I SA/BK 433/22

I SA/Bk 433/22 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2022-12-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /przewodniczący/
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1336/23 - Wyrok NSA z 2024-04-16
III FSK 319/23 - Wyrok NSA z 2023-09-06
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2013 poz 1409
art. 3 pkt 1, 3 , 5
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: o.p., po rozpatrzeniu odwołania N. S.A. z siedzibą w W., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok.
Z akt sprawy wynika, że Spółka deklarując podatek od nieruchomości za rok 2013 wykazała do opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 158.815 zł. Wnioskiem z [...] grudnia 2018 r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres, uznając, że miała ona związek z błędnym zadeklarowaniem obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, posiadającego ściany, dach i fundamenty, uznawanego wcześniej za budowlę, podczas gdy był on budynkiem. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu spełniającego kryteria bycia budynkiem. Ponadto Spółka powołała się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, w którym w grupie "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego" wyodrębniono podgrupę 102 ("Budynki transportu i łączności") obejmującą m.in. budynki central telefonicznych, centrów telekomunikacyjnych – wskazując, że do takiej właśnie grupy obiektów należy zaliczyć kontener telekomunikacyjny. Do wniosku dołączono korektę deklaracji, w której wartość budowli zmniejszono do kwoty 125.013 zł (wykazano też budynek - kontener - o powierzchni użytkowej 14,99 m2). Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 2.835 zł.
Na wezwanie organu podatkowego Spółka przedłożyła m.in. kopie następujących dokumentów:
- wyciągu z ewidencji środków trwałych (obrazującego wartość kontenera),
- projektu zagospodarowania terenu związanego z inwestycją w postaci stacji bazowej radiowego dostępu do internetu w technologii WiMax (w skład której wchodził przedmiotowy kontener telekomunikacyjny),
- decyzji z dnia [...] kwietnia 2007r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (dotyczącej w.w. stacji bazowej),
- decyzji z dnia [...] czerwca 2007r. o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia (dotyczącej w.w. stacji bazowej),
- protokołu przeglądu okresowego kontenera telekomunikacyjnego,
- decyzji z dnia [...] marca 2008r. zezwalającej na budowę stacji bazowej bezprzewodowego systemu transmisji danych,
- projektu budowlanego stacji bazowej radiowego dostępu do internetu w technologii WiMax,
- opinii rzeczoznawcy budowlanego nt. trwałego związku z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania dachu przez podobny obiekt kontenerowy położony w miejscowości O.,
- opinii z dnia [...] lipca 2019r. inspektora nadzoru w sprawie charakteru kontenerów telekomunikacyjnych położonych w miejscowości O.
W toku postępowania organ podatkowy przeprowadził też oględziny kontenera telekomunikacyjnego oraz sporządził materiał zdjęciowy.
Postępowanie podatkowe zakończono decyzją organu pierwszej instancji odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013. Organ uznał, że sporny kontener telekomunikacyjny, wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami i instalacjami, jest częścią budowli - sieci technicznej (sieci telekomunikacyjnej) - i powinien być opodatkowany według zasad dotyczących budowli.
Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dokonując analizy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w kontekście wyroku TK w sprawie SK 48/15, zwróciło uwagę, że Trybunał zastrzegł: "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką". Zdaniem Kolegium, powyższe prowadzi do wniosku, że aby dany obiekt można było uznać za budowlę, należy:
1) w pierwszej kolejności wykazać, że nie jest on obiektem budowlanym, lecz jedynie urządzeniem budowlanym (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) związanym z jakimś obiektem budowlanym - urządzenie to powinno zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
2) jeżeli dany obiekt nie jest urządzeniem budowlanym, lecz obiektem budowlanym, należy wykluczyć możliwość kwalifikowania go jako budynku lub obiektu małej architektury. Trwały związek z gruntem, fundament, przegrody budowlane i dach co do zasady przesądzają o charakterze obiektu jako budynku. W realiach niniejszej sprawy budynkiem takim mógłby być np. wolnostojący murowany (budowany w tradycyjnej technologii) parterowy budynek mieszczący urządzenia i instalacje służące sieci telekomunikacyjnej;
3) jeżeli obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku (wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1), to wyjątkowo może być uznany za budowlę; wtedy jednak organ podatkowy powinien wskazać wyraźny przepis prawa, który uznaje tego typu obiekt za budowlę.
Organ stwierdził, że materiał zawarty w aktach niniejszej sprawy pozwala na ocenę charakteru spornego kontenera telekomunikacyjnego. Podkreślił, że do sformułowania tej oceny nie był potrzebny żaden biegły. Rolą biegłego nie jest interpretacja przepisów - to działanie leży wyłącznie w gestii organów podatkowych. Gdyby organ podatkowy nie dysponował odpowiednią wiedzą techniczną, powinien powołać biegłego, tj. osobę, która taka wiedzą dysponuje. W niniejszej sprawie niezbędną wiedzą techniczną dysponował pracownik organu i nie było żadnych przeszkód prawnych, aby pracownik ten został powołany na biegłego. Strona w żaden sposób nie wykazała, aby pracownik ten faktycznie był zainteresowany wynikiem sprawy.
W opinii Kolegium nie budzi wątpliwości, że sporny kontener posiada fundament, przegrody budowlane (ściany) i dach - świadczy o tym dokumentacja techniczna przedłożona przez stronę oraz materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin. Kontener ten nie jest jednak trwale związany z gruntem. Organ przytoczył i podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwałe związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu. a jego przeniesienie łub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia łub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.p.b.), który nie jest trwałe związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności".
Organ zaznaczył, że "trwały związek z gruntem" jest pojęciem prawnym, jego interpretacja nie wymaga opinii biegłego. "Opinie" przedłożone przez Spółkę należało całkowicie pominąć, gdyż nie są żądnymi dowodami w sprawie. Zdaniem organu, stwierdzenia "Po zapoznaniu się z budową kontenerów telekomunikacyjnych w oparciu o Ustawę Prawo Budowlane (...) wynika, że obiekty wymienione wyżej należą do budynków" nie można nazwać opinią techniczną. Jest co najwyżej pogląd prawny wyrażony przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane. Podobna uwaga dotyczy opracowania z maja 2019r. autorstwa P. K. (rzeczoznawcy budowlanego) - autor wyraził tu swój pogląd prawny nt. sposobu rozumienia pojęcia "budynek" i "trwały związek z gruntem" w kontekście przepisów u.p.l. i opowiedział się za koncepcją przyjmowaną przez Spółkę: tj, że do uznania trwałego związku kontenera z gruntem wystarczył fakt takiego posadowienia, aby obiekt opierał się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję. Zdaniem organu, w przypadku tego opracowania dowodem może być natomiast opis techniczny i dokumentacja fotograficzna - ta część służy bowiem poznaniu budowy podobnych (zdaniem strony - takich samych) kontenerów.
Kolegium zaprezentowało pogląd, że o trwałym związku obiektu z gruntem świadczy taki sposób fizycznego powiązania, który powoduje, że danego obiektu nie można przenieść w inne miejsce bez wykonania robót ziemnych oraz bez uszkodzenia lub istotnej zmiany jego (obiektu) parametrów technicznych. Z dokumentacji technicznej i projektu budowlanego stacji bazowej oraz z opisu kontenera sporządzonego podczas oględzin wynika, że:
a) kontener jest ustawiony na fundamentach (żelbetowe ławy i słupki),
b) prace ziemne dotyczyły jedynie wykonania fundamentów - kontener może być od fundamentu odłączony bez konieczności wykonania jakichkolwiek prac ziemnych,
c) kontener ma stalową konstrukcję szkieletową i składa się z dachu i korpusu,
d) punktowe fundamenty połączone są stalową ramą pełniącą rolę usztywnienia - na tej ramie posadowiony jest korpus,
e) z fundamentów wychodzą kotwy, do których za pomocą śrub przymocowany jest korpus,
f) korpus i dach posiadają zamocowane fabrycznie zaczepy umożliwiające przemieszczanie obiektu (obecność takich zaczepów w takich samych kontenerach potwierdził również autor omawianego wyżej opracowania przedłożonego przez Spółkę).
Zdaniem Kolegium, powyższe świadczy o tym, że po odkręceniu śrub (kotwy) kontener może być podniesiony przy pomocy zaczepów. Z materiału zdjęciowego wynika, że jest to obiekt na tyle lekki, że jego przeniesienie w inne miejsce nie wymaga zastosowania żadnego zaawansowanego technicznie sprzętu. Organ zauważa, że tego typu prefabrykowane obiekty są sprzedawane "w całości" (korpus + dach) i, w przeciwieństwie do budynków, przeznaczone są do transportu.
Zdaniem organu, organ pierwszej instancji dokonał odpowiedniej kwalifikacji kontenera telekomunikacyjnego. Obiekt ten nie jest budynkiem, ponieważ - jak wyżej wyjaśniono - nie jest trwale związany z gruntem. Nie jest też tzw. obiektem małej architektury.
Kolegium uznało za bezpodstawną sugestię strony, że kontenery nie zostały w żadnym akcie rangi ustawowej wymienione jako budowle. Wyjaśniono, że obiekty kontenerowe (a więc m.in. takie jak sporny kontener telekomunikacyjny) zostały wyraźnie wymienione w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 5). Jeżeli nie są trwale związane z gruntem (i nie są obiektami małej architektury), to należy je kwalifikować jako budowle. W związku z tym, warunek szczegółowej określoności przedmiotu opodatkowania został w niniejszej sprawie spełniony.
Kolegium przywołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. , P 33/09 i stwierdziło, że budowlę stanowi sieć techniczna (tu - sieć telekomunikacyjna), której częścią okazał się sporny kontener telekomunikacyjny. O tym, że jest to element sieci (budowli), bez którego sieć (a zwłaszcza stacja bazowa) nie może funkcjonować, świadczy chociażby dokumentacja techniczna stacji bazowej. W projekcie budowlanym wyraźnie stwierdzono, że kontener jest częścią stacji bazowej i że w kontenerze mieszczą się urządzenia sterujące tejże stacji bazowej. O tym, że kontener jest integralną częścią stacji bazowej świadczy również treść decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia oraz pozwolenie na budowę stacji bazowej bezprzewodowego systemu transmisji danych, w których to dokumentach kontener został wyraźnie wymieniony.
Organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 2a i art. 121 o.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik reprezentujący Spółkę zarzucił naruszenie:
1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;
2) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018, poz. 570 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;
3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 .p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;
4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez:
a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;
5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.
6) art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.
W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.
Spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji kontenera telekomunikacyjnego. Organ uważa, że jest on budowlą, z kolei strona utrzymuje, że kontener ten jest budynkiem. Nie jest natomiast pomiędzy stronami sporne to, że kontener jest związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (ustalono, że znajduje się on w posiadaniu Spółki i jest wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności).
Jak wynika z akt sprawy przyczynkiem dla wydania kontrolowanych aktów był wniosek skarżącej Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013, który strona oparła na uregulowaniu przepisu art. 74 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SK 48/15, argumentując, że dla celów podatku od nieruchomości nieprawidłowo kwalifikowała kontener telekomunikacyjny jako budowlę, co oznacza, że podatek został zapłacony od jego wartości, gdy tymczasem stanowił on budynek, dla którego podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa.
Sąd zauważa, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok złożony w trybie art. 74 pkt 1 o.p. nadany został na poczcie w dniu 28 grudnia 2018 roku, a zatem przed upływem terminu przedawnienia w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Tym samym Spółka zachowała termin, o którym mowa w art. 79 § 2 o.p., natomiast organ, zgodnie z art. 79 § 3 o.p., zobowiązany był wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
W następstwie powyższego wniosku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy kontener telekomunikacyjny stanowi budowlę czy budynek w rozumieniu u.p.o.l. Końcowo przedstawiły argumentację, która w ich ocenie uniemożliwia kwalifikację przedmiotowego kontenera jako budynku z uwagi na brak trwałego związania z gruntem.
Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.
Przepis art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wskazuje, że podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja budowli wskazana w u.p.o.l., poprzez określenie "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...), a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (...)" odsyła zatem do P.b.
I tak, zgodnie z art. 3 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o:
1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;
5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;
9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Organy nie kwestionują tego, że sporny kontener posiada fundament, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy obiekt ten jest trwale związany z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b. a tym samym również w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uwzględnienie argumentacji Spółki, a więc stwierdzenie, że takie trwałe związanie z gruntem omawianego obiektu zachodzi, prowadziłoby do zakwalifikowania go do kategorii budynków. Z kolei, wykluczenie trwałego związania z gruntem przedmiotowego kontenera uniemożliwiałoby uznanie go za budynek, co skutkuje uznaniem za niezasadny wniosku o zwrot nadpłaty.
W tak zakreślonym sporze, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą przedmiotowy kontener telekomunikacyjny nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie można w tej sprawie uznać za zasadne stanowiska strony, że omawiany obiekt jest trwale związany z gruntem. Sąd podziela przy tym argumenty przedstawione przez sądy administracyjne, które orzekały w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 42/21; z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 744/21; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 290/20, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2022 r., I SA/Łd 324/22). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, w konsekwencji w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją przytoczoną w przywołanych orzeczeniach.
Sporne w niniejszej sprawie określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane, dlatego należy przyjąć jego językowe rozumienie (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 630/15 – dostępny, jak i pozostałe przywoływane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl; T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 41; A. Bielska-Brodziak, Orzecznictwo NSA w sprawach podatkowych. Językowa granica wykładni, Radca Prawny 2006, nr 2, s. 81).
Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy.
Jak zauważyło Kolegium w kontrolowanym rozstrzygnięciu, w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonują dwa nurty w zakresie interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem".
Pierwszy optuje za takim powiązaniem obiektu budowlanego z gruntem, które uniemożliwia przeniesienie obiektu w inne miejsce bez jego uszkodzenia. Zatem obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża (wyrok NSA z 29 lipca 2010 r., II OSK 1234/09). Wskazuje się w tym nurcie, że nawet przymocowanie kontenera telekomunikacyjnego do fundamentów za pomocą śrub-kotew związanych z fundamentem, nie można uznać za trwały związek z gruntem. Zatem przez samo posadowienie na fundamencie obiekty budowlane nie stają się budynkami w znaczeniu podanym w art. art. 3 pkt 2 P.b. oraz 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12). Nie wystarczy samo wskazanie, że obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji. Zatem trwałe "przymocowanie" kontenera do fundamentu masą własną (i siłą grawitacji) nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 3 pkt 2 P.b. jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14). Na tym stanowisku oparły się organy podatkowe i to stanowisko podziela Sąd orzekający w tej sprawie. Sąd przychyla się więc do stanowiska, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15; z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2956/15; z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3236/15; z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2138/16; z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 2503/18).
W świetle drugiego nurtu orzeczniczego, nie decyduje technologia wykonania obiektu budowlanego, a sposób związania (połączenia) z gruntem pozwalający na przeciwstawienie się czynnikom atmosferycznym, nie powodując ich przesunięcia czy przewrócenia (np. powołany w skardze wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II OSK 697/18). W odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b. NSA sformułował pogląd, wedle którego należy przez nie rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08). Na tym właśnie stanowisku opiera się argumentacja skargi. W ocenie Sądu, z tym poglądem nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2955/15; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14; wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3411/15). Wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, przede wszystkim na oparciu się czynnikom atmosferycznym powoduje, że w istocie każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.
Zdaniem Sądu w każdym indywidualnym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca.
W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie zaskarżonych aktów przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący. Organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na ustalenie pełnego obrazu sprawy i wydanie rozstrzygnięcia.
Organ podatkowy wykazując brak trwałego związania z gruntem przedmiotowego kontenera ustalił w oparciu o dokumentację techniczną i dowód z oględzin, że jest on posadowiony na fundamentach (z opinii wynika, że są to cztery punktowe fundamenty – żelbetowe ławy i słupki, z których wychodzą kotwy, do których z kolei przykręcony jest korpus obiektu), prace ziemne dotyczyły jedynie wykonania fundamentów. Kontener może być od fundamentu odłączony bez konieczności wykonania jakichkolwiek prac ziemnych; kontener ma stalową konstrukcję szkieletową i składa się z dachu i korpusu, punktowe fundamenty połączone są stalową ramą pełniącą rolę usztywnienia - na tej ramie posadowiony jest korpus, z fundamentów wychodzą kotwy, do których za pomocą śrub przymocowany jest korpus, korpus i dach posiadają zamocowane fabrycznie zaczepy umożliwiające przemieszczanie obiektu.
Jak stwierdzono podczas oględzin, demontaż korpusu spornego obiektu jest możliwy poprzez jego podniesienie. Organ zauważa też, że tego typu prefabrykowane obiekty są sprzedawane "w całości" (korpus + dach) i, w przeciwieństwie do budynków, przeznaczone są do transportu.
Zasadny jest więc wniosek organu, że stwierdzone w ramach przeprowadzonego postepowania cechy obiektu pozwalają uznać, że po odkręceniu śrub (kotwy) może on być podniesiony przy pomocy zaczepów. Jest to obiekt lekki, zatem jego przeniesienie nie wymaga zastosowania żadnego zaawansowanego technicznie sprzętu. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny pokazują, że sporny obiekt nie jest trwale związany z gruntem, nie może tym samym zostać uznany za budynek.
Sąd zgadza się z Kolegium, że sprawa nie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jest to pojęcie prawne, które nie wymaga każdorazowo przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Właściwie zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu dokonać samodzielnej kwalifikacji, czy obiekt jest trwale związany z gruntem. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Należy zauważyć, że dowód z oględzin został przeprowadzony przez czterech pracowników Urzędu Miejskiego w Białymstoku. Spośród tych osób trzy pracują w Referacie Podatków i Opłat od Osób Prawnych w Departamencie Finansów Miasta, zaś czwarta P. W. – posiadał uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno – budowlanej oraz w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, wodociągowych i kanalizacyjnych.
Dokonane podczas oględzin ustalenia mają charakter techniczny, są wyczerpujące i precyzyjne, a wraz z załączonym materiałem zdjęciowym i innym zgromadzonym materiałem dowodowym w zupełności wystarczały, aby organ dokonał prawidłowej kwalifikacji obiektu, jakim jest sporny kontener, pod kątem wystąpienia cechy trwałego związania z gruntem.
Przyjmując za prawidłowe powyższe stanowisko organ zasadnie nie mógł przyjąć odmiennego, zaprezentowanego w opiniach przedstawionych przez Spółkę. Jedna z nich, jak słusznie zauważa organ, prezentuje stanowisko bez jakiegokolwiek uzasadnienia. W drugiej zaś biegły zaprezentował stanowisko, w którym opowiedział się za tym proponowanym przez Spółkę. Jest ono jednocześnie zbieżne z poglądem powołanym w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II OSK 697/18, którego jednak Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela.
Z tych wszystkich względów, mając na uwadze wnioski wypływające z zupełnego materiału dowodowego, organy dokonały prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie, a wyżej przywołanych, przepisów prawa materialnego. W konsekwencji zasadnie stwierdzono, że brak trwałego związania z gruntem przedmiotowego kontenera skutkuje tym, że nie sposób kwalifikować go jako budynku. Sąd podziela ocenę organu, iż omawiany kontener jest budowlą wobec braku trwałego związania z gruntem, a ustalenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Przedmiotowy kontener, na co zwróciły uwagę organy, nie jest scalony z podłożem w sposób uniemożliwiający jego przeniesienie w inne miejsce, a odłączenie obiektu nie spowodowałoby zasadniczej jego zmiany, uszkodzenia. Okoliczności te pozwalają zatem na jednoznaczne uznanie kontenerów telekomunikacyjnych za niezwiązane trwale z gruntem, a więc brak im jednej z wymaganych cech budynku.
Sąd orzekający stwierdza, że uznanie kontenera telekomunikacyjnego skarżącej Spółki przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni, zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i pkt 5 P.b. - wobec ustalenia braku trwałego związania tychże kontenerów z gruntem, co czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi.
Odnosząc się z kolei do tezy Skarżącej, że sporne kontenery nie mogą zostać opodatkowane również jako budowle, gdyż kontenery telekomunikacyjne nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Pb, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 5 P.b. Realia sprawy w odniesieniu do ww. regulacji pozwalają na przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne skarżącej Spółki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporny obiekt – jak stwierdzono – nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Prawidłowo wskazuje organ, że obiekty kontenerowe są wprost wymienione w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 grudnia 2017 r. uznał natomiast, że takie obiekty – jeśli nie mogą być uznane za obiekty małej architektury – muszą być uznane albo za budynki albo za budowle. W sprawie stwierdzono, że sporny kontener nie jest budynkiem, zatem należało go zakwalifikować jako budowlę.
W ocenie Sądu, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym, zasady opisanej w art. 2a o.p., również nie zasługują na uwzględnienie. Art. 2a o.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17 - naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W sprawie organ przedstawił istniejące stanowiska co do rozumienia terminu "trwałego związania z gruntem" i wskazał, którą uważa za prawidłową. Sąd kontrolujący decyzję zgadza się z tym stanowiskiem i zauważa, że jest ono przeważające w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym jest ono podzielane przez kolejne składy orzekające w sprawach skarżącej Spółki. W przekonaniu Sądu, nie zachodzi więc sytuacja niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co uzasadniałoby zastosowanie normy z art. 2a o.p.
Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika też, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, ale w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu. W sprawie wyczerpująco wyjaśniono istotę zaistniałego sporu oraz przedstawiono argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem.
Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Kontrolowane rozstrzygnięcie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Organ przedstawił zarówno stan faktyczny jak też dokonał wyczerpującej analizy prawnej odnośnie spornego zagadnienia. Wskazał przy tym na stanowiska i argumentację zarówno sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego. Wyrażone w skardze zastrzeżenia świadczą o tym, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu. To jednak nie oznacza, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów stawianych w wymienionych przepisach.
Sąd nie podziela twierdzenia pełnomocnika Spółki, że decyzja została wydana w oparciu o błędną opinię biegłego pracownika – P. W. Jak zauważa organ, decyzja nie została wydana w oparciu jakąkolwiek opinię biegłego. Dowodem w sprawie były oględziny, dokumentacja techniczna. Organ poddał ocenie również sporządzone przez P. W. - pracownika organu pierwszej instancji, jak i przedstawione przez Spółkę opinie biegłych. Posłużył się jednak danymi technicznymi w nich zawartymi, samodzielnie dokonując kwalifikacji w zakresie kryterium "trwałego związania z gruntem". Stanowisko organu w tym zakresie jest zbieżne z tym wskazanym przez pracownika organu pierwszej instancji, jednak poziom umotywowania stanowiska organu i powołane dowody nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że organ nie posłużył się dowodem z opinii biegłego.
Zarzut powołania na biegłego osoby będącej pracownikiem organu jest o tyle nietrafny, że jak wskazano, P. W. był członkiem zespołu dokonującego oględzin spornego obiektu, nie sporządzał natomiast opinii w rozumieniu art. 197 § 1 o.p.
Mając powyższe na uwadze, nie dostrzegając naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.