasadami logiki oceniono zeznania B. G. i K. G. poprzez przyjęcie, że B. G. miała świadomość, iż firmy, od których nabywa towary dopuszczają się nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej - podczas gdy takie tezy nie wynikają z protokołów przesłuchań ani z żadnych innych dowodów - co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i niepełną ocenę wszystkich jego elementów,
c) nałożenie na Skarżącą obowiązku podatkowego w podatku VAT za okres od października do grudnia 2017 r. w kwocie 879 551 zł, podczas gdy w tym okresie nie prowadziła ona czynnej działalności gospodarczej, a całość obowiązków na podstawie umowy przejęła M.
- art. 180 § 1 O.p. w zw. w art. 187 §1 O.p. w zw. z arl. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie udokumentowania fakturami zakupu dostaw towarów do siedziby firmy, a następnie ich sprzedaż odbiorcom detalicznym oraz w celu stwierdzenia czy cała sprzedaż realizowana przez A B. G. została zaewidencjonowana w kasach fiskalnych - m.in. w postaci;
1. kontroli podatkowych w firmach, których faktury zakupu towarów handlowych otrzymane przez Skarżącą, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie zdołał przyporządkować do opłaconych dostaw zrealizowanych przez firmy transportowe na okoliczność wykazania, że dostawy towarów handlowych udokumentowane przez te faktury są tymi, które zostały wymienione w zestawieniu zawartym na stronach 10-33 decyzji organu pierwszej instancji.
2. powołania biegłego z zakresu ekonomii ze znajomością rachunkowości i księgowości celem sporządzenia opinii dotyczącej możliwości "dopasowania" paczek kurierskich do faktur z uwzględnieniem faktur łączonych, dostaw częściowych, reklamacji, zwrotów towarów i próbek towarów (tzw. sampli);
3. badania kwestii zaewidencjonowania sprzedaży prowadzonej przez A B. G. w kasach fiskalnych w 2017 r.
co uniemożliwiło dokonanie prawidłowych ustaleń w zakresie zobowiązań podatkowych firmy A B. G.
- art. 120 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 125 O.p., tj. naruszenie zasad praworządności, i prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą;
- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów
podatkowych i wyrażenie odmiennych poglądów oraz ocen co do ustaleń faktycznych i obowiązujących norm prawnych w przedmiotowej sprawie i w sprawie firmy M w zakresie zobowiązań podatkowych za 2018 r. podczas gdy stan faktyczny w tych sprawach jest taki sam (analogiczny), a stan prawny ten sam (identyczny).
4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczanego wynikające z faktur VAT otrzymanych przez Stronę od swoich bezpośrednich dostawców, co było skutkiem bezpodstawnego zakwestionowania dostaw towarów handlowych poprzez doręczanie za pobraniem paczek kurierskich rzekomo nieobjętych zaewidencjonowanymi fakturami zakupu;
- art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19aust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust, 2 pkt lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich bezzasadne zastosowanie i określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku VAT od wartości rzekomej sprzedaży towaru nabytego w paczkach dostarczanych przez firmy kurierskie poza ewidencją, w sytuacji gdy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, tj. głównie sprzedaży online uniemożliwia ukrywanie sprzedaży i obrót w tzw. szarej strefie, a ponadto w materiale dowodowym znajdują się "niedopasowane" paczki kurierskie oraz faktury, której to czynności zaniechał organ podatkowy, a która pozwoliłaby wykazać, iż Skarżąca ewidencjonowała każde nabycie i sprzedaż;
- art. 2 ust. 1 w zw. żart. 168 dyrektywy Rady UE nr 2006/12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodatniej przez naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego mimo, że nabycie towarów za pośrednictwem firm kurierskich (B, C, D, E, F, G, H.,I, J, K.,L) stanowiące podstawę odliczenia doszły do skutku i zostały zaewidencjonowane, a organ podatkowy nie wykazał, aby było inaczej.
W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 maja 2023 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Strona ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów, co jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj.:
- aktu urodzenia dziecka B.i K. G.;
- porozumienia z 15.09.2017 r. pomiędzy A B. B. a M;
- faktury nr 36/CZ/2017 wystawionej za najem lokalu na M;
- 2 faktury (nr [...], nr [...]) wystawionych przez N Sp. z o.o. na M;
- 2 faktur wystawionych przez A B.B. na M z 30.10.2017 r. i z 31.10.2017 r. na usługę marketingową;
- 9 kart zawierających zestawienie sporządzone przez organa podatkowe w niniejszym postępowaniu, na których zaznaczono przesyłki kurierskie zawierające towary nabyte przez M, a nie przez A B. B. (obecnie G.) na okoliczność udowodnienia, że w okresie od października do grudnia 2017 r. zakupów i sprzedaży towarów dokonywał M na moc porozumienia obu firm, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące o października do grudnia 2017 r. zostało nienależnie nałożone na Skarżącą A B. G., skoro obrót towarami w tym okresie został już wcześniej opodatkowany przez M.
W odpowiedzi na przedmiotowa skargę NŁUCS wniósł o jej oddalenie.
Strona pismem z dnia 24 lutego 2025 r. złożyła replikę na odpowiedź na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., termin przedawnienia upływał zasadniczo z końcem 31 grudnia 2022 r., natomiast za grudzień 2017 r. upływał 31 grudnia 2023 r. (art. 70 § 1 O.p.).
Jednakże w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie stosowanie okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. M myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).
Z akt sprawy wynika, że NŁUCS w dniu 6 października 2022 r. wszczął w sprawie B. G., prowadzącej działalność gospodarczą w 2017 r. pod nazwą A B. B., dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o sygn. akt [...], polegające na tym, że w G., województwo pomorskie, w okresie od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r., działając w krótkich odstępstwach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., złożonych przez podatnika B. B. (obecnie G.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dostaw dla potrzeb VAT za ww. okresy rozliczeniowe firmy A B. B., w wyniku nie zaewidencjonowania sprzedaży towarów o łącznej wartości netto 4.084.487,34 zł, przez co podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. został narażony na uszczuplenie w łącznej kwocie 763.831,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.
NŁUCS, pismem z 21 października 2022 r. zawiadomił Stronę oraz jej pełnomocnika, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 6 października nastąpiło zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Zawiadomienie Skarżąca otrzymała 27 października 2022 r. Pełnomocnik Strony zawiadomienie otrzymał w dniu 27 października 2022 r.
NŁUCS postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023 r. przedstawił Stronie zarzut polegający na tym, że w okresie od stycznia 2017 r. do 24 stycznia 2018 r., w Wejherowie, w wyniku działania w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A B. B., będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, podała nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2017 r. złożonych naczelnikowi urzędu Skarbowego w Wejherowie, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dostaw dla potrzeb VAT za ww. okresy rozliczeniowe firmy A B. B., w wyniku nie zaewidencjonowania sprzedaży towarów o łącznej wartości netto 4.084.487,34 zł, przez co podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. został uszczuplony w łącznej kwocie 763.831,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.
Postanowieniem z 22 sierpnia 2023 r., NŁUCS postanowił o zabezpieczeniu na mieniu podejrzanej B. G. wykonanie zobowiązania o łącznej wartości co najmniej 862.831,00 zł poprzez ustanowienie na rzecz Skarbu Państwa hipoteki przymusowej do kwoty 330.000,00 zł na nieruchomości stanowiącej własność podejrzanej B. G., położonej w miejscowości B., ul. A 14 lok. M8.
Postępowanie karne prowadzone przeciwko B. G. zostało zakończone wniesieniem wobec Strony w dniu 19 lutego 2024 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Wejherowie. Następnie Sąd Rejonowy w Wejherowie w wyroku nakazowym z dnia 23 kwietnia 2024 r. o sygn. [...] skazał B. G. na karę grzywny za popełnienie czynu zabronionego z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 kks oraz w z. z art. 6 § 2 kks i art, 7 § 1 kks. Wyrok ten z uwagi na wniesienie sprzeciwu wyrok nakazowy utracił moc, a sprawa została przekazana do rozpoznania na zasadach ogólnych.
Bez znaczenia dla oceny zasadności wszczęcia postępowania jest okoliczność, że ww. wyrok nakazowy utracił moc wobec wniesienia sprzeciwu (art. 506 § 3 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), skoro akt oskarżenia podlega rozpoznaniu na zasadach ogólnych.
W ocenie Sądu, mając na uwadze uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na aprobatę zasługuje argumentacja organu odwoławczego, który m.in. przedstawiając chronologię zdarzeń, czynności podejmowanych po wszczęciu dochodzenia trafnie stwierdził, iż w okolicznościach sprawy nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Należy zatem uznać NŁUCS, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną. Uzasadniało to wszczęcie w dniu 6 października 2022 r. postępowania karnego skarbowego, które zostało zakończone wniesieniem wobec Strony w dniu 19 lutego 2024 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Wejherowie.
Na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, zgodzić należy się z organami, że wszczęcie omawianego postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wyprowadzone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych prowadzi wyłącznie do przedłużenia postępowania. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego.
NŁUCS co prawda włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jego sytuacji prawnopodatkowej. Jednak wbrew stanowisku Strony organ przeprowadził w stosunku do podatnika odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.
Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżąca (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.
Przechodząc do meritum podnieść należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń organu, zgodnie z którymi Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. nabyła towary handlowe za łączną kwotę netto 6.192.294,90 zł, z czego nabycie o wartości łącznej 3.365.967,00 zł zostało dokonane "poza ewidencją". W konsekwencji powyższego, złożone przez Stronę za przedmiotowe okresy deklaracje VAT-7 nie odzwierciedlały rzeczywistej skali prowadzonej przez nią działalności, księgi podatkowe prowadzone przez Stronę były nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 O.p. i nie spełniały wymogów określonych art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Mając zatem na uwadze art. 23 § 1 pkt 2, § 5 O.p., organ dokonał oszacowania wartości niezaewidencjonowanego obrotu wg metody szacunku - rocznej proporcji udziału wartości sprzedaży towarów handlowych w wartości sprzedaży towarów w cenach zakupu. Oszacowana przez organ wartość nieujawnionej przez Stronę sprzedaży towarów netto wynosi 4.084.847,34 zł.
W sporze tym Sąd podzielił stanowisko NŁUCS wyrażone w zaskarżonej decyzji przyjmujące, że powyższe ustalenia są zgodne z prawem.
Zgodnie z aktami sprawy Skarżąca rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 1 kwietnia 2011 r. W 2017 r. działała pod nazwą A B. B. Na podstawie wpisu do CEIDG z 15 stycznia 2019 r., zmianie uległa nazwa firmy na A B. G. Skarżąca była zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez Stronę działalność polegała głównie na handlu odzieży, obuwia oraz galanterii damskiej. Sprzedaż realizowana była w sklepie stacjonarnym w W. przy ul. A 260 oraz internetowym pod adresem:[...].
NŁUCS ustalił, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawała towary na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%. Przeprowadzona kontrola wykazała, że Strona w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. nie zaewidencjonowała wszystkich zakupów towarów handlowych. Ustalono, że łączna wartość towaru dostarczonego do firmy A w 2017 r., nieudokumentowanego fakturami VAT wyniosła 3.365.967 zł. Ustalono również, że towar ten został wprowadzony do obrotu poza ewidencją i Strona nie zadeklarowała od niego podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7.
Sąd podziela stanowisko NŁUCS, zgodnie z którym zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. nabywała również towary przesyłane za pośrednictwem firm kurierskich: N Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o. Przesyłki dostarczane były z R, jak również Centrum Handlowego w W. K.. Na podstawie danych przekazanych przez S, N, P oraz ustaleń organu I instancji stwierdzono, że w R oraz w W. K. działały pośredniczące firmy kurierskie, a mianowicie:D, B, C, E, F, G, H, F.I, J, T,K,L. Pośredniczące firmy kurierskie, tj.D, B, C, E, F, G, H, I, J, K, L świadczyły usługi polegające na odbieraniu paczek ze stoisk handlowych znajdujących się na terenie R oraz CH w W. K. Faktycznymi nadawcami ww. paczek były jednak podmioty dokonujące sprzedaży towarów, posiadające stoiska handlowe w ww. lokalizacjach.
Mechanizm działania firm kurierskich potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zeznania następujących świadków: T. M. - właściciela E, (k. 366-371 akt sprawy), M. K. - właściciela B (k. 371-376 akt sprawy), P. W. - właściciela D oraz pracowników D: D. C., T. Ł., B. P., K. F., R. I., M. K. (k. 428-445 akt sprawy), A.K. - prezesa H. Sp. z o.o. (k. 2533-2538 akt sprawy), M. G. - właściciela C (k. 2559-2560 akt sprawy), M. T. - właściciela F oraz jego pracownika A. K. (k. 2527-2531 akt sprawy), R. B. i M. B. - właścicieli G s.c. (k. 2540-2550 akt sprawy).
Skarżąca korzystała z ww. pośredników, tj. lokalnych firm kurierskich, działających na targowisku R oraz w W. K., gdzie zleceniodawcy przesyłek ukrywali się pod oznaczeniami innymi niż nazwa firmy. W rozpoznawanej sprawie były to następujące nicki:[...], [...], [...], [...], [...], [....], [...], [...], [....], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [....], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [....], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], .[...], [....], [....], [...], [...], [....], [...] .[...]).
Zgodnie z opracowanym mechanizmem nicki te były kwestią indywidualną, przypisywaną do konkretnego nadawcy. W dokumentacji związanej z wysyłką paczek jako oficjalny nadawca występowała lokalna firma kurierska, która dostarczenie przesyłek zlecała dużym firmom kurierskim np.S, N, P zwanych też operatorem zewnętrznym, kurierem krajowym.
Umożliwiało to zaniżania obrotów ze sprzedaży towarów handlowych dokonywanej w formie przesyłek kurierskich ukrywających tożsamość faktycznego dostawcy pozwalał nie wykazywać faktycznych obrotów uzyskiwanych zarówno przez sprzedawcę jak i kupującego. Odbiory paczek od faktycznych nadawców dokonywane były albo w stacjonarnych punktach obsługi prowadzonych przez pośredniczące firmy kurierskie albo (najczęściej) bezpośrednio w boksach handlowych. Następnie paczki przewożono do magazynów kurierów targowiskowych, w których następowało ich przygotowanie do dalszej wysyłki realizowanej już przez operatorów zewnętrznych. Czynności przygotowawcze polegały na sortowaniu, ważeniu i oznaczaniu paczek etykietami adresowymi, generowanymi na ogół z aplikacji komputerowych udostępnianych do obsługi wysyłki paczek przez duże firmy kurierskie. Następnie z magazynów następował odbiór paczek przez operatorów zewnętrznych. Owo faktyczne pośrednictwo w dystrybucji towarów handlowych, obejmujące opisane usługi, jest równocześnie kluczowym elementem wykrytego mechanizmu, gdyż - jak ustalono - w relacji z kurierami krajowymi pośredniczące firmy kurierskie występowały również w roli nadawców paczek. Na etykietach adresowych wysyłanych paczek jako ich nadawca każdorazowo występowała pośrednicząca firma kurierska, a nie faktyczny nadawca, dane odbiorcy paczki oraz jej wartość, jaką należy od niego pobrać, przy czym dane te wprowadzane były prze kuriera lokalnego do aplikacji wysyłkowych w oparciu o informacje przekazane wcześniej przez rzeczywistych nadawców, którzy na ww. etykietach figurowali jedynie w polu "uwagi" pod stosowanym nickiem. W konsekwencji, w wyniku zastosowania takiego rozwiązania, należności za dostarczony w paczkach towar nie trafiał bezpośrednio do faktycznego dostawcy. Pobrane od odbiorców pieniądze były przekazywane przez operatorów zewnętrznych na konta "pozornych" nadawców - pośredniczących firm kurierskich Z kont tych podmiotów środki wypłacano i przekazywano w gotówce rzeczywistym nadawcom paczek (sprzedawcom). W ten sposób pośrednicząca firma kurierska zapewniała istotną ochronę, w wyniku której faktyczni nadawcy i ich odbiorcy mieli możliwość nieujawniania obrotu.
Rację ma przy tym organ odwoławczy podnosząc, że w przyjętym procederze dostarczania paczek pobranionych za pośrednictwem kurierów wewnętrznego w żywotnym interesie sprzedawców, jak i tegoż kuriera była prawidłowa identyfikacja sprzedawcy i kupującego. Od takiej bowiem prawidłowej identyfikacji zależała właściwa kwota należąca się sprzedawcy tytułem ceny za sprzedany towar i prowizja kuriera w należytej wysokości. Innymi słowy, od prawidłowej identyfikacji stron transakcji uzależniony był sens całego stosowanego procederu dostarczania paczek pobraniowych. Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie WSA w Łodzi w sprawach dotyczących zarówno kupców (np. wyrok z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 579/23, wyrok z 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 436/23, opubl. CBOSA), jak też kurierów wewnętrznych (np. wyrok z dnia 17 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 110/24 i wyrok z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 876/23, opubl. CBOSA).
Odnosząc się do zarzutów skargi uznać zdaniem Sądu należy, że Strona kwestionując wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, tak naprawdę chciała wykazać, że uzyskiwany przez nią obrót w szarej strefie, był w rzeczywistości niższy niż przypisany jej w decyzji wymiarowej, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy nie wykazuje innego stanu faktycznego, niż ten który przedstawił NŁUCS w zaskarżonej decyzji. Pozwala również na jednoznaczne twierdzenie, że Skarżąca nie zaewidencjonowała dostaw towarów handlowych nabytych poza ewidencją i tym samym zaniżyła w miesiącach od stycznia do grudnia 2017 r. należny podatek od towarów i usług. NŁUCS prawidłowo ustalił, że Strona w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. otrzymała 785 przesyłek za pobraniem na łączną wartość 3.365.967 zł. Przesyłek tych nie udało się przyporządkować do faktur VAT wystawionych przez nadawców i stanowią nabycie towarów poza ewidencją. NŁUCS w celu weryfikacji ilości i wartości odebranych przez Skarżącą paczek, oprócz dokumentów dostarczonych w toku kontroli celno-skarbowej przez Stronę organ zgromadził, min. dokumenty w postaci:
- materiałów dotyczących przesyłek towarów dokonanych przez firmy kurierskie, do których przyporządkowane zostały faktury sprzedaży uwzględniając takie dane jak: data wysyłki i data faktury, nazwa odbiorcy przesyłki i nazwa nabywcy z faktury, adres odbiorcy wysyłki i adres nabywcy wskazany na fakturze oraz kwota pobrania i kwota brutto faktury;
- dokumentów księgowych przekazanych w ramach kontroli celno-skarbowej przez Skarżącą;
- pisemnych wyjaśnień od kontrahentów Skarżącej (min.: firmy T, U, V Sp. j., W Sp. z o.o. X, Y, Z Sp. z o.o.) oraz czynności sprawdzających faktur VAT wystawionych przez kontrahentów;
- wyjaśnieniach Strony.
W ocenie Sądu NŁUCS w sposób prawidłowy wykazał, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. towary handlowe za pośrednictwem firm kurierskich w łańcuchu: nadawca towaru - firma kurierska pośrednicząca - firma kurierska zewnętrzna. Tak realizowane nabycia w większości nie były przez Skarżącą udokumentowane dowodem zakupu, nie zostały również ujęte w ewidencji prowadzonej dla celów VAT i rozliczone w deklaracji VAT-7. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że adres, na który wysyłano paczki do Strony i które zostały skutecznie doręczone, jest adresem, pod którym Skarżąca w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą. Udowodnione również zostało, że podmiotami ukrywającymi się za niekarni;[...], [...], [...], [...] była firma T; Z Sp. z o.o.; [...] -U; [...] – Z Sp. z o.o.,[...];[...], [...], [...],[...],[...]-V Sp. j.;[...], [...] -W Sp. z o.o., [...], [...] [...] -Y;[...] ; [...] -X. Dla pozostałych dostaw/nabyć nie udało się zidentyfikować sprzedawców. Jak wynika bowiem z zestawienia paczek odebranych przez Skarżącą w powiązaniu z fakturami VAT zaewidencjonowanymi w ewidencji nabyć w 2017 r., dostawy paczek nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach zakupu firmy A.
Nieudokumentowane zakupy towarów handlowych wystąpiły w całym 2017 roku, towar zakupiony bez faktury nie został ujęty w ewidencji VAT, a łączna wartość towaru dostarczonego do firmy A w 2017 r., nieudokumentowanego fakturami VAT wyniosła 3.365.967 zł. W przedłożonych przez Skarżącą fakturach zakupu i ewidencjach zakupu VAT za 2017 r. nie wystąpiły faktury od dostawców (kontrahentów) odpowiadające datom i wartościom wyszczególnionym w wymienionych dostawach. Potwierdzeniem dostarczenia towaru i jego odbioru były dane pozyskane od firmy S i N zawierające wykazy przesyłek nadanych za pośrednictwem firm B oraz C i doręczonych odbiorcom. Dane te zawierają również wykaz pobranych kwot za dostarczone paczki, pomimo iż nie zostały udokumentowane wystawieniem faktury VAT. Dowodem otrzymania pieniędzy od odbiorcy paczki doręczonej za pośrednictwem firm kurierskich za pobraniem był dokument kasowy/list przewozowy-potwierdzenie wypłaty.
Sąd zauważa, że powyższe ustalenia NŁUCS dotyczą tylko i wyłącznie paczek, które zostały doręczone odbiorcom, i za które Skarżąca otrzymała zapłatę. Jednocześnie dowodem dostarczenia towaru i jego odbioru były dane pozyskane od firmy S, N oraz P zawierające wykazy przesyłek nadanych za pośrednictwem firm D, B, C, E, F , G, H., I, J, K,L i doręczonych Stronie. Dane te zawierają również wykaz pobranych kwot za dostarczone paczki, a zatem dokonując płatności za otrzymane paczki. Skarżąca potwierdzała zrealizowanie transakcji, pomimo że nie zostały udokumentowane wystawieniem faktury VAT. Ustalenia organu dotyczą tylko i wyłącznie paczek, które zostały doręczone Stronie i za które Skarżąca ona zapłaciła.
Skarżąca chcąc podważyć powyższe ustalenia NŁUCS powinna przedstawić – i to najpóźniej na etapie postępowania podatkowego – stosowne dowody na poparcie swoich twierdzeń. Sąd stwierdza, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.
W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając poprawne wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Strony - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zauważyć, że NŁUCS z własnej inicjatywy dołożył starań, aby zgromadzić kompletny materiał dowodowy poprzez wezwanie Strony do przedłożenia dodatkowych dowodów, jak i załączenie dodatkowych informacji o statku. Organy obu instancji zawiadomiły Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Uznać zatem należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez Stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 roku o sygn. akt III SA 2547/99 i z dnia 10 stycznia 2001 roku o sygn. akt III SA 2348/99).
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie NŁUCS zgromadził materiał dowodowy pozwalający bez żadnych wątpliwości ustalić, kiedy i w jakiej wartości Skarżąca otrzymywała paczki z odzieżą. Należy również zauważyć, że udokumentowanie zakupu, sprzedaży (także korekt sprzedaży) jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług. W wysoce sformalizowanym podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, a dowody posiłkowe takie jak np. zeznania świadków, mogą być dopuszczane dla rozwiania wątpliwości związanych z treścią istniejącego dokumentu, lecz nie jako podstawowy dowód, przesądzający o stwierdzeniu faktu, dodatkowo stojący w sprzeczności z danymi wynikającymi z dokumentów.
Odnosząc się do zarzutu, że NŁUCS dokonał nieprawidłowych ustaleń w zakresie zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że organ II instancji w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania ocenił poczynione przez organ I instancji ustalenia w zakresie zaniżania podatku należnego z tytułu nieudokumentowania oraz niezaewidencjonowania dostaw towaru i uznał je za prawidłowe.
Sąd stwierdza, że prawidłowe są ustalenia organu II instancji, iż Skarżąca i kurierzy zostali zidentyfikowane na podstawie licznie zgromadzonych przez organy dowodów, pomimo iż te - księgowe, którymi powinni dysponować rzetelni podatnicy zostały przez Stronę ukryte/zniszczone albo w ogóle ich Skarżąca nie sporządzała lub nie przedstawiła.
Nie można zatem uznać, że organy ustalając stan faktyczny złamały wszelkie zasady proceduralne, stronniczo prowadziły postępowanie dowodowe, dokonały nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie podjęły koniecznych działań, dokonały oceny w oparciu o dowody fragmentaryczne, uznały za niewiarygodne zeznania świadków przy braku jakiejkolwiek własnej aktywności i staranności w celu wykazania wiarygodności zgłaszanych twierdzeń.
Sąd wskazuje, że co prawda ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym - o ile przepisy wprost nie stanowią inaczej - leży po jego stronie, jednakże obowiązek z niej wynikający nie jest zakreślony tak szeroko, by obejmował odkrywanie przebiegu zdarzeń, o których wiedzę ma tylko Strona, a którą to wiedzę przed organem ukrywa. W opisanym wyżej mechanizmie oszustwa pod niekarni kryli się nadawcy, którzy mogli się posługiwać kilkoma niekarni. Dowodem sprzedaży usługi kurierskiej był list przewozowy, drukowany w dwóch egzemplarzach, jeden z nich przeznaczony był dla odbiorcy.
Z akt sprawy wynika, że organ zwracał się do Skarżącej pismami z 3 lutego 2021 r. oraz 18 marca 2021 r. o udzielenie informacji dot. niezaewidencjonowania zakupu towarów handlowych, który dostarczono w przesyłkach kurierskich zlecanych przez podmioty z targowisk w R., T. i W. K., tj. m.in. o podanie pełnej nazwy podmiotu, adresu i NIP, dostawców towarów, których dane na dokumentach przewozowych zastąpiono niekarni, czy też przedłożenie faktur, w przypadku posiadania niezaewidencjonowanego zakupu, a także wskazanie których przesyłek dotyczą.
W odpowiedzi Skarżąca wyjaśniła w piśmie z 13 maja 2021 r., że nie jest w stanie dopasować nicków do firm, nie wie co oznaczają nicki (czy pracownika, czy firmę, nr lokalu, adres), gdyż nie przechowywała listów przewozowych. Odnośnie dopasowania kwot pobrań (wartości paczek) do faktur zakupu poinformowała, że wszystkie dostawy miały pokrycie w fakturach, ale prowadzenie uproszczonej księgowości rozproszenie dostaw oraz faktur nie pozwoliło na ich dopasowanie, przyporządkowanie.
NŁUCS wystąpił również do kontrahentów firmy A z prośbą o przedstawienie faktur dotyczących transakcji z ww. firmą oraz wyjaśnień w kwestii wysłanych paczek z towarem korzystając z usług firm zajmujących się działalnością pocztową i kurierską, tj.D, C, B i E. Ustaleni przez organ kontrahenci (T, U, V sp. j., W Sp. z o.o., X, Z Sp. z o.o.) jednoznacznie wskazali, że odbiorcą wskazanych przesyłek była firma A, a do części przesyłek przedstawili kopie wystawionych faktur. Udowodnione zostało, że nie wszystkie przesyłki zostały uwzględnione przez Skarżącą w ewidencji nabyć w 2017 r.
Sąd zatem uznaje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i rzetelny, a opisane wyżej okoliczności, mimo nieustalenia wszystkich nadawców spornych przesyłek, pozwalały na przyjęcie, że wszystkie paczki, nadane także przez podmioty, które nie zostały zidentyfikowane w toku postępowania, zawierały towar handlowy. Zidentyfikowani nadawcy sprzedawali Skarżącej odzież przeznaczoną do dalszej odsprzedaży, wszystkie paczki pobraniowe, także te, których nadawców nie zidentyfikowano, doręczane były według tego samego mechanizmu (rzeczywisty nadawca ukrywający się pod nickiem, jako nadawca figurował broker), który, jeśli nie uniemożliwiał, to znacznie utrudniał identyfikację kontrahentów transakcji. Przesyłki były dostarczane do lokali brokerów przez osoby prowadzące działalność na terenie R oraz CH w W. K., bądź odbierane w boksach. Wysokość pobrania oraz częstotliwość doręczania paczek wskazują na zorganizowany i profesjonalny charakter tej działalności, a także na handlową zawartość przesyłek.
Sąd zwraca uwagę, że aktywność Skarżącej w postępowaniu podatkowym w rozpoznawanej sprawie ograniczała się w zasadzie do zarzucania różnego rodzaju uchybień, bez ich udowodnienia. W efekcie Strona kontestuje jedynie argumentację NŁUCS zawartą w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zeznań Skarżącej oraz K. G., które jej zdaniem zostały błędnie ocenione Sąd zauważa, że nie można zastępować rzetelnej ewidencji i dokumentów źródłowych zeznaniami Strony i świadków, a otrzymane 785 przesyłek za pobraniem na łączną wartość 3.365.967 zł stanowiło nabycie towarów poza ewidencją. Sąd stwierdza, że niniejszego postępowania były tylko i wyłącznie przesyłki dostarczone do firmy A, a nie M.
Nie można również podzielić zarzutów skargi koncentrujących się wokół nieuwzględniania faktu, że w paczkach znajdowały się oprócz towaru, także próbne partie towaru tzw. "sample", które Strona mogła zwrócić bezpośrednio sprzedawcom na terenie centrów handlowych. Zdaniem Sądu Skarżącej tego typu zdarzeń nie udało się udowodnić. Przeprowadzone przez organ dowody (te z urzędu, jak i na wniosek) nie pozwalały na dokonanie ustaleń faktycznych zgodnie z twierdzeniami Strony, tj. na identyfikację konkretnej transakcji, ilości zwracanej odzieży i kwot owych zwrotów.
Ponownie trzeba zwrócić uwagę, że ewidencja Skarżącej powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.
Sąd zauważa, że zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.
Z przepisu tego wynika, że podatnicy podatku VAT (w tym Skarżąca), powinni tak prowadzić ewidencję VAT, aby zawierała ona wszystkie dane niezbędne do prawidłowego (zgodnego z przepisami i rzetelnego) rozliczenia podatku. Użyte przez ustawodawcę zwroty "...w szczególności dane niezbędne...", "...a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer....". Oznacza to, że wyliczenie zdarzeń objętych obowiązkiem ewidencyjnym (kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT) nie ma charakteru zbioru zamkniętego. Zatem ewidencja VAT powinna uwzględniać wszystkie zdarzenia, które mogą mieć wpływ na właściwe określenie podstawy opodatkowania. Zdarzenia te winny być udokumentowane (w znaczeniu: potwierdzone dokumentem) i sprawdzalne. Możliwość zastępowania rzetelnych dokumentów zeznaniami świadków jest powszechnie w orzecznictwie sądów kwestionowana, z czym skład orzekający w tej sprawie się zgadza.
Okolicznością przy tym niekwestionowaną przez strony jest to, że w zakresie dostaw towarów "na próbę", Skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji i w żaden sposób ich nie udokumentowała. Nie są to zdarzenia obojętne (pozostające poza regulacjami ustawy VAT). Skoro "próbki" towaru były dostarczane skarżącej i skarżąca w ramach opłaty uiszczanej firmie kurierskiej płaciła cenę, to zdarzenie takie z punktu widzenia prawa cywilnego stanowiło "sprzedaż na próbę".
Sprzedaż na próbę jest szczególnym rodzajem sprzedaży, która został uregulowana w art. 592 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z § 1 tego przepisu, sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego poczytuje się w razie wątpliwości za zawartą pod warunkiem zawieszającym, że kupujący uzna przedmiot sprzedaży za dobry. W braku oznaczenia w umowie terminu próby lub zbadania rzeczy sprzedawca może wyznaczyć kupującemu odpowiedni termin. Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli kupujący rzecz odebrał i nie złożył oświadczenia przed upływem umówionego przez strony lub wyznaczonego przez sprzedawcę terminu, uważa się, że uznał przedmiot sprzedaży za dobry.
W prawie cywilnym przez warunek zawieszający rozumie się zastrzeżenie, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego, w przypadku sprzedaży na próbę warunkiem tym jest uznanie przedmiotu sprzedaży za dobry przez kupującego. Bez spełnienia tego warunku nie nastąpi skutek typowy dla umowy sprzedaży, a więc przejście na kupującego własności rzeczy.
Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Przepis art. 7 ust.1 ustawy VAT definiuje odpłatną dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mamy tu do czynienia z tego rodzaju czynnością, która daje odbiorcy towaru prawo do postępowania z nią jak właściciel. Według doktryny, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Wynika to z faktu, że istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Na przykład w orzeczeniu C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën) ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Przy transakcji jaką jest sprzedaż na próbę towar zostaje wydany nabywcy, bez przeniesienia prawa własności w sensie cywilistycznym, ale w tym czasie nabywca może korzystać swobodnie z przekazanego mu na próbę towaru.
Przy sprzedaży na próbę znaczenie będzie miał moment przeniesienia własności ekonomicznej rzeczy na nabywcę, a więc moment wydania nabywcy towaru. W tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu, a sprzedawca będzie zobowiązany tą dostawę towarów udokumentować fakturą VAT. Natomiast w przypadku zwrotu rzeczy i nie dojścia do skutku umowy sprzedaży na próbę sprzedawca powinien dokonać korekty faktury. Będzie on miało też prawo do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę
Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z art. 106i u.p.t.u., co do zasady fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu , którym dokonano dostawy towaru, może się zdarzyć, iż przed wystawieniem faktury dojdzie do ziszczenia się warunku, o którym mowa w art. 592 Kodeksu cywilnego, a więc do przeniesienia własności rzeczy również w sensie prawnym.
W świetle tych rozważań, cały model współpracy w zakresie towarów wysyłanych skarżącej na "próbę" zarówno po stronie kupujących, jak i Skarżącej był sprzeczny z opisanymi wyżej zasadami sprzedaży na próbę. Sprzedawca powinien wystawiać fakturę obejmującą całość dostarczonego towaru, bez względu na to czy w przesyłce znajdował się tylko "towar handlowy", "towar handlowy" i "próbki", bądź tylko "próbki". Faktury te winny być zaewidencjonowane. W przypadku zwrotu towaru, sprzedawca winien Skarżącej wystawić fakturę korygującą, którą także winna być zaewidencjonowana. Jeśli zwrot pieniędzy następował gotówką, Skarżąca winna także udokumentować ów zwrot pokwitowaniem, ewentualnie dokumentem KP. Żadnych takich dokumentów Skarżąca nie przedstawiła, również ich nie zaewidencjonowała, a zastępowanie rzetelnej ewidencji i dokumentów źródłowych zeznaniami świadków jest niedopuszczalne.
W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności ustalone przez organy w tej sprawie, bez żadnych wątpliwości prowadzić muszą do wniosku, że towar handlowy, który Skarżąca nabywała poza ewidencją, w opisanym mechanizmie utrudniającym lub uniemożliwiającym identyfikację sprzedawcy, również poza ewidencją zbywała.
Organy trafnie powołały podstawę prawną uznania ewidencji Skarżącej za nierzetelną (art. 193 § 1 i § 4 O.p.) i jej skutki w postaci oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.).
Sąd zauważa, że NŁUCS opodatkował niezaewidencjonowane nabycie towarów i dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśnienia Strony, kontrahentów, charakter i ekonomikę działalności wykonywanej przez Skarżącą się oraz specyfikę otoczenia społeczno-gospodarczego, w jakim funkcjonuje, w tym zakupy w R oraz w W. K. od podmiotów gospodarczych oraz sprzedaż towarów przez sklep stacjonarny i internetowy. NŁUCS dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, w ten sposób, że: za podstawę opodatkowania uznano równowartość niezaewidencjonowanego nabycia towarów (paczek) w danym okresie powiększoną o procentowy udział zewidencjonowanej wartości sprzedaży w roku w stosunku do rocznej zaewidencjonowanej wartości sprzedaży towarów w cenach zakupu, ustalony w oparciu o dane księgowe za miesiące l-XII 2017 r. (tj. marża, czyli proporcja udziału rocznej sprzedaży towarów handlowych w cenach zakupu w sprzedaży). Wartość niezaewidencjonowanej i niezadeklarowanej sprzedaży określono w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 5 O.p.
Z decyzji zaskarżonej decyzji wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oparto się na danych od firm kurierskich (N, S i P) doręczonych do firmy A, ewidencjach zakupu i sprzedaży firmy A, czynnościach sprawdzających faktur VAT wystawionych przez kontrahentów oraz wyjaśnieniach Strony.
O ocenie Sądu, zastosowana metoda szacowania oparta na stosowanym przez Skarżącą narzucie, odpowiada wymogom, o których jest mowa w art. 23 § 5 o.p. – zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Odnosząc się do twierdzenia, że firma A B. G. od października 2017 r. zaprzestała sprzedaży pod swoją firmą, a przejęła ją firma męża Skarżącej, M, Sąd stwierdza, że jak wynika ze zgromadzonych dowodów w okresie październik - grudzień 2017 r. Skarżąca odebrała 198 przesyłek, na których jako nazwę odbiorcy wskazano: A., A. B. B., A, B. B., B. B. A. Oznacza to, że przesyłki te nie zostały ujęte w ewidencji zakupu. Sprzedaż towarów przez sklep stacjonarny i internetowy, ustalona w oparciu o dane księgowe za miesiące l-XII 2017 r. miała wpływ na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 O.p., co szczegółowo zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji na str. 23-25.
Jak bowiem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, nierzetelność Strony w zakresie prowadzenia ewidencji oraz brak udokumentowania nieujawnionego obrotu doprowadziła do konieczności oszacowania wartości niezaewidencjonowanego obrotu wg metody szacunku - rocznej proporcji udziału wartości sprzedaży towarów handlowych w wartości sprzedaży towarów handlowych w cenach zakupu. Oparto ją bowiem na dowodach dokumentujących zaewidencjonowane przez Skarżącą transakcje, a mianowicie określone podstawy opodatkowania powiększono o procentowy udział sprzedaży towarów, tj. dane wynikające z dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury sporządzonych na początek i koniec 2017 r. Do wyliczenia ww. proporcji przyjęto zaewidencjonowaną wartość sprzedaży towarów handlowych oraz wartość sprzedaży w cenach zakupu i w ten sposób ustalono % udział sprzedaży towarów w stosunku do sprzedaży towarów w cenach zakupu w wysokości 122,74 %. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjęto dane uzyskane podczas kontroli celno-skarbowej i dotyczące wyłącznie firmy Skarżącej, a nie jej męża M.
Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów i wyrażenie odmiennych poglądów oraz ocen co do ustaleń faktycznych i obowiązujących norm prawnych w przedmiotowej sprawie i w sprawie firmy M w zakresie zobowiązań podatkowych za 2018 r. podczas gdy stan faktyczny w tych sprawach jest taki sam (analogiczny), a stan prawny ten sam (identyczny). Przede wszystkim należy wyjaśnić, że sprawy nie są tożsame, dotyczą innego podatnika, innego okresu podatkowego, rozstrzygnięcia zapadły w innych okolicznościach prawnych i faktycznych, które nie mogą być przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że NŁUCS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny, dokonał wszechstronnej i swobodnej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w ostateczności doprowadziło do niedostatecznego wyjaśnienia sprawy. O ustaleniu stanu faktycznego w sprawie nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To właśnie analiza wszystkich zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Swoją ocenę w tej mierze organ oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W konsekwencji, organ zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Z tych wszystkich względów uznać należy, że zarzuty zawarte w skardze okazały się niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.
A.M.