I SA/Łd 1390/05

I SA/Łd 1390/05 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2006-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bogdan Lubiński /przewodniczący sprawozdawca/
Bogusław Klimowicz
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /zdanie odrebne/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant: Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.
Uzasadnienie
W dniu [...] w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-B. S. S. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2004 r.(PIT-36), w której wykazał zostały dochody w łącznej kwocie 44.161,93 zł, które zostały pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.841,80 zł i o odsetki od kredytu w wysokości 18.100,00 zł, a od podatku odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.729,30 zł oraz wydatki na remont i modernizację budynku w wysokości 902,80 zł.
W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego organ I instancji zakwestionował odliczenie przez podatnika od dochodu kwoty 18.100 zł z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i odliczenie od podatku kwoty 902,80 zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Stwierdził ponadto, iż S. S. dokonał odliczenia w zawyżonej wysokości składek na ubezpieczenie społeczne ( odliczeniu podlegały składki w kwocie 1325,78 zł) i od podatku - składek na ubezpieczenie zdrowotne (odliczeniu podlegały składki w wysokości 1.160,56 zł). Decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 6.950,40 zł.
W dniu 27 czerwca 2005 r. zostało wniesione odwołanie od w/w decyzji, w którym strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu I instancji w części dotyczące odliczenia od dochodu na spłatę odsetek od kredytu z tytułu rozbudowy budynku mieszkalnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeprowadzonej analizie akt wymiarowych i odwoławczych utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 26 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od podstawy obliczania podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z budową budynku mieszkalnego, albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone przepisach prawa budowlanego. Warunki jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł korzystać z powyższego odliczenia, określone zostały w przepisach ust. 2 art. 26 b. Jeden z tych warunków stanowi, iż odliczenie od podstawy obliczenia podatku na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stosuje się, jeżeli inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej, niż w 2002 r., a ponadto w przypadku budowy budynku mieszkalnego albo nadbudowy lub rozbudowy budynku na cele mieszkalne lub przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, zakończenie nastąpiło przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z pozwoleniem uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.
Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 29 marca 2002 r. – umowa sprzedaży(Rep. A nr [...]) nabył S. S. wraz ze swą żoną M. od W. i B. małż. S. nieruchomość położoną w obrębie S., stanowiącą działkę oznaczoną na mapie nr 496,w skład której wchodził budynek mieszkalny, parterowy, murowany – w stanie surowym otwartym oraz budynek gospodarczo-garażowy, murowany – w stanie surowym otwartym. Decyzją nr [...] z [...] W. i B. małż. S. otrzymali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z osadnikiem bezodpływowym i przyłączami oraz ogrodzeniem frontowym na działce położonej w S., o nr ewidencyjnym gruntów 496. Z kolei decyzją nr [...] z [...] Wójt Gminy w O. ([...]) orzekł o przeniesieniu decyzji pozwolenia na budowę Nr [....] z [...] i [...] z [...] wydanej przez Urząd Gminy w O. dla B. i W. małż. S. na nazwisko M. i S. S. wraz ze wszystkimi warunkami początkowymi. Natomiast decyzją nr [...] z [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. udzielił M. i S. S. pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, usytuowanego na terenie działki o nr ewidencyjnym 496, przy ul. N. 56 w S. W ocenie organu odwoławczego nie został spełniony warunek zakończenia inwestycji przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalnego, bowiem w przedmiotowej sprawie pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w S. zostało udzielone w 1999r., pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalne zostało zaś udzielone dopiero w 2004 r. (budowa budynku mieszkalnego została rozpoczęta w 1999 r. na podstawie pozwolenia udzielonego B. i W. małż. S., a od 2002 r. była kontynuowana na podstawie decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę na M. i S. S., przy zmianie jedynie inwestora).
Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 14 listopada 2005 r., w której skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji brak analizy przepisów prawa budowlanego oraz niewystąpienie organu podatkowego I i II instancji w celu uzyskania opinii od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z., który wydał decyzję w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy jest niesporny. A mianowicie pozwolenie na budowę nr [...] z dnia [...] zostało udzielone B. i W. małż S. Z kolei decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną m.in. na podstawie art. 40 § 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) orzeczono" przeniesienie decyzji pozwolenia na budowę z dnia [...]" Następnie decyzją Nr [...] z dnia [...] Nr [...], (K.28) doręczoną podatnikom w tym samym dniu, co potwierdziła na rozprawie strona skarżąca, a czego nie zakwestionował pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, zostało wydane pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego.
Zgodnie z art. 26 b ust. 2 pkt. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie faktycznie dokonanej spłaty odsetek od kredytu (pożyczki), udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przeznaczonych na:
- budowę budynku mieszkalnego,
- nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego (...),stosuje się, jeżeli przedmiotowa inwestycja została zakończona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej, niż w 2002 r. i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku (...).
Z kolei, przepis art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane stanowi, że stronami w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę są: inwestor oraz właściciele, użytkownicy wieczyści lub zarządcy nieruchomości znajdujących się w obszarze oddziaływania obiektu. W konsekwencji decyzja o pozwoleniu na budowę – choć dotycząca określonego zamierzenia budowlanego – udzielana jest inwestorowi, po rozpatrzeniu jego wniosku.
W świetle powyższego użyty przez ustawodawcę zwrot "licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego", odnosi się do momentu, w którym to podatnikowi (a nie obiektowi, bądź robotom budowlanym) udzielono pozwolenia na budowę.
Z kolei w art. 40 prawa budowlanego ustawodawca przewidział możliwość zmiany inwestora w trakcie wykonywania robót budowlanych objętych pozwoleniem na budowę stwierdzając, że pozwolenie na budowę może być przeniesione na rzecz innego inwestora, przy czym osoba, na rzecz której pozwolenie ma być przeniesione, musi przyjąć wszystkie warunki zawarte w tym pozwoleniu.
Zmiana inwestora w trybie art. 40 prawa budowlanego nie jest środkiem, który mógłby prowadzić do ponownej oceny, bądź wzruszenia pozwolenia na budowę. Jest to wyłącznie zmiana adresata decyzji o pozwoleniu na budowę, której organ nie może odmówić, jeżeli spełnione są warunki określone tym przepisem (por. wyrok NSA IV S.A. 1053/97, lex 46648).
Rozstrzygając niniejszą sprawę trzeba wspomnieć także, że ulga inwestycyjna na budowę budynku mieszkalnego nie jest w żadnym wypadku uzależniona od momentu otrzymania przez podatnika pozwolenia na budowę. Nie jest związana z datą otrzymania tego pozwolenia, co oznacza, że odliczeniu podlegają zarówno wydatki poniesione przed otrzymaniem pozwolenia, jak i po jego otrzymaniu, ale tylko do momentu oddania budynku do użytkowania – zakończenia budowy. (por. J. Kulicki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Sezam" Spółka z o.o., W-wa 2000, str. 473). Podobnie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r., Sygn. akt: SA/Rz 89/03, lex Nr 132982, w którym m.in. stwierdził, iż można skorzystać z odliczenia wydatków, gdyż przepisy podatkowe nie stanowią też, aby inwestor był właścicielem gruntu budowlanego, ani by w dniach wydatkowania określonych środków dysponował ważnym pozwoleniem na budowę.
Z powyższego wynika dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, iż istotne w świetle treści art. 26 b ust. 4 lit. a ustawy jest zakończenie inwestycji, potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, gdyż od tej daty biegnie 3 letni termin, aby można było skorzystać z odliczenia, o którym mowa w tym przepisie.
Jednocześnie trzeba wskazać, iż pisma urzędowe nie mogą stanowić źródła prawa, to jednak należy przywołać pismo Z-cy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Bezpośrednich 21 lipca 2005 r. (Biuletyn Skarbowy 2005/5/16), w którym wyrażając podobne stanowisko stwierdza, że skoro pozwolenie na budowę zostało przeniesione na podatnika w 2002 r., to 3 letni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26 b ust 2 pkt. 4 ustawy, należy liczyć od końca 2004 r.
Niezależnie od powyższego godzi się podnieść, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do ulgi, w związku ze stworzeniem nowej substancji mieszkaniowej. Sens przepisów określony jest przede wszystkim przez jej cel. O ile wykładnia gramatyczna nie mogła doprowadzić do ustalenia jednoznacznej treści przepisu, to już wykładnia celowościowa (teleologiczna) szukająca obiektywnego celu ustawy, szukająca woli współczesnego prawodawcy wskazywałaby za zasadnością wyrażonego poglądu.
Z tych też względów można mówić o spełnieniu przez skarżących wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi, w tym również dotyczącego potwierdzenia zakończenia inwestycji, zakończonej pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, co potwierdza w/w decyzja z dnia [...].
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lita. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
Zdanie odrębne
ZDANIE ODRĘBNE SĘDZIEGO ALEKSANDRY WRZESIŃSKIEJ-NOWACKIEJ OD WYROKU WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W ŁODZI Z DNIA 24 LUTEGO 2006 R. SYGN. AKT I SA/Łd 1390/05
Wyrokiem z 24 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia S. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. uznając, iż narusza ona przepisy prawa materialnego- art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z rozstrzygnięciem tym nie mogę się zgodzić.
Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Skarżący wraz żoną kupił w marcu 2002 r. nieruchomość - grunt wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Budowa budynku mieszkalnego rozpoczęta była przez zbywców nieruchomości na podstawie wydanej na ich wniosek decyzji -pozwolenia na budowę, wydanej w dniu [...]. Decyzją z [...] Wójt Gminy w O. orzekł o przeniesieniu decyzji -pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na skarżącego i jego żonę wraz ze wszystkim warunkami początkowymi. Decyzją z [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił małżonkom M. i S. S. pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało dokonania wykładni art. 26 b ust.l pkt l i ust.2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.. Nr 14,poz.l76 ). Przepis ten przewiduje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu ( pożyczki) udzielonej podatnikowi , będącemu osobą fizyczną, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z budową budynku mieszkalnego. Warunkiem skorzystania z tej ulgi ( obniżenie postawy opodatkowania stanowi ulgę podatkową - art. 3 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- Dz.U.z 2005 r.. Nr 8,poz. 60 z późn.zm.) było spełnienie szeregu określonych w ustawie podatkowej warunków. Spór w tym przypadku dotyczy tylko spełnienia jednego z nich, dalsze rozważania ograniczone zatem zostaną do kwestii związanej z wypełnieniem przesłanki określonej w art. 26 b ust.2 pkt 4 lit. a powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem budowa budynku mieszkalnego winna być zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a jej zakończenie nastąpić winno przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i winno być potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania -zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.
Przepis ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia uzyskania pozwolenia na budowę. Odsyła jednak w tym wypadku w sposób jednoznaczny do przepisów prawa budowlanego, regulujących kwestię uzyskania pozwolenia na budowę. Kwestie te regulują art. 28-39 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2003 r.. Nr 207. p.2017). Zgodnie z art. 28 ust. l tej ustawy ( przy czym treść tej części przepisu była identyczna w 1999, 2002 i 2004 - w tej chwili jest on tylko ust. l art. 28, poprzednio przepis ten nie dzielił się na jednostki redakcyjne ) roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29 i 30. Decyzja wydana na podstawie art. 28 ustawy Prawo budowlane jest więc decyzją - pozwoleniem o charakterze przedmiotowym. Dotyczy ona robót budowlanych ( por. S. Jędrzejowski -Proces budowlany-zagadnienia administracyjno-prawne- Bydgoszcz 1995, s.79, 87). Tezę tę potwierdzają kolejne przepisy ustawy, wskazujące na roboty, niewymagające uzyskania pozwolenia na budowę ( art. 29 i 30 ), treść decyzji ( art. 36 ), przesłanki jej zmiany ( art. 36 a),wygaśnięcia ważności ( art. 37). Inwestor jest wprawdzie stroną postępowania, inicjującą jego wszczęcie i zobowiązaną do wykazania, iż posiada on prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane ( art. 33 ust. 2 ustawy Prawo budowlane) /jednakże pozwolenie dotyczy przede wszystkim wykonywania robót, a nie osoby inwestora. W postępowaniu tym stronami oprócz inwestora są osoby trzecie, których prawa mogą zostać naruszone w wyniku realizacji robót budowlanych.
Przepisy prawa budowlanego przewidują sytuację zmiany inwestora w toku realizacji robót budowlanych wymagających pozwolenia na budowę. Zgodnie z art. 40 ustawy Prawo budowlane organ, który wydał pozwolenie na budowę zobowiązany jest, za zgodą strony, na rzecz której pozwolenie zostało wydane, przenieść je na rzecz innej osoby, jeżeli przejmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji oraz wykaże się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane( w 2004 r. wystarcza już złożenie oświadczenia o dysponowaniu prawem). Postępowanie o przeniesienie pozwolenia na budowę jest postępowaniem wszczynanym na wniosek, w odrębnej sprawie indywidualnej. Nie ocenia się w tym postępowaniu ponownie przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość udzielenia pozwolenia na budowę, nie jest też to środek do wzruszenia decyzji o pozwoleniu na budowę. Jest to wyłącznie zmiana adresata decyzji uprzednio wydanej, której organ nie może odmówić, gdy spełnione zostaną wskazane w przepisie warunki. Inny jest też krąg osób, które są stronami tego postępowania ( są nimi jedynie podmioty, między którymi ma nastąpić przeniesienie, w tej chwili kwestia jest wyraźnie unormowana w przepisie, jednak poprzednio w orzecznictwie również prezentowano taki pogląd - por. J.Sięgień- Prawo budowlane. Komentarz -Warszawa 2003, s. 264-265, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 1053/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 46648).
Z powołanych przepisów prawa budowlanego, do którego wprost odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, iż decyzja pozwolenie na budowę nie jest tożsama z decyzją o przeniesieniu pozwolenia na budowę. Są to dwie odrębne decyzje, wydawane w dwóch indywidualnych sprawach. Ta druga odnosi się do już wydanej wcześniej decyzji, reglamentującej wykonanie robót budowlanych. Skoro więc w art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć termin , w którym budowa winna zostać zakończona od daty uzyskania pozwolenia na budowę (zresztą ta decyzja warunkuje rozpoczęcie robot), to w mojej ocenie nie można w tym przypadku przyjąć, iż w sytuacji zmiany inwestora termin "uzyskanie pozwolenia na budowę" oznacza zarówno decyzję wydaną na podstawie art. 28 ustawy Prawo budowlane, jak i decyzję wydaną na podstawie art. 40 tej ustawy.
Wskazać przy tym należy, iż regulacja będąca przedmiotem wykładni jest regulacją dotyczącą ulg podatkowych. Ich wprowadzeniu przyświecają różne cele / które skłaniają ustawodawcę do rezygnacji z części wpływów z podatku w celu osiągnięcia zamierzonego skutku. W tym przypadku, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 134,poz. 1059, uzasadnienie projektu- druk nr 28 Sejmu IV kadencji, dostępny na stronach intemetowych Sejmu RP i w Systemie informacji prawnej LEX) zmiana regulacji dotyczących tzw. ulg budowlanych miała na celu zlikwidowanie związanych z korzystaniem z ulg nadużyć, a ponadto wykluczyć możliwość nieuzasadnionego przedłużania inwestycji, co szkodziło finansom publicznym , zwłaszcza samorządowym ( podatek od nieruchomości), a także uzależnić udzielenie ulgi od oddania mieszkania do użytku. Także więc cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy dokonywaniu zmiany przepisów, wskazuje na to, iż dążył on- poprzez zachętę w postaci ulgi podatkowej- do skracania procesów inwestycyjnych. Stąd ustalony przez niego jako warunek uzyskania prawa do ulgi termin na realizację inwestycji winien być interpretowany ściśle i liczony od dnia uzyskania pozwolenia na wykonanie budynku mieszkalnego, a nie od uzależniony od możliwości kontynuowania robót przez kolejnego inwestora w wyniku przeniesienia na niego uzyskanego wcześniej pozwolenia na budowę. Taka wykładnia prowadzić by bowiem mogła do zniweczeniu celu wprowadzenia ulgi w tej postaci.
Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w mojej ocenie uznać należało, iż skarżący nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego zostało bowiem uzyskane przez poprzednich właścicieli nieruchomości w dniu 5 maja 1999 r. / zaś pozwolenie na użytkowanie zostało wydane dopiero 29 grudnia 2004 r., to jest po upływie trzech lat od końca roku, w którym pozwolenie to zostało wydane. Zauważyć przy tym należy, iż przepisy dotyczące ulgi mieszkaniowej w postaci możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki na odsetki na spłatę kredytów weszły w życie l stycznia 2002 r.( art. 16 powołanej ustawy z 21 listopada 2001 r.). Skarżący kupił nieruchomość wraz z rozpoczętą budową i zaciągnął kredyt na budowę domu już po tej dacie. Zmiana przepisów dotyczących ulg udzielanych w związku z wydatkowaniem kwot w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie nastąpiła w toku realizowania przez niego inwestycji.
Z tych względów uważam, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego - art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a skarga podatnika jest bezzasadna.