I SA/Łd 137/24

I SA/Łd 137/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-04-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Cezary Koziński /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 5, art. 28t ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 12, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.619.2023.1.AND w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 14 grudnia 2023 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia, wypłaconego przez wnioskodawcę spółce występującej w związku z umorzeniem udziałów, wynikającego z wymagalnego zobowiązania powstałego przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów opodatkowanych.
W uzasadnieniu organ interpretujący, relacjonując stan faktyczny przedstawiony we wniosku, wskazał, że spółka J. do 1 sierpnia 2023 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, przy czym stosowany przez nią rok podatkowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i zaczynał się 1 sierpnia danego roku, trwając do 31 lipca kolejnego roku.
W dniu 27 lipca 2023 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w przedmiocie umorzenia 1000 udziałów o wartości nominalnej 5000 zł każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 5.000.000 zł. Udziały te należały do J.1 sp. z o.o. z siedzibą w P.. Umorzenie nastąpiło w trybie art. 199 k.s.h., jako tzw. umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem. Wspólnik wnioskodawcy wyraził zgodę na umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w kwocie 6.761.230 zł i przeniósł na wnioskodawcę swoje udziały. Zgodnie z umową przeniesienia udziałów, przeszły one na rzecz J. sp. z o.o. w momencie podpisania umowy, to jest 27 lipca 2023 r., zaś wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz wspólnika wynagrodzenia we wskazanej już kwocie 6.761.230 zł, na zasadach i w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu. Zgodnie z porozumieniem, zawartym również 27 lipca 2023 r., wynagrodzenie miało być uiszczane w rocznych ratach, płatnych do 31 grudnia każdego roku, począwszy od 31 grudnia 2023 r., z zachowaniem prawa wnioskodawcy do wcześniejszej spłaty części lub całości zobowiązania.
Zobowiązanie względem J.1 sp. z o.o. zostało ujęte w dokumentacji księgowej wnioskodawcy po stronie zobowiązań pod datą zawarcia porozumienia. Zobowiązanie to jest wymagalne i może być przez spółkę występującą dochodzone na drodze sądowej od 28 lipca 2023 r.
Wnioskodawca był do tej pory oraz jest obecnie podmiotem powiązanym ze spółką występującą, poprzez osobę wspólnika — J. M., który jest udziałowcem w obu spółkach i wywiera znaczący wpływ na obie spółki posiadając co najmniej 5% udziałów w każdej z nich. Spełniona jest zatem w stosunku do wnioskodawcy i spółki występującej definicja zawarta w art. 28c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.p.).
Wnioskodawca podjął decyzję o objęciu reżimem ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) od 1 sierpnia 2023 r., jako że spełniał wszystkie wymogi pozwalające na korzystanie z tej formy opodatkowania. W związku z przystąpieniem do ryczałtu dokonał wszystkich czynności przewidzianych prawem.
W tak zarysowanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy wypłata wynagrodzenia, w związku z umorzeniem jej udziałów za wynagrodzeniem (dokonanym w trybie art. 199 k.s.h.), przez wnioskodawcę na rzecz spółki występującej, której faktyczna wypłata następuje w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowiąca jednak wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przez wnioskodawcę przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi u wnioskodawcy dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegający u wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?
Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie, o którym mowa, wynikające z wymagalnego zobowiązania powstałego przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów opodatkowanych, nie będzie dla wnioskodawcy stanowić podstawy do ustalenia dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków. Spółka wskazała, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. O dacie uzyskania takiego dochodu decyduje moment poniesienia wydatku, to jest ujęcia go w księgach.
W stanie faktycznym sprawy transakcja została w całości ujęta w księgach wnioskodawcy przed wejściem w reżim ryczałtu, a więc nie zostały spełnione warunki pozwalające na uznanie wypłacanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia za ukryty zysk. Na poparcie tego stanowiska powołano następujące argumenty.
Po pierwsze, zdaniem wnioskodawcy, zdarzenia podlegają ryczałtowi tylko jeśli dotyczą sytuacji, które następują po objęciu reżimem podatku zryczałtowanego. Zgodnie z art. 28f ust. 1 u.p.d.p., opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. Tylko zdarzenia, które wystąpią w tym okresie, mogą generować zobowiązania podatkowe w ramach opodatkowania ryczałtem. W stanie faktycznym sprawy, umorzenie udziałów spółki występującej nastąpiło przed wejściem w reżim podatku zryczałtowanego i wtedy zostało ujęte w księgach wnioskodawcy. Od 27 lipca 2023 r. spółka występująca nie jest udziałowcem wnioskodawcy; wtedy też zostało zawarte porozumienie dotyczące wypłaty wynagrodzenia i powstało zobowiązanie wnioskodawcy. Faktyczna wypłata wynagrodzenia po 1 sierpnia 2023 r. jest — zdaniem strony — bez znaczenia, ponieważ jest to jedynie wykonanie zobowiązania powstałego i wymagalnego już wcześniej.
Po drugie nawet jeśli wypłata faktycznie nastąpi z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT (z bieżących zysków), będzie ona dotyczyć zobowiązania powstałego przed tym okresem, a więc stanu faktycznego, który nie może być objęty reżimem podatku zryczałtowanego od dochodów, podobnie jak spłata każdego innego zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed 1 sierpnia 2023 r.
Po trzecie, przez ukryte zyski należy rozumieć czynności, których efekt ekonomiczny jest tożsamy z efektem, jaki został osiągnięty poprzez wypłaty zysku w formie dywidendy. W wypadku spółki występującej nie można mówić o czynności związanej z prawem do udziału w zysku, ponieważ od daty zbycia udziałów nie jest ona udziałowcem wnioskodawcy. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń wykonanych bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. W wypadku świadczenia objętego wnioskiem spółka występująca nie ma jakiegokolwiek wpływu na wnioskodawcę, jako że przestała być udziałowcem wnioskodawcy 27 lipca 2023 r.
Po czwarte gdyby 1 sierpnia 2023 r. wnioskodawca nie rozpoczął opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ewentualnie zapłacił całą kwotę wynagrodzenia spółce występującej przed tą datą, umorzenie za wynagrodzeniem byłoby dla wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo. Co więcej, spłata zobowiązania w perspektywie wnioskodawcy, nie stanowi żadnego przysporzenia. Ewentualne opodatkowanie świadczenia, o które chodzi, miałoby de facto charakter sankcyjny, ponieważ prowadziłoby do wtórnego opodatkowania świadczenia zasadniczo neutralnego podatkowo, ze względu na brak środków pozwalających na jednorazową spłatę zobowiązania przed wejściem w reżim tzw. estońskiego CIT. Takie rozwiązanie należałoby uznać za naruszenie norm konstytucyjnych dotyczących podlegania opodatkowaniu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 grudnia 2023 r. uznał stanowisko J. sp. z o.o. za nieprawidłowe. Organ interpretujący wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika. Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.p. wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.p. wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie wskazując przy tym kiedy umorzenie udziałów (akcji) nastąpiło ani nie dokonując rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zatem — zdaniem organu — zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem, którego beneficjentem — bezpośrednio lub pośrednio — jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zdaniem Dyrektora KIS wypłata wynagrodzenia na rzecz spółki występującej z tytułu umorzenia jej udziałów za wynagrodzeniem, mimo że stanowi wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów, jako wypłacana w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie dla wnioskodawcy ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.p. i będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
W skardze na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pełnomocnik spółki J., wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzuty naruszenia:
(1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.) poprzez brak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w szczególności brak realnego odniesienia się do argumentów wnioskodawcy dotyczących uznania, że w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. ukrytym zyskiem oraz brak pełnego wskazania prawidłowego stanowiska odnoszącego się m.in. do daty powstania zobowiązania będącego podstawą do wypłaty wynagrodzenia, źródła i daty pochodzenia zysku służącego pokryciu wskazanego świadczenia;
b) art. 120, art. 121 § 1, w zw. z art. 14h o.p. poprzez:
i. zaniechanie dokonania przez Dyrektora KIS wyczerpującego rozpoznania sprawy i złożonego wniosku i przedstawionej w nim argumentacji, w szczególności braku szczegółowej analizy w zakresie wpływu na stanowisko faktu, że uregulowanie płatności na rzecz spółki następuje w wykonaniu zobowiązania powstałego przed wejściem w reżim ryczałtu od przychodu spółek i może nastąpić z zysku z tego okresu;
ii. odniesienie się w zasadzie tylko do części przepisów mających zastosowanie w sprawie, z pominięciem konieczności dokonania wykładni systemowej norm, w szczególności w zakresie momentu zaksięgowania wypłaty świadczenia, znaczenia daty wejścia w estoński CIT;
iii. dowolne, a nie swobodne rozstrzygnięcie sprawy, oparcie się wyłącznie na części przedstawionych przez stronę wyjaśnień i stanowisk, nie zaś ich całokształcie, a w konsekwencji nieprawidłowe i jednostronne ocenienie stanu faktycznego, oraz niepełną ocenę tych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy istotnych dla potrzeb wydania interpretacji;
(2) przepisów prawa materialnego:
a) art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28e ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że:
i. świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest faktycznie uregulowane zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki gdyż:
– przepis art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.p. ma zastosowanie niezależnie od tego kiedy umorzenie udziałów nastąpiło i kiedy cały proces miał miejsce,
– przepis nie dokonuje rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek
co powoduje, że uregulowanie zobowiązania na rzecz spółki występującej z tytułu umorzenia jej udziałów za wynagrodzeniem w stanie faktycznym sprawy podlegać powinno opodatkowaniu jako tzw. ukryty zysk, mimo że działanie spółki stanowi wyłącznie faktyczne uregulowanie należności w wykonaniu zobowiązania powstałego i zaksięgowanego u wnioskodawcy przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów w związku z wystąpieniem udziałowca ze spółki, które również miało miejsce przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;
ii. spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tzw. ukrytego zysku w odniesieniu do faktycznie uregulowanego zobowiązania powstałego przed okresem wejścia w reżim ryczałtu od dochodów spółek niezależnie od daty powstania i zaksięgowania zobowiązania po stronie spółki wypłacającej, podczas gdy prawidłowo wykładane i rozumiane systemowo przepisy o ryczałcie od dochodów spółek (w tym przepisy o tzw. ukrytych zyskach) dotyczą wyłącznie stanów faktycznych i zobowiązań powstałych i zaksięgowanych po dacie rozpoczęcia korzystania z ryczałtu;
iii. tzw. ukryty zysk związany jest z każdym świadczeniem (pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym), wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, podczas gdy przepisy o ukrytych zyskach dotyczą jedynie świadczeń pozostających w związku z prawem do udziału w zysku występujących w okresie opodatkowania ryczałtem, a w szczególności nie mogą być stosowane do podmiotu, który przestał być udziałowcem przed rozpoczęciem stosowania ryczałtu;
iv. tzw. ukryty zysk podlegający opodatkowaniu wystąpi de facto niezależnie od tego czy opisane we wniosku świadczenie uregulowane zostanie z zysku zgromadzonego w okresie obowiązywania estońskiego CIT czy z zysku zgromadzonego wcześniej (które zgodnie z art. 7aa u.p.d.p. zostały odpowiednio wydzielone w dokumentach księgowych spółki w zw. z wejściem w reżim tzw. estońskiego CIT) i uznanie, że opodatkowaniu ryczałtem podlegać będzie każdorazowo faktycznie uregulowana należność względem byłego udziałowca niezależnie od tego czy zapłata następuje z zysku z okresu opodatkowania ryczałtem, czy z wcześniej akumulowanego zysku;
b) art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że zwrot "po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia" należy rozumieć jako datę fizycznej i faktycznej wypłaty świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu wskazuje, że ewentualny dochód z ukrytego zysku powstaje wyłącznie w momencie zaksięgowania zobowiązania u podatnika, nie zaś w momencie faktycznego uregulowania tego zobowiązania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
W toku postępowania pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe, w którym, popierając swe dotychczasowe stanowisko, zarzucił dodatkowo naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez:
a) pozbawienie skarżącej możliwości uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób umożliwiający organowi interpretacyjnemu na merytoryczne rozpoznanie wniosku z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych relewantnych w sprawie,
b) niepodjęcie przez organ interpretacyjny działań zmierzających do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych i koniecznych dla merytorycznego rozpoznania wniosku, mimo że obowiązek podjęcia takich działań spoczywał na organie interpretacyjnym.
W uzasadnieniu pisma pełnomocnik wskazał, że w podstawie opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w ryczałcie uwzględnić można wyłącznie zysk bilansowy powstały w okresie opodatkowania ryczałtem. Dochodu z ukrytych zysków nie stanowi umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, jeżeli wynagrodzenie jest sfinansowane z zysków zrealizowanych w latach poprzedzających okres opodatkowania ryczałtem. W niniejszej sprawie wynagrodzenie wypłacone występującemu wspólnikowi pochodziło z kapitału zapasowego skarżącej spółki. Pochodzenie środków przeznaczonych na wynagrodzenie potwierdzają uchwały spółki powzięte w sprawie. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała precyzyjnie jakie będzie źródło finansowania umarzanych udziałów, to jest — nie wskazała wprost, że środki te będą pochodzić z kapitału zapasowego istniejącego na dzień powzięcia uchwały o umorzeniu, czyli jeszcze zanim skarżąca stała się podatnikiem podatku ryczałtowego. W tym zakresie wnioskodawca ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że wypłaty te będą sfinansowane z czystego zysku. Na dowód, że tak było w istocie pełnomocnik załączył do pisma stosowne uchwały z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu. Okoliczności stwierdzone tymi dokumentami miały, zdaniem pełnomocnika, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W ocenie pełnomocnika, w sytuacji gdy organ interpretacyjny nie mógł dekodować powyższej okoliczności faktycznej z treści wniosku, jego obowiązkiem było wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Pominięcie przez organ tej możliwości stanowiło, zdaniem pełnomocnika, naruszenie wskazanych wyżej przepisów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy wynagrodzenie wypłacane dawnemu wspólnikowi spółki, w związku z umorzeniem udziałów należących do tego wspólnika, należy opodatkować ryczałtowym podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. estoński CIT), czy też nie podlega ono temu podatkowi, w sytuacji gdy umorzenie udziałów nastąpiło przed rokiem podatkowym, w którym zastosowano estoński CIT, natomiast rzeczywista wypłata wynagrodzenia nastąpi już w czasie gdy podatnik (wnioskodawca) stosuje w swoich rozliczeniach estoński CIT.
Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżąca spółka 27 lipca 2023 r. dokonała dobrowolnego umorzenia udziałów, posiadanych przez wspólnika będącego spółką z o.o. Zgodnie z umową przeniesienia udziałów, przeszły one na rzecz strony skarżącej w momencie podpisania umowy, to jest 27 lipca 2023 r., zaś wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz wspólnika wynagrodzenia we wskazanej tam kwocie, na zasadach i w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu. W zawartym wówczas porozumieniu strony ustaliły zaś, że wspomniane wynagrodzenie będzie płatne w rocznych ratach do 31 grudnia każdego roku, począwszy od 31 grudnia 2023 r. Zobowiązanie w stosunku do spółki występującej zostało ujęte po stronie zobowiązań w dokumentacji księgowej wnioskodawcy pod datą zawarcia porozumienia. Co istotne w sprawie zarówno wnioskodawca, jak i spółka występująca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 u.p.d.p., poprzez tego samego wspólnika, który jest udziałowcem w obu spółkach. Od 1 sierpnia 2023 r. wnioskodawca jest objęty ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT).
W ocenie skarżącej spółki decydujące znaczenie ma chwila zawarcia umowy ze spółką występującą oraz zaksięgowanie zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia. Natomiast faktyczna wypłata wynagrodzenia po 1 sierpnia 2023 r. jest bez znaczenia, ponieważ jest to jedynie wykonanie zobowiązania powstałego i wymagalnego już wcześniej. Zdaniem organu interpretującego literalne brzmienie ustawy wskazuje na moment wypłaty wynagrodzenia, jako miarodajny dla ustalenia sposobu opodatkowania.
W sporze tym rację należy przyznać Dyrektorowi KIS.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W ocenie Sądu skoro w cytowanym pkt 5 art. 28 ust. 3 u.p.d.p. ustawodawca objął kategorią dochodu ukrytych zysków wypłacone zyski, to — zgodnie z literalną wykładnią tego unormowania — chodzi o rzeczywiste wypłacenie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału, a nie tylko jego zaksięgowanie, które nota bene, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, ma nastąpić przed rzeczywistym poniesieniem wydatku. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Dyrektora KIS, zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym "powołany przepis (art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.p.) referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie wskazując przy tym kiedy umorzenie udziałów (akcji) nastąpiło, ani nie dokonując rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 (...), do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem, którego beneficjentem — bezpośrednio lub pośrednio — jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem." Sąd w pełni zatem podziela stanowisko zawarte w interpretacji co do tego, że "wypłata wynagrodzenia na rzecz spółki występującej z tytułu umorzenia jej udziałów za wynagrodzeniem, mimo że stanowi wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów, jako wypłacana w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie dla wnioskodawcy ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.p. i będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek".
Z takim stanowiskiem przemawia także treść powołanego w skardze art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., odnoszącego się do terminu zapłaty ryczałtu, który wprost stanowi, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą — do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. W przepisie tym ustawodawca również powołuje się na moment wypłaty świadczenia, nie zaś powstania zobowiązania do wypłaty. Podobnie należy także rozumieć uregulowanie zawarte w art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., nakazujące zaliczyć do podstawy opodatkowania ryczałtem sumy dochodu z tytułu ukrytych zysków ustaloną w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
W konsekwencji za bezzasadne należy uznać zarzuty powołane w pkt 2 skargi, naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego. Wszystkie bowiem opierają się na błędnej wykładni cytowanego art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.p.
Nie zasługują na uwzględnienie również zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1–2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wypełnia standardy przewidziane w wymienionych przepisach. Organ interpretujący w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanowisko podatnika, a następnie zwrócił uwagę na kluczowe dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego, zajmując jednocześnie jednoznaczne stanowisko co do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wypełniając tym samym wymogi zawarte w art. 14c § 1–2 o.p. Stanowisko to opiera się na odmiennej interpretacji kluczowego dla sprawy pojęcia "wypłata wynagrodzenia". Organ uzasadnił dlaczego przyjął taką, a nie inną interpretację tego terminu i stanowisko to uzasadnił. To, że interpretacja organu przebiegła nie po myśli strony skarżącej, nie może oznaczać, że organ naruszył zasadę legalizmu (art. 120 o.p.), czy zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).
Odnosząc się natomiast do zarzutów i argumentów podniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z 26 marca 2024 r., a także zawartego tam wniosku dowodowego, wskazać należy, że pełnomocnik zmierza w istocie do niedopuszczalnego uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Pełnomocnik wykazuje bowiem w swoim piśmie, że środki na wypłatę wynagrodzenia dla spółki występującej miały pochodzić z kapitału zapasowego istniejącego na dzień powzięcia uchwały o umorzeniu, czyli jeszcze zanim skarżąca stała się podatnikiem podatku ryczałtowego. Fakt ten, uznawany przez pełnomocnika za kluczowy dla wydania prawidłowej interpretacji, nie był jednak w ogóle podnoszony w pierwotnym wniosku o jej wydanie. Tymczasem zgodnie z powołanym już wcześniej art. 14c § 1 o.p. obowiązek wyczerpującego opisu stanu faktycznego spoczywa bez wątpienia wyłącznie na wnioskodawcy, nie zaś na organie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku powinien być na tyle szczegółowy, aby wnioskodawca mógł w sposób efektywny skorzystać z interpretacji. Wszelkie braki w tym zakresie obciążają wyłącznie wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i zarazem wyznacza granice sprawy wszczętej złożeniem wniosku. Dlatego też stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji nie może być modyfikowany w toku postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji. Organ wydający interpretację, może rzecz jasna wezwać podatnika do sprecyzowania stanu faktycznego, w szczególności jeżeli jest zbyt lakoniczny bądź niejednoznaczny, jednak jest to wyłączne uprawnienie organu i zależy jedynie od tego, czy organ uzna takie uzupełnienie za niezbędne. Wnioskodawca nie ma prawa żądać od organu, by ten powziął wątpliwości co do treści złożonego wniosku. W rezultacie organ, który uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku nie budzi wątpliwości — a tak było w niniejszej sprawie — nie może naruszyć powołanego przez pełnomocnika art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Podatnik, który uważa, że stan faktyczny, którego dotyczy interpretacja, powinien uwzględniać inne jeszcze okoliczności, istotne dla opodatkowania, zachowuje prawo do złożenia kolejnego wniosku o wydanie interpretacji, w którym przedłoży taki zmieniony czy sprecyzowany stan faktyczny.
W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.
ds