I SA/Łd 121/25

I SA/Łd 121/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-05-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1132/25 - Wyrok NSA z 2026-02-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
25b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4, art. 25d, art. 25e,  art. 25g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191, 106 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 27 maja 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajada (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 roku sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 1001-IOD-4.4102.21.2023.41.U23.MF w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 30 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 21 listopada 2023 r. i ustalił P. G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 105.648 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 140.864 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji, wydanej m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej o.p., oraz art. 25 b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), zwanej u.p.d.f., Dyrektor wskazał, że po analizie zarzutów odwołania zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a następnie podjął własne działania, które doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego i możliwości orzeczenia co do istoty sprawy.
Dyrektor zauważył, że w uchylonej decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim ustalił, iż w 2018 r. podatnik zakupił samochód Jeep Grand Cheeroke - faktura nr [...] z 02 marca 2018r. na kwotę 109.999,99 zł, oraz zapłacił 03 grudnia 2018 r. część ceny w kwocie 200.000 zł za nieruchomość położoną w T. przy ul [...] 22 (akt notarialny Repertorium A Nr [...] z 17 stycznia [...] r.). Naczelnik uwzględnił oszczędności podatnika w kwocie 32.846,81 zł, zgromadzone na 31 grudnia 2016 r. i ustalone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2023 r., którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 12 października 2021 r. i umorzono postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.
Naczelnik dokonał też – jak wskazał Dyrektor - analizy przychodów i wydatków strony za rok 2017, tj. rok poprzedzający rok badany (str. 38 - 41 decyzji organu I instancji) stwierdzając, że na koniec 2017 r. podatnik nie posiadał żadnych oszczędności.
Ustalona przez Naczelnika nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami w 2018 r. wyniosła 282.727 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu wyżej ustalonych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł 212.045 zł.
Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, Dyrektor podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego oraz w treści decyzji odwoławczej kierował się zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartymi w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., I SA/Łd 353/22, w przedmiocie ustalenia stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu tego wyroku WSA wskazał, że "P.G. za zgodą matki, ojca i brata stał się współwłaścicielem rachunków bankowych, na których zgromadzone były środki będące własnością wszystkich współwłaścicieli. Miał możliwość dysponowania tymi środkami, a uprawnienie to nie wynikało z darowizny, pożyczki czy innego tytułu prawnego. Podatnik nie stał się właścicielem środków zgromadzonych na wspólnych kontach bankowych. Natomiast, co jest zasadnicze z uwagi na dyspozycję art. 25b ust 4 u.p.d.f., środki pieniężne zgromadzone na opisanych kontach niewątpliwie były w dyspozycji strony. A to właśnie o wartościach pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku stanowi przywołana norma prawna, która stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Rolą organów było ustalenie właśnie wysokości środków pieniężnych jakie podatnik miał do dyspozycji przed 2016 r. a nie analiza i wielkość dokonywanych przez niego wpłat na poszczególne konto bankowe, aby ustalić czy był właścicielem środków zgromadzonych no poszczególnych kontach, a jeśli tak to w jakiej wysokości".
Dyrektor za prawidłową uznał ustaloną w decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczność, że na koniec 2016 r. podatnik nie posiadał jedynie 32.846,81 zł oszczędności, co wynikało z decyzji DIAS w Łodzi z 14 listopada 2023 r., w której organ odwoławczy nie ustalał oszczędności strony z lat poprzedzających 2015 r. Mając na względzie ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 23 stycznia 2023 r., I SA/Łd 353/22, Dyrektor wskazał, że organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe dotyczące 2018 r. – w sytuacji powoływania się przez stronę na oszczędności z lat wcześniejszych – winien ustalić te oszczędności.
Na podstawie zebranych przez organ I instancji dowodów, organ odwoławczy przeprowadził analizę rachunków bankowych za lata 2003-2014 zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym 2016 r. i włączonych do tego postępowania postanowieniem DIAS w Łodzi z 14 lutego 2024 r., na okoliczność dysponowania przez podatnika środkami finansowymi (niezależnie do którego współposiadacza rachunku należały), wypłaconymi z rachunków bankowych w latach sprzed 2015. Jednocześnie postanowieniem z 7 października 2024 r. do akt sprawy włączył dowody z postępowania w sprawie 2016 r. dotyczące lat 2001-2014, które pozwoliły na ponowne rozliczenie przychodów i wydatków strony w tych latach (2001-2014), z uwzględnieniem ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy po analizie rachunków bankowych podatnika. Pozwoliło to organowi odwoławczemu na ponowne ustalenie oszczędności będących w dyspozycji strony na 01.01.2017 r.
Zdaniem Dyrektora, kluczowe w sprawie było ustalenie wysokości środków, jakie pozostawały w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatków. Stosownie bowiem do treści art. 25b ust. 4 u.p.d.f., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Kierując się zaleceniami sądu, zawartymi w wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 353/22, dotyczącym analogicznej sprawy podatnika za 2016 r., przeprowadził on ponowną analizę rachunków bankowych na okoliczność dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi (niezależnie do którego współposiadacza rachunku należały) wypłaconymi z rachunków bankowych, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez stronę w 2018 r. wydatków i ustalił środki finansowe, będące w dyspozycji podatnika. W efekcie po stronie przychodów przyjął te środki, które strona wypłaciła z rachunków bankowych, bądź którymi dokonała zapłaty (poprzez przelew), bez dociekania, kto wcześniej środki te wpłacił na rachunek bankowy, po stronie wydatków uwzględnił zaś jedynie te wpłaty, których dokonał sam podatnik. Organ zaznaczył jednak, że nie uwzględnił wszystkich wpłat podatnika, lecz tylko te, co do których nie wskazano źródła pochodzenia wpłacanych środków. Organ dokonał zatem rozliczenia kasowego operacji bankowych na rachunkach bankowych, wyszczególnionych na s. 10 zaskarżonej decyzji, przyjmując, że przychodem strony jest wypłata gotówki z rachunku bankowego, a wpłata gotówki jest wydatkiem strony. Nie uwzględnił po stronie wydatków strony zakładania lokat bankowych ze środków znajdujących się na koncie bankowym (bez wpłaty gotówkowej na rachunek), a po stronie przychodów nie uwzględnił likwidacji lokat w sytuacji braku wypłaty środków z tej likwidacji. Zgodnie z zaleceniami WSA w Łodzi zawartymi w wyroku z 24 stycznia 2023 r., I SA/Łd 353/22, przyjął jednak, iż przychodem strony są wszystkie środki wypłacone przez nią z likwidacji lokat bankowych, niezależnie od tego, do kogo te lokaty należały. Uwzględnił zatem w rozliczeniu podatnika, jak argumentował, środki ze zlikwidowanych lokat należących do matki – S. G. i ojca – A. G., które zostały przez stronę wypłacone z rachunków bankowych. Na rachunku bieżącym nr [...] bank [...] SA w latach 2004-2006 dokonano wpłat gotówkowych oraz wypłat, bez podania, kto dokonał tych operacji (strona czy jej brat), a wobec tego przyjął kwoty wpłat i wypłat w 50%, co przedstawił w rozliczeniu tych lat w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy wskazał, że ze szczegółowo opisanego na s. 11-26 zaskarżonej decyzji rozliczenia przychodów i wydatków strony za lata 2001-2014, z uwzględnieniem środków pieniężnych wpłacanych i wypłacanych przez stronę z rachunków bankowych, wynika, iż na 31 grudnia 2014 r. (01 stycznia 2015r.) podatnik dysponował kwotą oszczędności 362.124,23 zł.
Kwota ta nie została przez stronę przeznaczona na pokrycie wydatków lat 2015 - 2016, zatem organ odwoławczy ujął ją w 2017 r. po stronie przychodów podatnika (jako oszczędności z lat 2001 - 2014). Organ odwoławczy podkreślił, że w wyżej wymienionym okresie podatnik dysponował także (dokonał wypłaty gotówkowej) środkami finansowymi należącymi jednak do innych osób, tj.: mamy S. G. - kwotą 298.050 zł, taty A. G. - kwotą 112.973,65 zł i brata P. G. - kwotą 4.443,17 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że ze szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika w 2017 r., przedstawionego na s. 27-31 zaskarżonej decyzji, wynika, że na 31 grudnia 2017 r. (01 stycznia 2018 r.) podatnik mógł dysponować kwotą 156.068,88 zł, która została uwzględniona w przychodach stycznia 2018 r. Organ odwoławczy ujął po stronie przychodów strony w 2017 r. kwotę 15.000 zł, którą podatnik wypłacił 19 stycznia 2017 r. z rachunku ROR w Banku [...] S.A., nieujętą organ I instancji oraz wskazał, że organ I instancji błędnie przyjął po stronie wydatków strony całą kwotę zapłaconą do [...] Domu Aukcyjnego, tzn. 63.898 zł (61.360,00 zł + 2.538,00 zł), w sytuacji, kiedy przelew z 11 lipca 2017 r. do [...] Domu Aukcyjnego opiewał jedynie na kwotę 2.538 zł "za obrazy", co zostało skorygowane przez organ odwoławczy dokonanym rozliczeniu.
Przy ponownym rozliczeniu strony za rok 2018 r. organ odwoławczy poczynił dodatkowe, własne ustalenia celem ponownego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za 2018 r., przedstawione szczegółowo na s. 31 - 53 decyzji odwoławczej. W tym okresie podatnik posiadał 11 rachunków bankowych, których analiza posłużyła do ustaleń dotyczących przepływów finansowych w 2018 r. W toku tych ustaleń, organ pominął wskazane wewnętrzne przelewy kwot pomiędzy własnymi rachunkami strony, co w konsekwencji sprawiło, iż w ogólnym rozliczeniu organ odwoławczy:
- w zakresie rachunku płatniczego IKS+ nr [...] SKOK [...]:
1. po stronie przychodów pomiął wskazane kwoty przelewów, uznające że nie stanowiły przychodów strony, gdyż były to przelewy między własnymi kontami.
2. po stronie przychodów uwzględnił wypłatę gotówki z 22 maja 2018 r. w kwocie 5.665 zł, nieujętą przez organ I instancji w rozliczeniu strony.
3. po stronie przychodów pominął kwotę 200.000 zł oraz po stronie wydatków pominął kwotę 200.061,00 zł, gdyż ww. kwota stanowiła wydatek strony w 2017 r.
- w zakresie rachunku płatniczego Avista nr [...] SKOK [...] i:
1. wypłaty gotówki w kwocie 4.335 zł z 22 maja 2018 r.
2. wypłaty gotówki w wysokości 198.000 zł z 08 listopada 2018 r.
3. wpłaty gotówki w kwocie 200.000 zł z 09 listopada 2018 r.
Kwoty wypłat (4.335 zł i 198.000 zł) nie zostały uwzględnione przez organ I Instancji - po stronie przychodów, a wpłata 200.000 zł - po stronie wydatków 2018 r., jednak w dokonanym rozliczeniu wydatków i przychodów 2018 r. organ odwoławczy przyjął powyższe wypłaty po stronie przychodów, a po stronie wydatków tę wpłatę.
4. w zakresie przyjętych pierwotnie przez organ I instancji w poszczególnych miesiącach 2018 r. kapitalizacji odsetek na tym rachunku (po stronie przychodów), organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu I instancji, wskazując, że kapitalizacje te oraz pobór od nich podatku były operacjami dokonanymi bezgotówkowo na tym rachunku i nie miały wpływu na przychody i wydatki strony. Kapitalizowane odsetki pozostały bowiem na koncie na 31 grudnia 2018 r., a podatek dochodowy od odsetek pobrany został z środków znajdujących się na tym rachunku.
- w zakresie rachunku nr [...] [...]Bank SA:
1. wobec przyjętych przez organ I instancji w poszczególnych miesiącach 2018 r. kapitalizacji odsetek na tym rachunku, organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu I instancji, wskazując, że kapitalizacje te oraz pobór od nich podatku były operacjami dokonanymi bezgotówkowo na tym rachunku i nie miały wpływu na przychody i wydatki strony. Kapitalizowane odsetki pozostały na koncie na 31 grudnia 2018 r., a podatek dochodowy od odsetek pobrany został z środków znajdujących się na tym rachunku.
- w zakresie rachunku nr [...] [...]Bank SA:
1. organ odwoławczy wskazał, że 11 stycznia 2018 r. wpłynęła kwota 50.407.43 zł tytułem likwidacji lokaty nr [...] przez S. G., którą organ I instancji uwzględnił po stronie przychodów strony w 2018 r. Jednak z historii tego rachunku wynika, że z tej kwoty 20.000 zł podatnik wypłacił 9 stycznia 2019 r. W dokonanym ponownie rozliczeniu, Dyrektor nie uwzględnił zatem kwoty z likwidacji lokaty przez p. S. G. (50.407,43 zł) a uwzględnił jedynie przychód w kwocie 30.000 zł z wypłaty gotówkowej z IV 2018 r.,
2. wobec przyjętych przez organ I instancji w poszczególnych miesiącach 2018 r. kapitalizacji odsetek na tym rachunku organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu I instancji wskazując, że kapitalizacje te oraz pobór od nich podatku były operacjami dokonanymi bezgotówkowo na tym rachunku i nie miały wpływu na przychody i wydatki strony. Kapitalizowane odsetki pozostały na koncie na 31 grudnia 2018 r., a podatek dochodowy od odsetek pobrany został z środków znajdujących się na tym rachunku.
Ponadto organ odwoławczy skorygował błędne zapisy organu I instancji, gdyż w wydatkach z czerwca 2018 r. przyjęto błędnie (dwukrotnie) wydatek strony do Payu w kwocie 1,01 zł, a w wydatkach grudnia 2018 r. nie uwzględniono wpłaty do PGE w kwocie 495,46 zł.
Dyrektor zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność wysokości środków finansowych, którymi podatnik mógł dysponować w 2018 r. spadku, jaki otrzymał po śmierci ojca – A. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim pismami z 23 lutego 2024 r. i 22 marca 2024 r. wzywał stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów o ustaleniach zawartych pomiędzy spadkobiercami A. G., co do działu spadku, np. postanowienie o nabyciu spadku, spis inwentarza, orzeczenie o dziale spadku, dokumentów obrazujących wysokość gotówki pozostającej po śmierci A. G., jednak mimo prawidłowego doręczenia tych wezwań strona nie udzieliła na nie odpowiedzi.
Celem ustalenia tej okoliczności organ odwoławczy wziął pod uwagę protokół przesłuchania strony z 16 lutego 2024 r., protokół przesłuchania P. G. – brata strony, spisanego 12 kwietnia 2024 r., wzywał na przesłuchanie matkę strony – S. G., która nie stawiła się na przesłuchanie, przedkładając zaświadczenie lekarskie, iż nie będzie ono możliwe z uwagi na demencję, wzywał S. G. do przedstawienia pisemnych wyjaśnień (wezwanie pozostało bez odpowiedzi mimo odbioru pisma), wzywał ponownie S. G. pismem z 12 czerwca 2024 r. do udzielenia pisemnych wyjaśnień, (na które udzielono odpowiedzi pismem z 8 lipca 2024). Dyrektor przyjął środki finansowe należące do A. G. (łącznie 112.973,65 zł), zgromadzone na rachunkach bankowych w postaci lokat bankowych, które zostały przez stronę wypłacone w analizowanych latach, uznając, iż podatnik był ich dysponentem (co zostało przedstawione w rozliczeniu przychodów i wydatków za lata 2001 - 2014).
Ustalenia poczynione przez organ I instancji, w wykonaniu zaleceń Dyrektora, na okoliczność środków finansowych, którymi podatnik mógł dysponować w 2018 r. w postaci kaucji od najemców lokali użytkowych, których strona jest właścicielem wykazały, że A. W. oraz K. D. nie wpłacały kaucji, natomiast zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strony za 2018 r. nie pozwoliły w sposób jednoznaczny na ustalenie, czy kaucja wpłacona przez M. M. w kwocie 2.200 zł została uwzględniona w przychodach 2018 r. Mimo tego organ odwoławczy przyjął po stronie przychodów stycznia 2018 r. wskazaną przez świadka kwotę 2.200 zł.
Dyrektor zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia objętych zarzutem odwołania okoliczności "(...) nieuprawnionego ustalenia wysokości przychodów i wydatków na podstawie wpłat i wypłat dokonywanych na rachunkach bankowych, co w konsekwencji spowodowało dokonanie dowolnej oceny dowodów i błędne ustalenie, że wydatki poniesione w 2018 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącego".
Organ I instancji pismami z 23 lutego 2024r. i 22 marca 2024 r. wzywał podatnika do doprecyzowania zarzutu, które wpłaty i wypłaty zostały zdaniem podatnika nieprawidłowo przyjęte i na czym polega ta nieprawidłowość. Pomimo prawidłowego doręczenia tych wezwań, pozostały one bez odpowiedzi. Celem ustalenia powyższych okoliczności, organ I instancji w trybie art. 229 o.p. wzywał stronę oraz jej brata – P. G. na przesłuchanie, celem wyjaśnienia do kogo należały konkretne środki pieniężne zgromadzone na wspólnych rachunkach bankowych, jednak uzyskane wyjaśnienia świadków były ogólnikowe i zostały przez organ odwoławczy uznane za niewiarygodne i niemiarodajne.
Zdaniem organu odwoławczego, niemożliwym wydaje się, iż dorośli ludzie (strona i jej brat), prowadzący odrębne gospodarstwa domowe, nie posiadali żadnej wiedzy, które środki finansowe na rachunkach bankowych należą do nich. Tym bardziej, iż przy dokonywanych wpłatach, wypłatach, zakładaniu lokat czy ich likwidacji, w opisie operacji bankowej figuruje imię i nazwisko osoby dokonującej tej operacji. Prezentowana przez stronę w ramach tych zeznań wersja zdarzeń, zdaniem Dyrektora, jest niezgodna z doświadczeniem życiowym, nieracjonalna i nielogiczna, a stworzona została jedynie na potrzeby niniejszego postępowania.
W zakresie ustalonych przez organ I instancji kosztów utrzymania rodziny strony, które miała ponosić żona podatnika – A. G. oraz braku w aktach sprawy informacji o osiąganych dochodach i ponoszonych przez żonę wydatkach inwestycyjnych w latach 2017 - 2018, a także wobec powoływania się przez stronę na pomoc matki – S. G. oraz teściów, organ odwoławczy przekazał akta organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Podjęte przez organ I instancji próby uzyskania wyjaśnień od S. G. (pismo z 22 marca 2024 r.) nie powiodły się, jednak po analizie pierwotnych ustaleń organu I instancji, które nie zostały zakwestionowane przez podatnika w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za prawidłowe.
W związku z nowymi ustaleniami poczynionymi na etapie odwoławczym i opisanymi na s. 43 - 53 decyzji odwoławczej, Dyrektor dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków podatnika za 2018 r. w rozbiciu na poszczególne miesięczne okresy, które w sumie, w ujęciu rocznym, tzn. za styczeń - grudzień 2018 r. skutkowały stwierdzeniem niedoboru dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach w wysokości 140.864,28 zł, w zaokrągleniu 140.864 zł, od którego ustalony, zgodnie z art. 25e u.p.d.f., 75% podatek dochodowy wyniósł 105.648 zł.
Powołując wybrane przykłady orzeczenia sądowoadministracyjne, Dyrektor wskazał, że w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Wobec tego organ odwoławczy przyjął zasadę, iż w tym zakresie ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia/uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie. Dyrektor wskazał przy tym, że z uprawdopodobnieniem musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo. Za niewystarczające uznaje powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma zatem żadnego powodu, aby zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.
W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzuciła naruszenie:
1. art. 25b ust. 1 pkt 1 i art. 25g u.p.d.f. przez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy P. G. ujawnił w toku postępowania źródło dochodu, z którego zostały sfinansowane wydatki poczynione w 2018 r., a mianowicie środki znajdujące się na wspólnych kontach bankowych, założonych wraz z matką S. G. i bratem P. G., a także nieżyjącym już ojcem A. G., co stanowi dochód nieopodatkowany w rozumieniu art. 25b ust. 4 tej ustawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
2. art. 25b ust. 4 u.p.d.f. w zw. z art. 51a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe poprzez błędną wykładnię, a polegającą na bezzasadnym uznaniu, iż możliwość dysponowania środkami finansowymi znajdującymi się na wspólnych kontach bankowych podatnika i innych osób oraz pokrycie wydatków w 2018 r. ze środków, które na tych kontach się znajdowały, nie stanowią przychodu (dochodu) nieopodatkowanego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania określonego w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także bierność i instrumentalizm organu przy ustalaniu stanu faktycznego, polegający na:
- wybiórczej ocenie materiału dowodowego i nieuprawnionym ustaleniu wysokości kwot stanowiących własność P. G. na podstawie wpłat i wypłat dokonywanych na rachunkach,
- nieustaleniu przez organ wysokości środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, które pozostawały do dyspozycji P. G. w czasie gdy dokonywał wydatków,
- ustaleniu w latach 2004-2007 wysokości przychodów i wydatków P. G. na podstawie wpłat i wypłat dokonanych na rachunkach bankowych w wysokości 50 % rzeczywistych wpłat i wypłat, mimo iż nie ustalono, kto dokonywał tych operacji,
- ustaleniu, że wpłaty gotówkowe dokonywane na rachunki bankowe przez P. G. stanowią jego wydatki, przy jednoczesnym ustaleniu, że wypłaty gotówkowe dokonywane przez rodziców i brata P. G. pozostawały do jego dyspozycji,
- co w konsekwencji spowodowało dokonanie dowolnej oceny dowodów i błędne ustalenie, że wydatki poniesione w 2018 r. nie znajdują pokrycia w mieniu które pozostawało do dyspozycji skarżącego, a także błędne uznanie, że P. G. nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków poczynionych w 2018 r.
Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci kserokopii bankowych dowodów wypłaty na łączną kwotę 200.000 zł dokonanych w 2003 r. ze wspólnego konta przez S. G. i A. G., na okoliczność posiadania przez rodziców skarżącego środków finansowych w gotówce, a tym samym możliwości posiadania przez skarżącego środków finansowych na wpłaty gotówkowe na wspólne rachunki bankowe, które organ traktuje jako wydatki skarżącego.
Mając na uwadze te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej uchylenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie wszystkich istotnych dowodów i dokonanie ich wyczerpującego rozpatrzenia i oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasadniczo więc w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Ponieważ jednak zakres postępowania dowodowego oraz istotne prawnie okoliczności, a także rozkład ciężaru dowodowego determinuje norma materialnoprawna, a zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego i procesowego pozostają w funkcjonalnym związku, Sąd rozważa je łącznie, wychodząc od zaprezentowania prawa materialnego jako determinanta prawidłowo ustalonego zakresu postępowania. Ponadto Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, stwierdza, że wbrew sformułowanemu zarzutowi błędnej wykładni prawa materialnego skarżący, co potwierdza treść obu zarzutów materialnoprawnych, kwestionuje wadliwe jego zastosowanie. Tymczasem odróżnia się naruszenie przepisu poprzez błędną jego wykładnię od błędnego jego zastosowania. Wynika to z faktu, że wdrożenie przepisu w życie składa się z czterech etapów a etap wykładni przepisu poprzedza ostatni etap jego zastosowania - (subsumpcji) w okolicznościach faktycznych danej sprawy.
Wobec tego Sąd stwierdza niesporną między stronami okoliczność zastosowania prawa materialnego we właściwym brzmieniu. Istotnie bowiem zgodnie z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, czyli przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). A zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły przepisy nowowprowadzonego rozdziału 5a u.p.d.f. regulującego opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji w sposób prawidłowy organy zidentyfikowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, a także zakres postępowania dowodowego, relewantne prawne okoliczności faktyczne oraz rozkład ciężaru dowodowego między stronami postępowania.
W myśl zaś art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2018, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Z kolei art. 25b ust. 4 u.p.d.f. stanowi, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej. c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.
Za wydatek w myśl art. 25b ust. 2 u.p.d.f. uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.f.).
Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 25d u.p.d.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Stosownie do art. 25e u..p.d.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art.25g ust.7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 25g u.p.d.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2); jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust.4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 2).
Przepisy te uwzględniają stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, oraz z 29 lipca 2014 r., P 49/13, w tym, że to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zakres postępowania obejmuje zaś, na gruncie tych przepisów, pozostające do dyspozycji podatnika przychody w danym roku podatkowym, które należy skonfrontować z poczynionym w tym roku wydatkami. Oznacza to, iż wbrew zarzutom skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organy zgromadziły na te okoliczności właściwy materiał dowodowy i go rozpoznały (oceniły) z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Przede wszystkim zauważyć należy, że Dyrektor - po analizie akt sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu - słusznie uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i w związku z tym, w ramach procedury określonej w art. 229 o.p., pismem z 14 lutego 2024 r., przekazał akta sprawy organowi I instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a po zwrocie akt przez organ I instancji, dalej prowadził postępowanie uzupełniające we własnym zakresie. Postanowieniem z 7 października 2024 r. Dyrektor włączył do akt sprawy dowody z postępowania w sprawie 2016 r. dotyczące lat 2001 – 2014, które pozwoliły na ponowne rozliczenie przychodów i wydatków strony w tych latach (2001-2014), z uwzględnieniem ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy w oparciu o analizę rachunków bankowych podatnika. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie kwoty oszczędności będących w dyspozycji strony na 01 stycznia 2018 r.
Organ odwoławczy próbował również podjąć i rozpoznać bliżej niesprecyzowane zarzuty odwołania dotyczące "nieuprawnionego ustalenia wysokości przychodów i wydatków na podstawie wpłat i wypłat dokonywanych na rachunkach bankowych, co miało spowodować zarzucaną przez stronę dowolną ocenę dowodów i błędne ustalenie, że wydatki poniesione w 2018 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącego". Jednak pomimo ponawianych pisemnych wezwań strony o ich sprecyzowanie, podatnik nie udzielił odpowiedzi a jego wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań sprowadzały się do zasłaniania się niepamięcią albo były ogólnikowe. Organ odwoławczy słusznie zatem odmówił im wiarygodności, zasadnie kwestionując ich spójność, zgodność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
W toku postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym przesłuchały skarżącego, jego matkę – S. G., brata – P. G., żonę – A. G., przeprowadziły dowody z dokumentów na okoliczność otrzymania przez skarżącą środków finansowych, oświadczeń skarżącego i jego żony o ponoszonych wydatkach i osiąganych dochodach, o przychodach skarżącego i jego żony, wezwały skarżącego do wskazania wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, zbadały kwestię wspólnych rachunków bankowych skarżącego z rodzicami i bratem przed 2015 r. oraz okoliczności związane z wpłatami i wypłatami z tych wspólnych rachunków, przeanalizowały zawarte przez stronę umowy o lokaty terminowe sprzed 2015 r., zbadały kwestię kaucji od najemców lokali użytkowych, których podatnik jest właścicielem oraz kwestię wysokości środków finansowych, którymi podatnik mógł dysponować w 2018 r. w kontekście spadku, jaki otrzymał po śmierci ojca – A. G.
Zważywszy na ocenę prawną oraz wykładnię stosowania treści art. 25b ust. 4 u.p.d.f. zawartą w uzasadnieniu podjętego wobec skarżącego za 2016 r. wyroku WSA w Łodzi z 23 stycznia 2023 r., organ odwoławczy przeprowadził również, na podstawie zebranych przez organ I instancji dowodów, analizę operacji na rachunkach bankowych za lata 2003-2014, a zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym 2016 r. i włączonych do tego postępowania na okoliczność dysponowania przez podatnika środkami finansowymi (niezależnie do którego współposiadacza rachunku należały), wypłaconymi z rachunków bankowych w latach sprzed 2015 r. Pozwoliło to ma prawidłowe ustalenie wysokość środków, jakie pozostawały w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatków, a których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania.
Wbrew podnoszonym w pkt 3 skargi zarzutom naruszenia prawa procesowego, organy podejmowały zatem wszelkie realnie możliwe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oceniły zebrane dowody obiektywnie, zgodnie z zasadami logiki, i wyciągnęły z tej oceny logiczne, prawidłowe wnioski, co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Znamiennym dla tej sprawy jest "uchylanie" się przez skarżącego, a także członków jego najbliższej rodziny od udzielenia nie tylko wyczerpujących wyjaśnień, ale też wybiórcze przez niego traktowanie okoliczności i dowodów w sprawie. Na liczne wezwania organów podatnik nie udzielał odpowiedzi, bądź udzielał lakonicznych wyjaśnień, nie pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Podobne wnioski płyną z analizy zeznań brata strony i jego mamy, którzy przy dużej części zasadniczych pytań dotyczących wpłat, wypłat zakładania lokat i ich likwidacji zasłaniali się niepamięcią. Nie sposób nie odnieść wrażenia, że skarżący w szerokim zakresie prezentował tylko te dowody, które były dla niego korzystne, inne zaś traktował ogólnikowo i powściągliwie. Podatnik jako dysponent "wiedzy" i dowodów na okoliczności jego sytuacji nie był zatem skory do pełnej współpracy z organami. W prowadzonym postępowaniu podatnik nie przejawiał inicjatywy dowodowej, która, pomogłaby w ustaleniu stanu faktycznego, pomimo tego, iż organy podatkowe próbowały tę inicjatywę wzbudzić i umożliwić stronie uwiarygodnienie poszczególnych okoliczności sprawy. Nie może zatem na etapie postępowania sądowego z faktu własnego zaniechania czerpać "korzyści" poprzez domaganie się uchylenia zaskarżonej decyzji właśnie z uwagi na braki w ustaleniach faktycznych i gromadzonych dowodach. Nie dostarczając organom odpowiedniej wiedzy i dowodów sam zrezygnował z poczynienia ustaleń, które w skardze obecnie kwestionuje. A konsekwencje swojego zaniechania próbuje przerzucić na organ odwoławczy. Ten – oceniając wedle obiektywnych kryteriów – podjął wszelkie możliwe działania celem ustalenia stanu faktycznego, czego ewidentnym dowodem jest przeprowadzenie z udziałem organu pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, a także podjęcie rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego.
W zakresie kwestionowanego w skardze sposobu rozliczenia przez organ wpłat gotówkowych oraz wypłat na rachunek bieżący nr [...] [...] bank SA w latach 2004 - 2006, bez podania, kto dokonał tych operacji (skarżący czy jego brat), wobec braku współpracy skarżącego w tym zakresie, organ odwoławczy prawidłowo przyjął kwoty wpłat i wypłat w 50%, z uwagi na dwóch współposiadaczy rachunku bankowego, co jest działaniem na korzyść skarżącego. Nie sposób natomiast uwzględnić jak tego oczekuje skarżący pełnej kwoty tych środków, skoro skarżący nie wykazał, że faktycznie nimi dysponował. Skarżący przyznał zresztą w skardze, że nie było możliwości ustalenia, kto faktycznie dokonywał powyższych operacji, a w całym postępowaniu, podobnie jak jego brat – P. G., nie udzielił konkretnych wyjaśnień pozwalających przyjąć inne kwoty. Powyższe ustalenia oraz dokonane przez organ odwoławczy rozliczenie przychodów i wydatków z lat 2001 - 2014, zostały skarżącemu przedstawione w piśmie DIAS w Łodzi z 03 października 2024 r. z prośbą o weryfikację i złożenie uwag, jednak podatnik - pomimo złożenia pisma z 28 października 2024 r. z prośbą o przedłużenie terminu do zajęcia stanowiska do przesłanych ustaleń - nie złożył wyjaśnień, ani też nie przedstawił żadnych uwag i zastrzeżeń do przedstawionego przez organ rozliczenia lat 2001 - 2014 r.
Mimo tych trudności organ odwoławczy ustalił, że w latach 2015-2016 podatnik dokonał wypłat gotówkowych ze wspólnych rachunków bankowych w łącznej kwocie 715.424,41 zł (przyjętych jako źródło finansowania poniesionych wydatków przez skarżącego), których źródłem były zlikwidowane przez S. G. lokaty bankowe, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., włączonej do niniejszego postępowania wraz z aktami sprawy. Powyższe kwoty zostały w całości przyjęte po stronie przychodów strony.
Podatnik nie kwestionował też poczynionych przez organ I instancji i zaakceptowanych przez organ odwoławczy ustaleń dotyczących kosztów utrzymania jego rodziny, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowości.
Sąd zauważa również, że wprawdzie źródło pochodzenia środków finansowych może być, jak wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne, wykazane (uprawdopodobnione) nie tylko dokumentami źródłowymi, ale także wszelkimi innymi środkami dowodowymi, w tym zeznaniami świadków, niemniej jednak nie może to prowadzić do oczekiwania od organu podatkowego, aby prowadził postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności, w odniesieniu do których strona nie jest w stanie podać konkretnych i precyzyjnych danych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1401/07), a przede wszystkim nie odbiera to organom podatkowym prawa (nie zwalnia z obowiązku) wnikliwego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym oceny owych wyjaśnień zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, co też w sprawie uczyniono. Aby dana wersja zdarzeń uznana być mogła za uprawdopodobnioną, a poszczególne okoliczności za mogące realnie zaistnieć - argumentacja, w ramach której są one wykazywane winna być wsparta na dającym się zweryfikować materiale faktycznym i nie może budzić istotnych wątpliwości. Organ nie jest zatem obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkich składanych wyjaśnień. Jednocześnie, jak stwierdza NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne - lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu, co w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy niewątpliwie uczynił. Zdaniem Sądu, organy właściwie oceniły zeznania strony oraz brata i mamy podatnika, uznając je za niewiarygodne i zmierzające do utrudnienia postępowania, zamiast uwiarygodnienia oświadczeń podatnika. W tym świetle, zdaniem Sądu, zeznania strony nie poddawały się weryfikacji, nie zmierzały do uprawdopodobnienia deklarowanych okoliczności i pozostały gołosłowne.
Przeprowadzone w ten sposób postępowanie jest wnikliwie, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Materiał dowodowy został uzupełniony o wszelkie dostępne, niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p, dowody oraz w dodatku na korzyść strony. A co najistotniejsze pozwolił on organowi na prawidłowe ustalenie wszystkich środków finansowych będących w dyspozycji podatnika oraz niedoborów środków finansowych w majątku osobistym skarżącego na dokonanie poczynionych w 2018 r. wydatków. W efekcie przeprowadzonych czynności procesowych po stronie wydatków, organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił w szczególności wpłaty własne strony, co do których nie wskazano źródła pochodzenia wpłacanych środków. Dokonując ponownie analizy przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych skarżącego, nie sugerował się on tym, do kogo należały środki finansowe wpłacane na rachunki bankowe i na zakładane lokaty bankowe, lecz jedynie tym, kto dysponował wypłacanymi środkami pieniężnymi z tych rachunków w dacie wypłaty bądź kto dokonywał płatności w dacie poniesienia wydatku. Po stronie przychodów organ przyjął zatem te środki, które podatnik wypłacił z rachunków bankowych, bądź którymi dokonał zapłaty (poprzez przelew), nie analizując, kto wcześniej środki te wpłacił na rachunek bankowy. Zatem nie jest prawdą, jak wskazuje skarżący w skardze, że organ przyjął środki wypłacane przez brata P., bądź mamę S. Organ odwoławczy zasadnie przyjął te środki po stronie przychodów strony, którymi dysponował podatnik. Po stronie wydatków strony uwzględniono natomiast jedynie te wpłaty, których dokonał sam podatnik, a nie uwzględniono wpłat dokonywanych przez brata bądź mamę. Co prawda organ nie uwzględnił wszystkich wpłat podatnika, a tylko te, co do których nie wskazano źródła pochodzenia wpłacanych środków, lecz takie działanie jest prawidłowe.
Z przeprowadzonej przez organ odwoławczy prawidłowej analizy wynika, iż skarżący w okresie 2003 - 2014 dysponował (dokonał wypłat gotówkowych) środkami finansowymi należącymi do innych osób, tj.: mamy S. G. - kwotą 298.050,00 zł, taty A. G. - kwotą 112.973,65 zł i brata P. G. - kwotą 4.443,17 zł. Uwzględniając te okoliczności w dokonanym ponownie rozliczeniu dochodów i wydatków strony za 2018 r. z korzyścią dla strony - organ odwoławczy przyjął po stronie przychodów podatnika: stan oszczędności na 1 stycznia 2018 r. w kwocie 156.068,88 zł, kaucję wpłaconą przez p. M. M. w kwocie 2200 zł, - wypłatę z rachunku nr 70.... (z likwidacji lokaty [...] przez S. G. na kwotę 50.407,43 zł) w kwocie 30.000 zł, dwie wypłaty gotówki z rachunku nr 29...(SKOK [...]+) zrealizowane 22 maja 2018 r. w kwotach 5.665 zł i 4.335 zł oraz wypłatę gotówki z rachunku nr 78....SKOK [...], z 08 listopada 2018 r. w kwocie 198.000 zł. Natomiast po stronie wydatków ujął wpłatę na rachunek nr 78....SKOK [...] z 08 listopada 2018 r. w kwocie 200.000 zł oraz wpłatę z 19 grudnia 2018 r. do PGE w kwocie 495.46 zł.
Z tego rozliczenia wyniknęły niedobory środków finansowych w sierpniu 2018 r. - 97.225,04 zł, wrześniu 2018 r. - 41.415,14 zł, październiku 2018 r. - 2.224,10 zł, co w ciągu całego roku 2018 r. stanowi niedobór w wysokości 140.864,28 zł. Ustalony od tej kwoty, zgodnie z art. 25e u.p.d.f., 75% zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 105.648 zł.
Tak ustalone okoliczności faktyczne stanowią podstawę do oceny prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej. Niezakwestionowane ustalenia faktyczne są wszak wiążące w procesie subsumpcji prawa materialnego. Z uwagi na te okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Wobec czego nie są uzasadnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w pkt 1 i 2 skargi. Nie wiadomo też, z jakiego powodu organ miałby uznać środki finansowe znajdujące się na wspólnych kontach bankowych podatnika i innych osób za nieopodatkowane, a podatnik takich powodów w toku postępowania nie wskazał i nie uprawdopodobnił. Sam pełnomocnik skarżącego słusznie wskazuje w skardze, "jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów [dochodów] opodatkowanych lub przychodów [dochodów] nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.f.", ani też ich nie uprawdopodobni, "to zgodnie z brzmieniem art. 25g ust. 3 u.p.d.f., przychody [dochody] te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.f.)". Niemniej jednak organ, pomimo braku dowodów wypłaty przez skarżącego określonych środków ze wspólnych rachunków przyjął na korzyść skarżącego 50 % ich jako środki, którymi mógł dysponować skarżący, choć w myśl tego przepisu mógł je – a wręcz powinien – pominąć w kwocie tych środków. Zarzucanie organowi, że przyjął bezprawnie tylko połowę z nich jest nieuprawnione na gruncie prawa.
Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wydruków z rachunków bankowych. Objęte tym wnioskiem oraz przedłożone wraz ze skargą dokumenty i dotycząca ich argumentacja nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ DIAS w Łodzi wydając kwestionowaną decyzję, opierał się stanie faktycznym, ustalonym i istniejącym w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. A złożony wniosek, obejmujący dowody ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego, w istocie zmierzałby do prowadzenia przez Sąd merytorycznego postępowania dowodowego poza jego kompetencjami. A doszłoby do tego w sytuacji kiedy, w świetle art. 25g ust. 3 w zw. z art. 25b ust. 1 u.p.d.f., przychody nieudowodnione lub nieuprawdopodobnione przez podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej są uznawane za nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wniosek dowodowy jest zatem spóźniony i do tego mógł być adresowany wyłącznie do organów podatkowych. Wniosek dowodowy zmierza nadto jedynie do wykazania okoliczności posiadania środków przez rodziców skarżącego, nie zaś dysponowania nimi przez skarżącego na pokrycie spornego wydatku. Tym samym nie zaistniały przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. do uwzględnienia wniosku.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
dch