I SA/Łd 1210/15

I SA/Łd 1210/15 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2016-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-10-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1854/16 - Wyrok NSA z 2018-07-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 21 ust. 1 pkt 16
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 1210/15
UZASADNIENIE
Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko D. J. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu w dniu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach Programu "A", jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 30 marca 2015 r. został złożony wniosek (uzupełniony kolejnymi pismami) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w ramach Programu "A".
We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawczyni jest zatrudniona na stanowisku adiunkta naukowego Uniwersytetu A (dalej "Pracodawca"). Na podstawie umowy z dnia [...] r., zawartej między Wnioskodawczynią a Pracodawcą (dalej "Umowa"), Wnioskodawczyni została skierowana do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym, B (Boulder, Kolorado, Stany Zjednoczone Ameryki), w latach 2014-2016. Zagraniczny pobyt Wnioskodawczyni związany z powyższym skierowaniem, finansowany jest w ramach programu "A" na podstawie umowy z dnia 6 marca 2014 r., zawartej pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Pracodawcą. Celem programu "A" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki.
Zgodnie z Umową, środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni są wykorzystywane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni i członków Jej rodziny (tj. małżonka i niepełnoletnich dzieci). Umowa zastrzega, że środki finansowe wykorzystane niezgodnie z celem przewidzianym w Umowie podlegają zwrotowi.
Ponadto, Pracodawca udzielił Wnioskodawczyni urlopu na okres pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że finansowanie uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie odbywa się na zasadach wyrażonych w Komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "A" (M.P. 2012, poz. 254; dalej: Komunikat). Komunikat w części I ust. 4 określa, że udział w programie finansowany jest ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa - Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki, zwanego dalej "Ministrem". Przedmiotowe środki finansowe zostały przyznane Wydziałowi Fizyki Uniwersytetu A na podstawie Decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 20 stycznia 2014 r., z przeznaczeniem na finansowanie w latach 2014 - 2016 uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie "A" - III edycja programu. W ramach Programu "A" środki finansowe przyznawane są w drodze konkursu ogłoszonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na zasadach określonych w części III Komunikatu.
Zadania wykonywane w ramach programu "A" określone zostały w harmonogramie realizacji badań naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym; znajdują one odzwierciedlenie w ust. 1 pkt 3 umowy o pracę zawartej na podstawie art. 118 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie Wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.) w dniu 28 lutego 2014 r. między Uniwersytetem A a Wnioskodawczynią i obejmują:
– wprowadzenie reprezentacji przepływów turbulencyjnych do modelu kinematycznego rozwijanego w Instytucie Geofizyki Wydziału Fizyki Uniwersytetu A (IGFUW),
– stworzenie w języku Pythonn nowych implementacji schematów mikrofizycznych typu bulk i bin,
– opracowanie protokołu testów schematów mikrofizycznych i napisanie jego implementacji w języku Python,
– stworzenie i przetestowanie nowej parametryzacji procesów powstawania opadu w modelach numerycznych,
– dołączenie nowej parametryzacji do modelu LES rozwijanego w IGFUW,
– użycie protokołu testów do przykładowych schematów mikrofizycznych używanych w modelach LES i NWP.
Wyjazd Wnioskodawczyni realizowany jest na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie "A", zawartej w dniu 13 marca 2014 r. pomiędzy Uniwersytetem A Wydziałem Fizyki, reprezentowanym przez Dziekana dr hab. M. K. Wnioskodawczynią, zatrudnioną na stanowisku adiunkta Naukowego Uniwersytetu A (dalej: umowa grantowa).
W związku z wyznaczeniem Wnioskodawczyni do udziału w programie "A" przez swojego pracodawcę, uczestnictwo to, na podstawie § 1 umowy grantowej związane jest ze skierowaniem do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym. Na podstawie § 3 umowy grantowej, Rektor udziela Uczestnikowi urlopu płatnego na okres pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym na zasadach określonych w Uchwale Nr 62 Senatu Uniwersytetu A z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie warunków i trybu kierowania za granice pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych (dalej: Uchwała). Stosownie do § 2 ust. 1 Uchwały, w szczególnie uzasadnionych przypadkach na wniosek pracownika kierowanego za granicę może być przyznany urlop płatny na okres pobytu zagranicą, nie dłużej jednak niż na okres 12 miesięcy. W świetle ust. 2 § 2 Uchwały, umotywowany wniosek pracownika powinien być zaopiniowany przez bezpośredniego przełożonego w rozumieniu regulaminu jednostki organizacyjnej Uniwersytetu oraz dziekana wydziału/kierownika jednostki organizacyjnej Uniwersytetu. Wskazane powyżej unormowania stanowią podstawę do uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie i nie są obwarowane koniecznością wypełnienia wniosku wyjazdowego ani też polecenia podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.
Na podstawie § 4 umowy grantowej, udział w programie uznawany jest za zadanie służbowe, którego termin realizacji strony ustaliły na dzień wyjazdu Uczestnika do zagranicznego ośrodka, tj. na 1 kwietnia 2014 r., a zakończenie na dzień zakończenia udziału Uczestnika na 31 marca 2016 r. Tego rodzaju zadanie pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami, jakie spoczywają na osobie zatrudnionej w charakterze adiunkta na Uniwersytecie, co zostało szerzej omówione we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji. Co więcej, zadania realizowane podczas wyjazdu, ściśle wiążą się z zakresem obowiązków w związku z umową o pracę zawartą między Wnioskodawczynią a Uniwersytetem.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawczynię na podstawie Umowy podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, środki finansowe otrzymywane przez nią na podstawie Umowy podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej ustawa o PIT).
Podniesiono, że kluczowym dla rozstrzygnięcia czy środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawczynię na podstawie Umowy podlegają powyższemu zwolnieniu, jest ustalenie czy stanowią one należność za "czas podróży służbowej pracownika". Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia "podróży służbowej", w związku z czym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT utrwaliła się praktyka interpretowania pojęcia "podróży służbowej" w świetle ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, ze zm.; dalej k.p.). Zgodnie z art. 77(5) § 1 k.p., "Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową".
Wskazano, że wszystkie przesłanki są spełnione w odniesieniu do pobytu Wnioskodawczyni w zagranicznym ośrodku naukowym, przedstawionego w opisie stanu faktycznego. Nie podlega wątpliwościom, że Wnioskodawczyni została wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę, w związku z czym należy uznać, że spełniona jest przesłanka obejmująca polecenie wyjazdu. Ponadto, Wnioskodawczym została wyznaczona do udziału w programie badawczym, który to udział stanowi wyznaczone przez pracodawcę zadanie służbowe. Zauważono przy tym, że zadanie tego rodzaju pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami, jakie spoczywają na osobie zatrudnionej w charakterze adiunkta na Uniwersytecie. Co więcej, pobyt w zagranicznej placówce badawczej, w której Wnioskodawczyni ma wykonywać zadanie służbowe na polecenie pracodawcy, stanowi pobyt poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy (a także poza stałym miejscem pracy Wnioskodawczyni). Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że w celu uzyskania finansowania pobytu w zagranicznej placówce badawczej, Wnioskodawczyni przez cały czas pobytu musi pozostawać z Pracodawcą w stosunku pracy.
Zaznaczono również, że ani prawo podatkowe, ani prawo pracy nie uzależnia uznania danych środków finansowych za należności z tytułu podróży służbowej od źródła ich finansowania. Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej świadczenia pozostaje zatem fakt, że Pracodawca sfinansował je ze środków uzyskanych w ramach programu "A".
Podniesiono, że przeszkody w uznaniu pobytu Wnioskodawczyni w zagranicznym ośrodku badawczym za podróż służbową nie stanowi również udzielenie jej na ten czas urlopu przez Pracodawcę. Wymóg udzielenia urlopu stanowi bowiem spełnienie wymogu wynikającego wprost z przepisów prawa, tj. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190 z dnia 19 października 2006 r., poz. 1405).
Zdaniem Wnioskodawczyni pobyt w zagranicznym ośrodku badawczym stanowi podróż służbową, co powoduje, że środki otrzymywane przez Wnioskodawczynię na podstawie Umowy mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.
Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
Powołując się na treść w art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne nie stanowią stricte należności w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), ponieważ przedmiotowe środki wypłacone zostały w związku ze zdarzeniem, jakim jest udział Wnioskodawczyni w Programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "A", czyli Programie ministerialnym. Środki te pracodawca Wnioskodawczyni (Uniwersytet), po ich otrzymaniu z Ministerstwa, zobowiązany był przekazać Wnioskodawczyni, jako uczestnikowi ww. Programu, na podstawie odrębnej umowy, a nie na podstawie umowy o pracę. Podobnie warunki realizacji i wykonywane w ramach powyższego Programu zadania określone zostały w stosownej umowie, stanowiącej całkiem odrębny dokument niż umowa o pracę.
Zwrócono uwagę, że przedmiotowe środki finansowe przyznane zostały w drodze decyzji w związku z ustanowieniem Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, który posiada zupełnie inną delegację ustawową niż rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, które wydane jest na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.
Wobec powyższego, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z celem i zasadami uczestnictwa w Programie "A" wyjazd za granicę uczestnika Programu, tj. Wnioskodawczyni, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika.
Pracownik naukowy, uczestnicząc w Programie "A" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. Program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Zatem, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię nie spełniają dyspozycji tego przepisu.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzono, że do otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków finansowych w związku z udziałem w Programie "A" nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, środki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy Wnioskodawczyni (Uniwersytet), a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca D. J. interpretacji tej zarzuciła:
1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przez organ, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie;
2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że środki otrzymane przez skarżącą nie pochodzą ze środków pracodawcy skarżącej (Uniwersytet), a jedynie są przekazywane za jego pośrednictwem, wobec czego podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 updof;
3) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej o.p.) przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku;
4) naruszenie art. 14c § 2 ustawy o.p., polegające na uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe z jednoczesnym brakiem przedstawienia własnego umotywowanego stanowiska odnoszącego się do przedstawionego przez skarżącą pytania prawnego;
5) naruszenie przepisów postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy o.p. poprzez nieuzasadnione pomijanie poglądów zaprezentowanych w dotychczasowej linii orzeczniczej oraz interpretacjach organów podatkowych;
6) naruszenie art. 14e § 1 o.p., na podstawie którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, co mogło nastąpić w związku z wezwaniem do usunięcia naruszeń prawa.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
W piśmie z dnia 5 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej, tytułem uzupełnienia skargi, przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących spornej kwestii z rozstrzygnięciami korzystnymi dla podatników i uzupełnił argumentację zarzutów skargi.
W odpowiedzi na powyższe pismo organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę, uchyla pisemną interpretację.
W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisie stanu faktycznego, otrzymane przez nią środki finansowe należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy czy też innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., oraz czy wyjazd i uczestnictwo w programie "A" można uznać za odbycie przez wnioskodawczynię podróży służbowej, co skutkuje podleganiem otrzymanych przez nią środków zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.
Podnieść należy, że w pierwszej z ww. kwestii wypowiedział się w wyroku z dnia 12 października 2012 r. , sygn. akt II FSK 309/11, Naczelny Sąd Administracyjny i stwierdził, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku. W związku z tym, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychód uzyskiwany w ramach wskazanego projektu należy zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie zasługuje na aprobatę.
Podkreślić w tym względzie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.).
Odbywanie podróży służbowej przez pracowników naukowych regulują przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast program "A" został utworzony w oparciu o podstawę prawną, wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Program został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy o zasadach finansowania nauki, w myśl którego finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.
Celem programu pod nazwą "A" jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, nie tylko uczestnika programu, ale i jego małżonka oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.
Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane. Jak wskazano we wniosku, środki finansowe mogą być uzyskane tylko przez jednostkę naukową dla sfinansowania prac badawczych pracownika tejże w ramach realizacji określonego projektu w zagranicznym ośrodku naukowym. Wypłaty dokonuje pracodawca, w związku z tym przychód ten będzie stanowił przychód ze stosunku pracy, albowiem odpowiada definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
Kolejną kwestią sporną jest, czy podatnik może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.
Zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a. podróży służbowej pracownika,
b. podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przewidzianego ww. przepisem zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Ponieważ przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej, dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77(5) Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie ww. cechy muszą wystąpić łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.
Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżąca została wyznaczona i skierowana do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku naukowym w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez zatrudniającą ją uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Skarżąca przez cały czas realizacji projektu pozostawała w stosunku pracy z kierującą ją Uczelnią. Na czas pobytu za granicą skarżącej udzielono płatnego urlopu. Z umowy wynikało, że skarżąca miała prawo zabrać ze sobą członków rodziny.
Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącą do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżąca została bowiem wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miała wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej.
Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącej udzielono płatnego urlopu, gdyż na podstawie § 3 umowy grantowej, Rektor udziela Uczestnikowi urlopu płatnego na okres pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym na zasadach określonych w Uchwale Nr 62 Senatu Uniwersytetu A z dnia 18 marca 2009 r. w sprawie warunków i trybu kierowania za granice pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych. Stosownie do § 2 ust. 1 Uchwały, w szczególnie uzasadnionych przypadkach na wniosek pracownika kierowanego za granice może być przyznany urlop płatny na okres pobytu zagranicą, nie dłużej jednak niż na okres 12 miesięcy. W świetle ust. 2 § 2 Uchwały, umotywowany wniosek pracownika powinien być zaopiniowany przez bezpośredniego przełożonego w rozumieniu regulaminu jednostki organizacyjnej Uniwersytetu oraz dziekana wydziału/kierownika jednostki organizacyjnej Uniwersytetu. Wskazane powyżej unormowania stanowią podstawę do uczestnictwa Wnioskodawczyni w programie i nie są obwarowane koniecznością wypełnienia wniosku wyjazdowego ani też polecenia podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.
Ponadto na podstawie § 4 umowy grantowej, udział w programie uznawany jest za zadanie służbowe. Tego rodzaju zadanie, pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami, jakie spoczywają na osobie zatrudnionej w charakterze adiunkta na Uniwersytecie, co wynika z wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji i zadania realizowane podczas wyjazdu, ściśle wiążą się z zakresem obowiązków w związku z umową o pracę zawartą między Wnioskodawczynią a Uniwersytetem.
W ocenie Sądu, spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego, co skutkuje możliwością zastosowania dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 12 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela oraz w wyroku z dnia 3 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 44/14. Należy też wskazać, że stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku jest zgodne z licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, m.in. z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1296/13, wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 281/13, wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 867/13, wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/po 163/14.
W tym stanie rzeczy, zaskarżoną interpretację należało uznać za wadliwą, bowiem naruszającą art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając je od organu na rzecz strony skarżącej w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi oraz wynagrodzeniu profesjonalnego pełnomocnika i opłacie skarbowej od pełnomocnictwa. W piśmie z dnia 5 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącej, tytułem uzupełnienia skargi, przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących spornej kwestii z rozstrzygnięciami korzystnymi dla podatników i uzupełnił argumentację zarzutów skargi.
P.C.