I SA/Łd 1380/15

I SA/Łd 1380/15 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2016-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-12-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2047/16 - Wyrok NSA z 2018-07-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 9i art. 24a ust.1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r., określającą K.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.
Z akt sprawy wynika, że podatnik rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok dokonał na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej, składając 30 marca 2010 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36L. Przedmiotowe zeznanie zostało skorygowane złożoną 7 maja 2010 r. korektą, z uwagi na brak załącznika PIT-B. Z zeznania wynika, iż w badanym roku osiągał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (w spółce cywilnej B, której był wspólnikiem przy udziałach 95%).
Organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu za 2009 r., związane było z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym wobec A spółką z o.o., powstałej z przekształcenia istniejącej w 2009 roku spółki cywilnej B. Działalność spółki polegała głównie na sprzedaży telefonów komórkowych oraz pośrednictwie w zawieraniu umów telekomunikacyjnych w imieniu operatora sieci C. Opisane usługi spółka świadczyła w oparciu o umowę agencyjną POS z [...] r. zawartą ze spółką z o.o. D. Spółka prowadziła działalność w 12 własnych punktach sprzedaży detalicznej w różnych miejscowościach oraz za pośrednictwem 6 subagentów, z którymi miała podpisane umowy: E E. A. w K.; B spółka z o.o., w Z.; F M. K. w O.; G P. B. w J.; H A. N., w W.; I P. K. w M. W przypadku E i B współpraca była prowadzona przez cały rok. Z pozostałymi subagentami spółka rozpoczęła współpracę w trakcie 2009 r.
Organ stwierdził, że B:
- zaniżyła przychody ze sprzedaży detalicznej i hurtowej w łącznej wysokości 125 988,89 zł;
- zaniżyła kosztów uzyskania przychodów w kwocie 34 038,54 zł,
- zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 214 905,70 zł.
Poza tym uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika za nierzetelną i w myśl przepisu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.) nie uznał jej za dowód. Ponadto odstąpił na podstawie art. 23 § 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na pozostałe dane wynikające z ksiąg, które uzupełnione zostały innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W konsekwencji decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 94 931,00 zł.
W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Zdaniem strony organ bezpodstawnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów trzech faktur na łączną kwotę 157 475zł (netto): faktura VAT nr [...] z [...] r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z [...] r., opisanych jako "Prowizja-zaliczka", "Zaliczkowa na prowizję", "Zaliczka na poczet prowizji". Zdaniem podatnika faktury te nie dotyczyły przyjęcia zaliczek na poczet prowizji, ale częściowej realizacji prac objętych umową z 5 stycznia 2009 r. Ponadto w zakresie kwoty 37 635,24 zł wskazał, iż kwota stwierdzona w postępowaniu dotycząca sprzedaży doładowań w formie innej niż z terminali Pay Tel mieści się w kwocie 52 140,89 zł, a ostatnie doładowania w formie kart-zdrapek zostały zakupione z magazynu centralnego C w 2006 roku. W zakresie kwoty 14 016,89 zł stwierdził, iż sprzedaż dla B była realizowana na wyraźne zapotrzebowanie, a faktura mogła być wystawiona wcześniej niż sprzedaż doładowania. Podkreślił, że organ nie wziął pod uwagę w swoich wyliczeniach doładowań robionych "na zapas do szuflady", co sprawiło, że wyliczenia organu są błędne w tej kwestii. Reasumując podatnik zakwestionował ustalenia i wnioski organu w zakresie : błędnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów trzech faktur zaliczkowych na poczet prowizji na łączną kwotę 157 475 zł, zaniżenia wartości sprzedaży detalicznej doładowań innych niż L na kwotę 37 635,24 zł, zaniżenia wartości sprzedaży doładowań Pay Tel dla B na kwotę 14 016,38 zł. W związku z tym wniósł o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przypomniał, że podstawową działalnością prowadzoną przez B w badanym okresie była sprzedaż telefonów komórkowych, kodów doładowujących prepaid, zestawów startowych oraz zawieranie umów telekomunikacyjnych z upoważnienia D. Do celów rozliczania podatku należnego spółka prowadziła rejestry, o których mowa w art 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. rejestry sprzedaży prowadzone do celów podatku VAT w poszczególnych punktach sprzedaży detalicznej (salony) - 12 rejestrów; rejestr sprzedaży "Ł. - Biuro"; rejestr sprzedaży "P - Magazyn", obejmujący sprzedaż "hurtową" dla subagentów; rejestr sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących pod nazwą "Inny dokument sprzedaży". Spółka prowadziła sprzedaż towarów i usług dla klientów detalicznych w dwunastu salonach sprzedaży. W salonach sprzedaży detalicznej spółka prowadziła sprzedaż dla klientów indywidualnych (zarówno prowadzących działalność gospodarczą jak i nie prowadzących takiej działalności) następujących grup towarów i usług: terminali (telefony, modemy itp.), doładowań wydrukowanych z terminali obsługiwanych przez L S.A., "aktywacji" czyli kwot pobieranych od klientów w związku z podpisywaniem przez spółkę umów w imieniu sieci C, starterów, czyli kart SIM posiadających nadany numer telefonu w sieci C wraz z niewielką kwotą umożliwiającą niezwłoczne korzystanie z telefonu w systemie prepaid, akcesoriów oraz doładowań (których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT, a które nie mogły zostać wydrukowane z użytkowanych przez spółkę terminali L). Ogółem spółka w 2009r. zaewidencjonowała i zadeklarowała sprzedaż towarów i usług w salonach na łączną kwotę netto 578 902,69 zł. Na podstawie danych wynikających z ksiąg spółki i nadesłanych przez kontrahentów na płytach CD (w szczególności przez: D oraz L) organ określił rzeczywistą wartości sprzedaży towarów i usług. Sprzedaż poszczególnych towarów i usług w 2009 r. wyniosła odpowiednio :
- sprzedaż detaliczna terminali w łącznej kwocie netto 305 070,33 zł;
- sprzedaż detaliczna aktywacji w łącznej kwocie 12 305,20 zł;
- sprzedaż detaliczna doładowań L w łącznej kwocie 313 668,05 zł;
- sprzedaż detaliczna starterów w łącznej kwocie 15 607,38 zł;
- sprzedaż doładowań innych niż wydrukowane z terminali L - ogółem zgromadzono dowody wskazujące, że dokonano sprzedaży 889 sztuk takich doładowań, których łączna wartość netto wyniosła 37 635,24 zł.
Łączna wartość sprzedaży detalicznej netto w salonach to 684 286,20 zł, tymczasem spółka zaewidencjonowała sprzedaż w wysokości 578 902,69 zł.
Oprócz sprzedaży w spółka cywilna B miała obroty powstałe na skutek prowadzonej sprzedaży hurtowej (rejestr sprzedaży "P. - Magazyn" oraz "Ł. - Biuro"), sprzedaży innych doładowań dla B spółki z o.o. Ponadto organ dokonał prawidłowego rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez spółkę w 2009 r. i określił wartość sprzedaży w łącznej kwocie netto 3 442.494,19 zł.
W kwestii detalicznej sprzedaży doładowań innych, niż wydrukowane z terminali L w salonach B s.c. zebrano pisemne wyjaśnienia od kilkudziesięciu kontrahentów oraz przesłuchano kilku świadków. Analizie podlegały również dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec A spółki z o.o. dotyczącym roku 2008 oraz poddano analizie wszystkie wystawione przez spółkę w salonach sprzedaży detalicznej i okazanych w toku postępowania faktur VAT (w tym korygujących), porównując ich treść (salon sprzedaży, data i godzina wydruku doładowania oraz nominał doładowania) z zawartymi na płycie CD informacjami przesłanymi przez L. W wyniku porównania ustalono wiele nieprawidłowości występujących w salonach sprzedaży detalicznej świadczących ewidentnie o sprzedaży doładowań w formie innej niż wydruki z terminali "L".
W kwestii zaniżenia przychodów ze sprzedaży hurtowej doładowań dla subagenta B spółki z o.o. o kwotę 14 016,38 zł wskazano, iż spółka cywilna B oprócz sprzedaży detalicznej w należących do spółki salonach, prowadziła sprzedaż doładowań hurtowo dla subagentów. W przypadku sprzedaży hurtowej, była ona pośrednikiem między D, a subagentem. Subagent drukował doładowania z terminala L, następnie opeBr (L) przesyłał w terminach 7-dniowych do D informację o wszystkich wydrukowanych w tym czasie doładowaniach przez agenta i jego subagentów. Informację taką otrzymywał również agent w celu obciążenia swoich subagentów właściwą wysokością należności za wydrukowane doładowania (sprzedaż doładowań dla subagenta, stanowi przychód wspólników spółki cywilnej B zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z umowy subagencyjnej (załącznik 10, pkt 27.17 i 27.19 wynika, że zarówno spółka cywilna B, jak też jej subagenci otrzymywali informację o rzeczywistej wysokości sprzedaży doładowań wydrukowanych z terminali L, co świadczy o tym, że wystawianie faktur na podstawie rzeczywistej sprzedaży było możliwe. Jednym z subagentów spółki cywilnej B była spółka B z o.o. Organ porównał informacje o doładowaniach wydrukowanych w salonie B spółki z o.o. (otrzymane od opeBra L) z treścią wystawionych faktur za ich sprzedaż. Analiza ta doprowadziła do wniosków, że spółka cywilna B nie fakturowała wszystkich doładowań sprzedanych dla subagenta B spółki z o.o. (np. brak na fakturach doładowań o nominale 10 zł wydrukowanych z terminala, zafakturowano 380 doładowań o nominale 50 zł, mimo że faktycznie wydrukowano ich 427, nie fakturowano żadnych doładowań w okresie od 11 sierpnia do 23 grudnia, mimo, że ich sprzedaż w tym okresie prowadzono). Na podstawie analizy zebranego materiału określono ile doładowań wydrukowanych z terminala B spółki z o.o. nie zostało zafakturowanych oraz wysokość przychodu z tej sprzedaży w kwocie 14 016,38 zł.
Odnosząc się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodu wskazano, że w podsumowaniu księgi spółka wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 083 755,58 zł. Spółka jednak zaliczała do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki, które w myśl powołanego wyżej przepisu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżyła wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2009 r. Organ stwierdził:
- zaniżenie remanentu na dzień 1 stycznia 2009 r., poprzez nie ujęcie w nim kamieni ozdobnych zakupionych w 2008 roku (34.038,54 zł);
- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu paliwa na podstawie faktur nie odzwierciadlających faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (7.087,67 zł);
- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów darowizny planszy dla przedszkola (98,36 zł);
- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów darowizny telefonów dla WOSP (244,26 zł);
- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zaliczki na roboty budowlane dla P.H.U.
J. (50.000 zł);
- ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zaliczki na poczet prowizji dla B spółki z o.o. (157 475,41 zł).
Zatem podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów 2009 r. na kwotę 34 038,54 zł (poz. 1) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów 2009 roku na łączną kwotę 57.430,19 zł (poz. 2,3,4,5), naruszając art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).
Nadto w ocenie organu odwoławczego całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez B spółkę z o.o. dla B s.c., o numerach [...] [...].[...]. dotyczą zaliczek na poczet usług, a nie faktycznego ich wykonania. Dowodzi tego w szczególności sama treść faktur cyt.: "Prowizja-zaliczka", "Zaliczkowa na prowizje", "zaliczka na poczet prowizji". Treść wszystkich trzech faktur, wystawionych w różnym czasie jest spójna i jednoznacznie wskazuje na ich powiązanie z prowizją, która wystąpi w przyszłości. Wyjaśnienia złożone przez podatnika, w tym przedłożona "umowa o współpracy" datowana na 5 stycznia 2009 r. nie zmieniają w żaden sposób zaliczkowego charakteru faktur, gdyż § 4 ust. 1 umowy wprost stwierdza, że Zleceniobiorca będzie wystawiał faktury zaliczkowe. Żadna z omówionych faktur nie wskazuje w swej treści jakiegokolwiek związku z "Umową o współpracy" datowaną na 5 stycznia 2009 r.
W skardze podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez: nieuznanie za koszt uzyskania przychodów faktur VAT nr:[...], [...]i [...]z tytułu częściowej realizacji umowy z dnia 5 stycznia 2009 r. i zakwalifikowanie ich jako zaliczek na poczet usług; zaniżenie wartości sprzedaży detalicznej doładowań innych niż L na kwotę 37 635,24 zł; zaniżenie wartości sprzedaży doładowań innych niż L dla B spółki z o.o. na kwotę 14 016,38 zł; ustalenie, że B s.c. zafakturowała sprzedaż 889 doładowań innych aniżeli wydruki z użytkowanych przez spółkę terminali L, w sytuacji gdy od 2006 roku prowadzono sprzedaż tylko w formie L;
- art. 193 § 4 o.p., poprzez uznanie księgi podatkowej prowadzonej przez podatnika w 2009 r. za nierzetelną;
- art. 191 o.p., poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w szczególności uznanie za udowodnioną okoliczność, że faktury VAT nr: [...],[...] i [...]nie odzwierciedlały realizacji umowy z dnia 5 stycznia 2009 r., w sytuacji, gdy brak jest dowodów na tę okoliczność w aktach sprawy;
- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niekwalifikowanie faktur VAT nr: [...], [...] i [...] jako kosztów uzyskania przychodów;
- art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie księgi rachunkowej prowadzonej przez podatnika za nierzetelną.
Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna.
Istota sporu sprowadza się do oceny sposobu sprzedaży doładowań w roku 2009 oraz faktur VAT nr [...], [...], [...], dotyczących wykonania umowy z dnia 5 stycznia 2009 roku.
Sąd podziela ustalenia organów, co do detalicznej sprzedaży doładowań innych, niż wydrukowane z terminali L. Organy na podstawie pisemnych wyjaśnień od kilkudziesięciu kontrahentów oraz zeznań świadków, a także materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec A, dotyczącym roku 2008 dokonały prawidłowej analizy wystawionych przez spółkę w salonach sprzedaży detalicznej i okazanych w toku postępowania faktur VAT i ustaliły nieprawidłowości występujących w salonach sprzedaży detalicznej świadczących o sprzedaży doładowań w formie innej niż wydruki z terminali L. Potwierdzają owe ustalenia zafakturowanie w salonie w K: w kwietniu 2009r. sprzedaży 9 doładowań o nominale 100 zł, podczas gdy z terminali L wydrukowano tylko 2 takie doładowania; w sierpniu 2009 r. sprzedaż 7 doładowań o nominale 100 zł przy wydrukowaniu tylko 3 doładowania o tym nominale; w grudniu 2009 r. zafakturowano zaś sprzedaż 7 doładowań o nominale 100 zł, a wydrukowano tylko 4 sztuki. Podobnie w salonie w M. w kwietniu 2009 r. zafakturowano sprzedaż 5 doładowali o nominale 100 zł a z terminala L wydrukowano 2 takie doładowania; w salonie w J. w listopadzie 2009 r. zafakturowano sprzedaż 40 doładowań o nominale 100 zł a z terminali wydrukowano tylko 8 takich doładowań; w salonie w G. w lipcu 2009 r, wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż doładowania o nominale 150 zł, w sytuacji gdy za pośrednictwem terminali nie było możliwości wydruku takich doładowań. Porównanie treści faktur wystawionych w salonach sprzedaży z informacjami przekazanymi przez L wykazało, że spółka zafakturowała sprzedaż 889 doładowań innych aniżeli wydruki z użytkowanych przez spółkę terminali. Wartość nominalna tych doładowań wyniosła 45 915zł. Ponadto nabywcy wyjaśniali, że nabywali doładowania wyłącznie w formie kart zdrapek. Przykładowo w dniu [...]r. została wystawiona w salonie w R. faktura nr [...] dla firmy K .P na łączną wartość netto 40,98 zł, podatek VAT 9,02 zł, który wyjaśnił, że nie dokonał zakupu doładowania z terminala L, lecz nabył doładowanie w formie kart zdrapek. Powyższe jest sprzeczne z wyjaśnieniami podatnika, według którego nie dokonywano sprzedaży doładowań na podstawie "kart - zdrapek". Nadto 9 grudnia 2009 r. została natomiast wystawiona w salonie w K. faktura nr [...] dla K. P., K. na łączną wartość netto 368,86 zł, podatek VAT 81,15 zł. Podatnik zafakturował sprzedaż czterech sztuk doładowań po 100 zł i jedną sztukę za 50 zł, Tymczasem z terminala L mieszczącego się w salonie w K. w tym dniu dokonano sprzedaży wyłącznie jednego doładowania o wartości 50 zł i jednego doładowania o wartości 100 zł. Słusznie zatem uznano, że trzy doładowania o wartości 100 zł każde z nich były innymi doładowaniami aniżeli z terminala L. Również M. N. wyjaśnił (pismo z 6 grudnia 2013 r.), iż od B s.c. nabywał wyłącznie doładowania w formie kart-zdrapek. Przesłuchani, w celu ustalenia stosowanych w spółce zasad obrotu doładowaniami, pracownicy spółki zeznali, ze doładowania z terminali L były drukowane na bieżąco, tj. w chwili zgłoszenia chęci zakupu przez klienta. Incydentalnie tylko zdarzało się wydrukowanie doładowania z terminala i pozostawienia go do sprzedaży w terminie późniejszym, np. w sytuacji gdy po wydruku klient zmienił zdanie co do nominału doładowania. Zdaniem przesłuchanych pracowników nie drukowano doładowań "na zapas" celem ich późniejszej odsprzedaży. W toku przesłuchania świadków: R. K., K. D., J.G., okazano świadkom przykładowe faktury VAT wskazujące, że nie dokumentują sprzedaży doładowań wydrukowanych z terminali L, wraz z dowodami uzasadniającymi te wątpliwości. Żaden ze świadków nie potrafił wyjaśnić dlaczego powstały rozbieżności, ani w jakikolwiek sposób wykazać, że wystawione faktury dokumentują sprzedaż doładowań wydrukowanych z terminali L. Trudno zatem dać wiarę twierdzeniu strony, że kwestionowane doładowania były drukowane "na zapas", a zatem przed zakupieniem takiego doładowania przez klienta. Jak bowiem wynika z akt sprawy pracownicy salonów sprzedaży detalicznej złożyli zbieżne zeznania, zgodnie z którymi doładowania w salonach drukowano na bieżąco, tj. w chwili zgłoszenia zapotrzebowania przez klientów.
Podobnie jako niewiarygodne należy zakwalifikować wyjaśnienia jakoby pracownicy salonów, wystawiając faktury na sprzedaż doładowań błędnie wpisywali jako rodzaj doładowania "karta zdrapka" lub "karta pop", wiedząc, że tego rodzaju doładowania już nie funkcjonują w salonach sprzedaży.. Skoro bowiem w salonach zainstalowane były systemy L to nie sposób uznać, że dochodziło do takowych pomyłek. Pracownik salonu drukując z takiego systemu miał świadomość jakiego rodzaju doładowanie sprzedawał i nieprawdopodobnym jest by taki wydruk pomylił np. z doładowaniem w formie "karta zdrapka". W załączniku nr 41 do protokołu z 14 października 2014 r. zawarte zostały szczegółowe informacje o wystawionych w poszczególnych salonach fakturach, odnośnie których stwierdzono, że w całości lub w części dotyczyły sprzedaży doładowań innych niż wydrukowane z użytkowanych terminali L. Załącznik zawiera syntetyczną informację o treści faktury (z podziałem na nominały doładowań) oraz o wynikach porównania ilości doładowań zafakturowanych i wydrukowanych z terminala L, użytkowanego w danym salonie. Na tej podstawie ustalono ile sprzedano doładowań innych niż L. W zestawieniu podano również skrótowo opis stwierdzonej rozbieżności oraz wyjaśnienie kontrahenta, w przypadkach, gdy je uzyskano. Podkreślić należy, że wskazane rozbieżności, jednoznacznie wskazują, ze w kilku salonach, w określonych miesiącach zafakturowano o wiele więcej doładowań, niż wydrukowano przez cały miesiąc za pośrednictwem terminala L.
Kolejną okolicznością, świadczącą o sprzedaży doładowań innych niż wydrukowane z terminala L, są dokumenty przedłożone wraz z wnioskiem o wpis do KRS spółki A (przekształconej ze spółki cywilnej B). Wśród tych dokumentów znajduje się spis inwentaryzacyjny towarów handlowych B s.c. sporządzony na dzień 31 marca 2010 r., z którego wynika, że tego dnia spółka posiadała na stanie doładowania o łączne wartości 15 188,33 zł w 9 z 10 objętych inwentaryzacją salonów. Wartość doładowań w poszczególnych salonach była różna i przekraczała 1 tys. zł w salonach w: B., G., P. i O. (wartość doładowań w tym salonie wynosiła 5 388,61 zł). W toku postępowania prowadzonego wobec A ustalono, że w salonach nie drukowano doładowań z terminali L "na zapas", w celu ich późniejszej sprzedaży. W świetle powyższego, wartość doładowań przechowywanych w salonach sprzedaży detalicznej wskazuje jednoznacznie, że miały one postać inną, niż wydruk z terminala L. W kontekście zeznań pracowników, iż nie drukowano doładowań na zapas wskazać należy np. salon w O., gdzie wartość doładowań wskazuje na przechowywanie ponad 130 doładowań o popularnym nominale 50 zł. Podważa to w istotny sposób twierdzenia skarżącego, iż spółka od 2006 roku nie posiadała i nie prowadziła sprzedaży doładowań w formie innej, niż wydruki z terminali L.
Wobec powyższego uznać należy, iż zgromadzony przez organy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza nieprawidłowości świadczące o mającej miejsce w 2009 roku sprzedaży doładowań bez udziału zainstalowanych w salonach terminali L i uzyskaniu z tego tytułu przychodu w wysokości 37 635,24 zł.
Podobnie w ocenie sądu trafne są ustalenia organów, co do kwestii zaniżenia przychodów ze sprzedaży hurtowej doładowań dla subagenta B spółki z o.o. o kwotę 14 016,38 zł. Jak wynika z akt B s.c. oprócz sprzedaży detalicznej w należących do spółki salonach, prowadziła sprzedaż doładowań hurtowo dla subagentów. W przypadku sprzedaży hurtowej, była ona pośrednikiem między D, a subagentem. Subagent drukował doładowania z terminala L, następnie opeBr (L) przesyłał w terminach 7-dniowych do D informację o wszystkich wydrukowanych w tym czasie doładowaniach przez agenta i jego subagentów. Informację taką otrzymywał również agent w celu obciążenia swoich subagentów właściwą wysokością należności za wydrukowane doładowania (sprzedaż doładowań dla subagenta, stanowi przychód wspólników spółki cywilnej B zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z umowy subagencyjnej (załącznik 10, pkt 27.17 i 27.19 wynika, że zarówno spółka cywilna B, jak też jej subagenci otrzymywali informację o rzeczywistej wysokości sprzedaży doładowań wydrukowanych z terminali L. Zatem wystawianie faktur na podstawie rzeczywistej sprzedaży było możliwe. Jednym z subagentów B s.c., była B spółka z o.o. Analiza informacji o doładowaniach wydrukowanych w salonie B spółki z o.o. z treścią wystawionych faktur za ich sprzedaż bezsprzecznie wskazuje, że B s.c. nie fakturowała wszystkich doładowań sprzedanych dla subagenta (np. brak na fakturach doładowań o nominale 10 zł wydrukowanych z terminala, zafakturowano 380 doładowań o nominale 50 zł, mimo że faktycznie wydrukowano ich 427, nie fakturowano żadnych doładowań w okresie od 11 sierpnia do 23 grudnia, mimo, że ich sprzedaż w tym okresie prowadzono). Tym samym prawidłowo określono ile doładowań wydrukowanych z terminala B spółki z o.o. nie zostało zafakturowanych, a w konsekwencji prawidłowo wskazano wysokość przychodu z tej sprzedaży w kwocie 14 016,38 zł.
Odnosząc się do zagadnienia kosztów uzyskania przychodu, uregulowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, iż w niniejszej sprawie spółka w podsumowaniu księgi wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 083 755,58 zł. Zaliczała do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki, które w myśl powołanego wyżej przepisu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżyła wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2009 r., co szczegółowo zostało opisane na stronach 23-32 wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2014 r. Prawidłowe jest ustalenie organu w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur otrzymanych od B spółki z o.o z tytułu zaliczek na poczet prowizji na łączną kwotę 157 475,41 zł. Podatnik zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów trzy faktury VAT wystawione przez B spółkę z o.o. (pod pozycją 466, fakturę VAT z [....] r. nr [...]; pod pozycją 56, fakturę VAT z [...] r. nr [...] ; pod pozycją 1 875 fakturę VAT [...]r. nr [...]). Kwotę netto wynikającą z w/w faktur w wysokości 157 475,41 zł w całości zaliczy do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w B spółce z o.o., udokumentowanych protokołem z 9 września 2014r. wynika, że owe faktury zostały przez wystawcę zaewidencjonowane w rejestrze dostaw oraz zaliczone do przychodów. Ponadto z wyjaśnień B spółki z o.o. z 12 sierpnia 2014 r. wynika, że były to faktury "za częściowe wykonanie przedmiotu umowy". Spółka jednak nie okazała ostatecznego rozliczenia "umowy o współpracy" ani żadnych dowodów potwierdzających realizację umowy z 5 stycznia 2009 r. Według treści załączonej umowy, dotyczyła ona przygotowania i wykonania modelu biznesowego wraz z przedstawieniem prognozy działalności spółki na lata 2009 - 2010, dotyczącego podstawowych założeń makroekonomicznych. Termin realizacji umowy określono na 31 lipca 2009 r., a wynagrodzenie za jej realizację na kwotę 160 000 zł. Z wyjaśnień podatnika, działającego jako przedstawiciel obu stron umowy datowanej na 5 stycznia 2009r. wynika, że opracowanie o charakterze biznesplanu, o wartości 160 000,000 zł netto (ponad połowa dochodu B s.c. z 2009r.) miało charakter ustnych wskazówek i do dnia dzisiejszego nie pozostał po nim w spółce żaden materialny ślad poza samą umową.
Mając na uwadze powyższe oraz pozostały materiał dowodowy uznać trzeba, że sporne faktury dotyczą zaliczek na poczet usług, a nie faktycznego ich wykonania, a treść wszystkich faktur jednoznacznie wskazuje, iż dotyczą one przyjęcia przez B spółkę z o.o. zaliczki na poczet przyszłych świadczeń z tytułu prowizji. Wartość netto wyszczególnionych powyżej faktur stanowi niemal połowę wartości wszystkich faktur wystawionych dla strony przez B spółkę z o.o. i wyjaśnienie dotyczące "przegapienia" nieprawidłowej treści faktur o tak znacznej wartości (2/3 dochodu spółki zadeklarowanego za 2009 r.) jest niemożliwe do zaakceptowania. Nieprawidłowe określenie treści faktury wystąpiło aż trzykrotnie, we wszystkich omawianych fakturach, mimo że były wystawiane w różnym czasie, przez różnych pracowników, a treść wszystkich faktur w zakresie oznaczenia towaru/usługi jest zbieżna, mimo że występują drobne różnice: "Prowizja-zaliczka", "Zaliczkowa na prowizje", "zaliczka na poczet prowizji". Bezspornie świadczy to o każdorazowym "ręcznym" wypełnianiu tej części faktury przez pracownika, a nie mechanicznym powielaniu pierwszej faktury zawierającej "błąd" w zakresie określenia towaru/usługi. O zaliczkowym charakterze przedmiotowych faktur, które nie potwierdzały faktu częściowego wykonania umowy, świadczą również ustalenia w toku postępowania kontrolnego, wszczętego na wobec A, w ramach którego załączono karty postepowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. Wśród dokumentów przedłożonych w Sądzie wraz z wnioskiem o wpis do KRS, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie nadesłanych w trakcie postepowania podatkowego opracowań sporządzonych przez B spółkę z o.o. dla B s.c. na podstawie umowy datowanej na 5 stycznia 2009 r. lub udział B spółki z o.o. w rejestracji Spółki. Ustalono także, że zarząd B spółki z o.o. w sprawozdaniu z działalności spółki w roku obrachunkowym, tj. 2009 złożonym do Sądu Rejonowego w Z. nie zamieścił choćby wzmianki o uzyskanych przychodach z tytułu świadczenia usług doradczych (np. wynikających z umowy datowanej na 5 stycznia 2009r.). Wśród źródeł przychodów zarząd w sprawozdaniu wymienia jedynie działalność na rynku telekomunikacyjnym oraz prowadzenie składu kamienia naturalnego w P. pod marką M, z którego uzyskano 9% przychodów.
Zatem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez B spółkę z o.o. dla B s.c. o numerach [...]. [...]. [...]. dotyczą zaliczek na poczet usług, a nie faktycznego ich wykonania. Dowodzi tego w szczególności sama treść faktur cyt.: "Prowizja-zaliczka", "Zaliczkowa na prowizje", "zaliczka na poczet prowizji". Treść wszystkich trzech faktur, wystawionych w różnym czasie jest spójna i jednoznacznie wskazuje na ich powiązanie z prowizją, która wystąpi w przyszłości. Spółka dołączyła do akt sprawy dokumenty kompensaty zobowiązań i należności między A spółką z o.o. i B spółką z o.o. z 30 listopada 2010 r. oraz 15 grudnia 2010 r. wymieniające w swej treści m.in. przedmiotowe faktury zaliczkowe. Te faktury zaliczkowe miały zostać skompensowane fakturami wystawionymi w 2009 roku przez B s.c dla B spółki z o.o. oraz fakturami wystawionymi w 2010 roku przez A dla B spółki z o.o. Potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Kompensaty te (zapłaty) miały nastąpić dopiero w listopadzie i grudniu 2010 roku. Uznać więc należy, ze w 2009 roku skarżący nie poniósł wydatków wynikających z przedmiotowych faktur zaliczkowych, co również może przemawiać za zaliczkowym charakterem tych faktur, a nie rozliczaniem częściowego wykonania umowy. Tym samym prowadzona przez B s.c. w 2009 roku księga podatkowa jest nierzetelna i zgodnie z treścią art. 193 § 4 o.p. nie można jej było uznać za dowód w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 193 § 2 o.p. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 4 o.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych, rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.
Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 191 o.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż działania organów podatkowych polegały na wybiórczej ocenie materiału. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT wystawione przez B spółkę z o.o. dla B s.c. dotyczą zaliczek na poczet usług, a nie faktycznego ich wykonania. Wskazując na związek omawianych faktur z "Umową o współpracy" datowaną na 5 stycznia 2009 r. skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających taki związek, w tym potwierdzających zakończenie realizacji umowy oraz zapłaty pozostałej części wynagrodzenia. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa art. 193 § 4 o.p., bowiem ze względu na to, iż zakwestionowane koszty oraz przychody, stanowiły więcej niż 0,5% wykazanych w księdze, uzasadnionym było, przed określeniem podstawy opodatkowania uznanie prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Skarżący, poza gołosłownym podważeniem ustaleń organów podatkowych, nie przedstawił żadnych dowodów, mogących potwierdzić faktyczny związek faktur VAT z umową z 5 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże dla wykazania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wystarczy wykazanie na podstawie analizy przychodów, że podatnik musiał dokonać konkretnego wydatku w celu ich uzyskania, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, które pozwolą w sposób niewątpliwy fakt ten ustalić. Organy nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić poniesienie wydatku w określonej wysokości.
Uzasadnione zatem było pominięcie spornych kwot, jako nie stanowiących kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przy ustalaniu dochodu firmy skarżącego. Konsekwentnie, uzasadnionym było określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, jak również zobowiązania podatkowego w tymi podatku, w sposób i wielkościach wynikających z zaskarżonej decyzji. Gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi przy tym do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodowi określonych kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkości osiągniętego przychodu. Zauważyć jednak należy, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy nie można pomijać zasad ich dokumentowania, koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy). Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą.
Także bezzasadny jest zarzut, dotyczący bezpodstawnego odrzucenia wyjaśnień skarżącego, co do przyczyny różnej formy nazewnictwa doładowań i na tej podstawie zwiększenie ilości sprzedaży doładowań (sprzedaży doładowań w innej formie niż L). Skarżącego w istocie nie zgadza się ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchiwania świadków i wybiórczego traktowania przez organy podatkowe ich zeznań, stosując kryterium, które miałoby być dlań niekorzystne. Nieprawdą jest jednak, że organ podatkowy prowadził przesłuchanie w sposób mający ukierunkować odpowiedzi świadków w sposób korzystny dla organów. Oprócz przesłuchania świadków organy zebrały pisemne wyjaśnienia od kilkudziesięciu kontrahentów skarżącego. Poddały analizie dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec A, dotyczącym roku 2008, które zostały włączone do akt prowadzonego postępowania. Dokonały szczegółowej analizy wszystkich wystawionych przez spółkę w salonach sprzedaży detalicznej, czy też detalicznej i okazanych w toku postępowania faktur VAT (w tym korygujących) porównując ich treść (salon sprzedaży, data i godzina wydruku doładowania oraz nominał doładowania) z zawartymi na płycie CD informacjami przesłanymi przez L, po czym wykazały ewidentnie sprzedaż doładowań w formie innej niż wydruki z terminali L.
W niniejszej sprawie nie zostały także naruszone przepisy art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p., gdyż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa . Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, w pełni obrazuje w przedmiotowej sprawie stan faktyczny i daje możliwość wydania decyzji oceniającej w rzetelny sposób przedmiotową sprawę.
Wobec tego skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało oddalić.
P.C.