I SA/Łd 1145/15

I SA/Łd 1145/15 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2016-01-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-10-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bogusław Klimowicz
Cezary Koziński
Tomasz Adamczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FZ 386/16 - Postanowienie NSA z 2016-06-30
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 art. 6 ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z o.o. A z/s w W. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 145.833 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy R. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 145 833 zł.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności brak zawiadomienia podatnika o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, nieudostępnienie stronie opinii sporządzonej przez biegłego, co miało istotny wpływ na załatwienie sprawy.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 11 lipca 2014 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w niezmienionej wysokości.
Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego jej rozpatrzenia. Uzasadnieniem dla tak podjętego rozstrzygnięcia była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie prawidłowego ustalenia wartości budowli, znajdujących się w posiadaniu Spółki na dzień 1 stycznia roku podatkowego, jako jednego z istotnych elementów konstruktywnych podatku od nieruchomości.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w niezmienionej wysokości.
Ponieważ spółka kwestionowała możliwość zaliczenia dwóch zbiorników fermentatora o powierzchni użytkowej 395 m2 każdy oraz dwóch zbiorników magazynowania końcowego o powierzchni użytkowej 898,8 m2 każdy, do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ podatkowy dwukrotnie przeprowadził dowód z opinii biegłego. Pierwsza opinia sporządzona została w dniu 30 września 2013 r., jednakże budziła ona zastrzeżenia spółki, wobec tego w dniu 29 kwietnia 2014 r., została sporządzona kolejna opinia przez innego biegłego. Poprzedziły ją oględziny nieruchomości i znajdujących się na niej obiektów.
Opinia techniczna została doręczona spółce w dniu 12 maja 2014 r. Obydwie opinie wskazują jednoznacznie, że zbiorniki fermentatora są elementem linii technologicznej powiązanej ze sobą technicznie składającej się ze zbiornika fermentacyjnego, zbiornika magazynowania końcowego i zbiornika jednostki kogeneracyjnej, a początkiem linii jest budynek magazynowy surowca. Zbiorniki te stanowią całość techniczno-użytkową w produkcji biogazu przez biogazownię rolniczą. Z powyższych względów zbiorniki podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.o.l.) jako budowle, a nie jak twierdzi podatnik, że cała inwestycja jest budynkiem gdyż została zakwalifikowana do kategorii obiektu XVIII przez organ wydający pozwolenie na budowę.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w postępowaniu podatkowym dowód świadczący o kwalifikacji danej rzeczy jako obiektu budowlanego stanowią decyzje organów administracji architektoniczno-budowlanej np. pozwolenie na użytkowanie wydane w oparciu o ustawę Prawo budowlane. W zakresie wartości budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania organ I-szej instancji po bezskutecznym, wielokrotnym wezwaniem Spółki do podania wartości na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz żądaniem okazania dowodów potwierdzających wartość budowli, ostatecznie postanowieniem z dnia 16.12.2014 r. powołał biegłego z zakresu księgowości, celem wydania pisemnej opinii w zakresie wartości środków trwałych, stanowiących budowle na dzień 1 stycznia 2012 r. Za podstawę wartości budowli przyjął wartość określoną przez biegłego przedstawioną w sporządzonej opinii z której wynikało, że wartość środków trwałych na dzień 1 stycznia 2012 r. jest taka sama jak na dzień wprowadzenia ich" w ewidencję środków trwałych w dniu 17 stycznia 2012 r.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy terminu powstania obowiązku podatkowego od obiektu budowlanego stanowiącego Biogazownię rolniczą, klasyfikacji poszczególnych obiektów budowlanych Biogazowni rolniczej na potrzeby podatku od nieruchomości, a w szczególności zasadności opodatkowania 2 zbiorników magazynowania końcowego, o powierzchni użytkowej 896,80 m2 każdy oraz 2 zbiorników fermentatora, o powierzchni użytkowej 395 m2 każdy oraz podstawy opodatkowania tj. wartości przedmiotu opodatkowania na dzień 1 stycznia 2012 r.
Odnosząc się do terminu powstania obowiązku podatkowego organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że do zakończenia budowy Biogazowni rolniczej doszło w dniu 16 grudnia 2011 r., o czym świadczą wpisy w dzienniku budowy nr [...], dokonane przez Kierownika Budowy oraz Inspektora Nadzoru Inwestorskiego, które zostały potwierdzone własnoręcznym podpisem osób ich dokonujących i opatrzone imiennymi pieczęciami, a także oświadczenie kierownika robót branży technologicznej. Z punktu widzenia postępowania podatkowego zapisy w dzienniku budowy mają charakter szczególnego dowodu, o którym mowa w art. 194 ustawy Ordynacji podatkowej, zaś pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 tej ustawy. Z akt sprawy jak również z treści odwołania nie wynika aby Spółka rozpoczęła użytkowanie obiektu Biogazowni rolniczej lub jej części przed ostatecznym zakończeniem robót. Pierwszym zdarzeniem, o jakim mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od którego należy ustalić obowiązek podatkowy jest zatem zakończenie budowy, a decydujące znaczenie w kontekście skutków w sferze prawa podatkowego ma data wpisu ujawniona w dzienniku budowy określająca zakończenie budowy. Zdaniem Kolegium oceny tej nie zmieniają wskazywane przez Spółkę okoliczności, iż z chwilą dokonania wpisu w dzienniku budowy nie istnieje stan pewności co do tego czy budowa rzeczywiście została zakończona oraz to, że Biogazownia jako środek trwały została przyjęta do użytkowania dopiero po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, w związku z czym korzyści ekonomiczne związane z korzystaniem z obiektu budowlanego powstały dopiero po uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. W świetle powyższego Kolegium podziela stanowisko organu I-szej instancji, iż zakończenie budowy jako pierwsze zdarzenie podatkowe wskazane w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rodzi obowiązek podatkowy nowo wybudowanego obiektu Biogazowni rolniczej od 1 stycznia 2012 r.
Odnośnie ustalania klasyfikacji poszczególnych obiektów budowlanych Biogazowni rolniczej na potrzeby podatku od nieruchomości SKO w S. wskazało, że w ocenie spółki biogazownia rolnicza w całości winna zostać zakwalifikowana do kategorii "budynku", gdyż stanowi jeden obiekt budowlany. W ocenie organu pierwszej instancji biogazownia rolnicza nie może zostać zakwalifikowana w całości jako jeden obiekt budowlany, gdyż odrębnemu opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty wymienione w pozwoleniu na użytkowanie. W szczególności główny problem dotyczy dwóch zbiorników magazynowania końcowego, oraz dwóch zbiorników fermentatora, które podatnik zakwalifikował do opodatkowania jako budynki, natomiast organ podatkowy jako budowle.
Organ odwoławczy stwierdził, że ustalanie klasyfikacji obiektów budowlanych na potrzeby podatku od nieruchomości następuje w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Nie zawiera ona jednak pełnej definicji pojęć "budynek" i "budowla", odsyłając w tym zakresie do Prawa budowlanego. Stosownie do art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Rozbieżność stanowisk w zakresie kwalifikacji obiektu budowlanego (zbiorników) do kategorii budowli spowodowała powołanie przez organ podatkowy biegłego z zakresu budownictwa lądowego wpisanego na listę biegłych sądowych (postanowienie z dnia 25 marca 2014 r.). Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji dopuścił dowód z oględzin nieruchomości położonej we wsi K. na działce i znajdujących się niej obiektów budowlanych. Oględziny odbyły się w obecności przedstawiciela podatnika. Z wniosków końcowych sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z dnia [...] r. wynika, że zbiorniki magazynowania końcowego, oraz zbiorniki fermentatora, stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
Biegły wskazał również, iż w świetle rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, wykonanie zbiorników spełnia wymogi tegoż rozporządzenia i powinno się je zaliczyć do budowli. Zachodzące wewnątrz zbiorników procesy nie pozwalają na przebywanie w nich ludzi bez specjalnych zabezpieczeń (poza przypadkami konserwacji, kiedy są one wyłączone z eksploatacji). Zatem w świetle § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zbiorników nie można zaliczyć do budynków, w których mogą przebywać ludzie (bez stosowania specjalnych zabezpieczeń). Odnosząc się do kategorii budynku, która w przypadku przedmiotowej inwestycji została określona jako kategoria XVIII, biegły wskazał, że jest to tylko informacja mająca m.in. na celu wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uszczegółowienie niezbędnej dokumentacji technicznej i konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie po zakończeniu procesu budowlanego. Wskazana kategoria budynku nie ma charakteru konstytutywnego, a wyłącznie charakter informacyjny, co do sposobu prowadzenia procesu inwestycyjnego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przekazał spółce egzemplarz opinii.
Kolegium oceniło, iż biogazownia rolnicza w świetle przepisów prawa podatkowego nie może zostać zakwalifikowana do kategorii "budynku", jako jeden kompletny obiekt budowlany, o czym w ocenie spółki miałaby świadczyć klasyfikacja inwestycji wskazana w pozwoleniu na budowę. Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, w tym kategoria przedmiotowej inwestycji wskazana w pozwoleniu na budowę jako kategoria XVIII nie może stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości, gdyż nie służy ona potrzebom podatkowym lecz statystycznym. Również Klasyfikacja Środków Trwałych, która jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego nie może stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości, gdyż służy ona do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz statystycznych. Klasyfikacja obiektu budowlanego winna być, zdaniem organu odwoławczego dokonywana przez pryzmat przepisów art. 1a u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, do których ten przepis odsyła, zaś inne rodzaje klasyfikacji tych samych obiektów budowlanych mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie.
Posiłkując się dodatkowo wymienionymi wyżej rodzajami klasyfikacji (Obiektów Budowlanych oraz Środków Trwałych) do celów podatkowych, Kolegium podkreśliło, że już w pozwoleniu na budowę zostały wyszczególnione obiekty budowlane wchodzące w skład biogazowni rolniczej różniące się od siebie konstrukcją, przeznaczeniem oraz funkcją. Również w deklaracji podatkowej, a także ewidencji środków trwałych, co do większości obiektów składających się na całość biogazowni rolniczej spółka zakwalifikowała je do różnych kategorii (część jako budynki, część jako budowle). Powyższe okoliczności stanowią o tym, że poszczególne obiekty biogazowni winny być klasyfikowane jako odrębne jednostki i stanowić odrębny przedmiot opodatkowania.
Odnośnie spornych zbiorników, istotne znaczenie mają ustalenia przyjęte przez biegłego, jako osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną w zakresie konstrukcji budowlanych, które jednoznacznie wskazują, że zbiorniki świetle art. 3 Prawa budowlanego nie mogą być zaliczone do budynków lecz do budowli. Ponadto klasyfikacja zbiorników do kategorii budowli została expressis verbis wymieniona w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego. Na taką kwalifikację zbiorników wskazuje również § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. z 1997 r. Nr 132, poz. 877 z późn. zm.) zgodnie z którym, ilekroć jest mowa o budowlach rolniczych - rozumie się przez to budowle dla potrzeb rolnictwa i przechowalnictwa produktów rolnych, w szczególności takie jak: zamknięte zbiorniki na płynne odchody zwierzęce, płyty do składowania obornika, silosy na kiszonki, silosy na zboże i pasze, komory fermentacyjne i zbiorniki biogazu rolniczego. Wyszczególnienie zatem zbiorników w definicji "budowli" zawartej w ustawie Prawo budowlane oraz ustalenie ich cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych przez biegłego pozwalających na zaliczenie ich do budowli, przesądza o tym, że zbiorniki magazynowania końcowego oraz zbiorniki fermentatora, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu jak budowle.
Kolegium nie podzieliło też stanowiska Spółki wskazującego, że organ I-szej instancji błędnie zinterpretował opinię biegłego z zakresu księgowości dotyczącą wartości początkowej środków trwałych na dzień 1 stycznia 2012 r. w porównaniu do wartości według stanu na dzień wprowadzenia ich do ewidencji tj. na dzień 17 stycznia 2012 r.
W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. spółka zarzuciła, po pierwsze naruszenie:
- art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, w związku z art. 124 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej,
- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l.
Uzasadniając skargę w zakresie naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że środek dowodowy w postaci opinii biegłego z zakresu budownictwa lądowego jest tylko jednym z katalogu dowodów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a posiadanie przez biegłego wiedzy specjalistycznej nie oznacza, że opinia ta ma charakter wiążący. Zlecona przez organ pierwszej instancji opinia techniczna nie odnosi się do klasyfikacji biogazowi rolniczej jako całości, mimo, iż została przygotowana m.in. w oparciu o pozwolenie na budowę oraz pozwolenie na użytkowanie, z których to dokumentów jednoznacznie wynika, iż biogazownia rolnicza stanowi jednolity obiekt budowlany, będący budynkiem zaliczanym do kategorii XVIII. W konsekwencji wadliwa opinia biegłego nie mogła stanowić dowodu, a mimo to organy oparły na niej swoje rozstrzygnięcie, uchylając się przy tym od sformułowania własnej oceny, czym naruszono art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznanie prymatu dowodu w postaci opinii technicznej biegłego nad innymi dowodami, w tym, w szczególności decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 192 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.
W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca Spółka konsekwentnie utrzymuje, że dokonana kwalifikacja podatkowa zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora jako budowli jest błędna. W jej ocenie biogazownia rolnicza jako całość spełnia definicję budynku, jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni ścianami oraz posiada fundamenty i już te okoliczności przesądzają o kwalifikacji jej jako budynku. Potwierdza to pozwolenie na budowę, zgodnie z którym cała Biogazownia została zaliczona do kategorii obiektów XVIII. Niedopuszczalne jest zatem wyodrębnianie w jednolitym obiekcie o cechach budynku, podobiektów budowlanych w postaci budowli. Spółka wskazuje ponadto na naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. motywując to błędnym uznaniem, że zakończenie budowy jest okolicznością, od której rozpoczyna się obowiązek podatkowy. W jej ocenie w chwili składania wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, pomimo istniejących wpisów kierownika budowy w dzienniku, nie istniał stan pewności co do tego czy rzeczywiście budowla została zakończona. Wynika to z faktu, że właściwy organ może odmówić wydania pozwolenia na użytkowanie obiektu i wówczas wszczęte zostanie postępowanie naprawcze, o którym mowa w art. 51 Prawa budowlanego lub organ wydając pozwolenie uzależni użytkowanie obiektu od wykonania w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. Zdaniem skarżącej prawidłowa interpretacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie może ograniczyć się wyłącznie do literalnego rozumienia, konieczne jest dokonanie wykładni systemowej i celowościowej. Ratio legis tego unormowania należy upatrywać w tym, że intencją ustawodawcy było obciążenie fiskalne podatnika z momentem, w którym zaczyna on uzyskiwać szeroko pojęte ekonomiczne korzyści związane z korzystaniem z obiektu budowlanego. Takie korzyści Spółka uzyskała dopiero z chwilą otrzymania pozwolenia na użytkowanie budowy tj. z dniem 17 stycznia 2012 r. i z tym dniem wchodzące w skład biogazowi środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania.
W ocenie skarżącej Spółki organy błędnie zinterpretowały również opinię biegłego z zakresu księgowości, dotyczącą wartości początkowej środków trwałych. Opinia ta potwierdziła, że wartość środków trwałych na dzień 1 stycznia 2012 r. jest taka sama jak na dzień 17 stycznia 2012 r., jednak środki te nie były w dniu 1 stycznia 2012 r. wprowadzone do ewidencji, więc nie można mówić o ich wartości początkowej. Sporne składniki majątku nie mogły stanowić środków trwałych gdyż z uwagi na brak pozwolenia na użytkowanie nie były kompletne i zdatne do użytku.
Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna. Wobec podniesienia w nie zarzutów zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego , rozpatrzenia wymagają w kolejności te pierwsze albowiem tylko przyjęcie , że stan faktyczny został ustalony prawidłowo pozwoli na jego właściwą ocenę z punktu widzenia regulacji prawa materialnego. Sąd wyraża stanowisko ,że organy w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustaliły stan faktyczny z uwzględnieniem czynnego uczestnictwa strony przy posiłkowaniu się dowodami z opinii biegłych a następnie dokonały jego właściwej oceny , pozwalającej na zastosowanie norm prawa materialnego – ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ze stanowisk stron wynika , że odmienność ocen zastosowania przepisów prawa materialnego jest wynikiem odmiennej oceny poczynionych ustaleń faktycznych . Przedmiotem sporu jest kwestia uznania za przedmiot opodatkowania - klasyfikacji zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora jako elementów przedsięwzięcia zatytułowanego Biogazownia rolnicza wybudowanej przez Spółkę , terminu powstania obowiązku podatkowego wreszcie podstawy opodatkowania a mianowicie wartości przedmiotu opodatkowania na dzień 1 stycznia 2012 r. Kierunek gromadzenia dowodów wyznaczały regulacje prawa materialnego w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust.1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. . Wg strony wskazane zbiorniki są elementem Biogazowni , która jako całość spełnia definicje budynku , czego nie podziela organ dowodząc , że są to budowle. Zgromadzone w toku postępowania dowody w tym dwie opinie biegłych nakazują uznać słuszność stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe , że opisane zbiorniki w liczbie czterech , o różnym przeznaczeniu w ramach Biogazowi rolniczej, należy zaklasyfikować jako budowle. Wobec odmienności stanowisk w ocenie sądu zasadnie odwołano się do wiadomości specjalnych – opinii biegłych ( choć w decyzji jest o tym mowa to w aktach zgromadzono tylko jedną opinię inż. A. S.) jakkolwiek zlecono i została sporządzona kolejna przez inż. K. W., którą doręczono stronie ( k. 42, postanowienie z 9.05.2014 r. o przekazaniu opinii ). Ta kwestia nie jest sporna.
1. Na wstępie rozważań Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę w zakresie kwalifikacji przedmiotów opodatkowania w odniesieniu do roku 2012 podziela poglądy prawne wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10.03.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1356/14 dotyczące przedmiotowych zbiorników w zakresie ich opodatkowania w roku 2013 r., zakwalifikowanych jako budowle. Tym samym przyjmuje zaprezentowane tam stanowisko dla uzasadnienia tego zagadnienia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art.2 ust.1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budynków i budowli zawarta w art.1a ust.1 pkt.1) i pkt.2) wskazanej ustawy nie jest wyczerpująca. Ustawodawca wskazał tu, że budynek czy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego. Pozwala to na przyjęcie dla potrzeb podatku od nieruchomości definicji tych obiektów budowlanych, wynikających z ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane dalej "Pb" (tekst jedn. Dz.U.2013.1409 ze zm.). Z art.3 pkt.3 Pb wyraźnie wynika, że zbiorniki klasyfikować należy do budowli. Także § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, zbiorniki klasyfikowane są do budowli. Biegły inż. A. S. na str. 4 opinii stwierdził ,że obiekty , które wybudowała spółka są klasycznymi zbiornikami czyli budowlami, na co wskazują takie ich cechy jak konstrukcja i kształt, zapewniające szczelność i przeniesienie znacznych ciśnień od cieczy oraz sposób użytkowania. Także załączone do opinii fragmenty projektu wraz z ich wizualizacją zaświadczają , że nie są to budynki. Sąd podziela przy tym ocenę organów , że wskazanie w decyzji o pozwoleniu na budowę kategorii XVIII obiektu zgodnie z załącznikiem do Pb - jako budynków przemysłowych, nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości. Z decyzji nr [...] z [...] r. udzielającej spółce pozwolenia na budowę, jak też z decyzji nr [...] z [...] r. o udzieleniu spółce pozwolenia na użytkowanie wynika, że dotyczą one Biogazowni rolniczej, w skład której wchodzą obiekty budowlane, będące między innymi konkretnie określonymi budynkami, ale także budowle takie jak np. przyłącze wodno-kanalizacyjne, zbiornik wód opadowych, a także sporne zbiorniki magazynowania końcowego i fermentatora. Zgodnie z art. 33 ust.1 Pb. pozwolenie na budowę dotyczy całego zamierzenia budowlanego, w tym przypadku Biogazowni, które to zamierzenie może obejmować wiele obiektów budowlanych. Klasyfikacja tych obiektów dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości powinna być dokonana zgodnie z art.1a ust.1 pkt.1) i pkt.2) u.p.o.l. i art.3 pkt.3 Pb, a informacja zawarta w pozwoleniu na budowę ma charakter informacyjny, co do sposobu prowadzenia procesu inwestycji, albowiem o prawnopodatkowej kwalifikacji decyduje ustawa podatkowa. Brak zatem podstaw w związku z powyższym do stwierdzenia, że zbiorniki te jako części obiektu Biogazowni rolniczej będącej złożonym obiektem budowlanym są budynkami. Wbrew poglądowi skarżącej Spółki opinia czy opinie biegłych zostały prawidłowo ocenione przez organy. Dotyczą oceny stanu faktycznego a nie prawnego . Biegły, co wynika z zawartej w aktach opinii, wskazał na konstrukcje, kształt i sposób użytkowania, twierdząc, że sporne cztery obiekty budowlane są klasycznymi zbiornikami. Stwierdzenie w opiniach, że są to budowle jest konsekwencją brzmienia art. 3 pkt 3 Pb, znanego biegłym i nie oznacza, że biegli dokonali za organy podatkowe oceny prawnej w tej sprawie. Powyższe oznacza , że zgromadzona przez organy wyczerpująco dokumentacja, poddana ocenie z punktu widzenia wiedzy oraz zasad logiki uzasadnia stanowisko ,że przedmioty opodatkowania w postaci zbiorników , prawidłowo zostały zaklasyfikowane do budowli.
2. Przechodząc z kolei do oceny zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zdaniem sądu także i on jest nieuprawniony. Otóż , ze zgromadzonych dowodów wynika , że obiekt Biogazowi został wykonany finalnie , a zatem doszło do zakończenia budowy w dniu 16.12.2011 r., na co wskazują wpisy do dziennika budowy Kierownika budowy oraz Inspektora nadzoru . Znamiennym jest także oświadczenie Kierownika budowy z tej samej daty , w którym stwierdza , że wykonano obiekt budowlany oraz , że nadaje się on do użytkowania. Oświadczenie to zostało aprobowane m.in. przez Inspektora nadzoru a także kilku pozostałych uczestników procesu budowy. Także z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Biogazowni z 17.01.2012 r. wynika , że inwestor , a wiec Spółka wnioskiem z dnia 20.12.2011 r. zawiadomiła Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. o zakończeniu robót budowlanych przy Biogazowni rolniczej ( decyzja nr [...] akta adm. ). Skarżąca fakty te kontestuje odwołaniem się do regulacji prawa budowlanego albowiem jak twierdzi przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują znaczenia pojęcia "zakończenie budowy". Wskazując na przepisy art. 51, art. 54 , art. 55 i art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego wywodzi , że dopiero z chwilą oddania obiektu do użytkowania stosownym aktem – pozwoleniem na użytkowanie , które uzyskała 17 stycznia 2012 r. można mówić o definitywnym , rzeczywistym zakończeniu budowy. Rozstrzygnięcie tego sporu ma charakter prawny i kapitalne znaczenie albowiem decyduje o dacie powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie koncepcji Spółki oznacza , że obowiązek podatkowy został wadliwie oznaczony i powinien przypaść na dzień 1 stycznia 2013 r. a nie jak określiły organu na 1 stycznia 2012 r. Pokreślić przy tym należy , że podawane ww. daty zaistnienia wskazanych zdarzeń nie są sporne między stronami . W tym zakresie koniecznym jest w pierwszej kolejności odniesienie się do brzemienia art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. , a następnie stanowiska orzecznictwa jak i poglądów doktryny. Art. 6 ust. 1 stanowi , że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku . Z ust. 2 wynika , że Jeżeli okolicznością , od której jest uzależniony obowiązek podatkowy , jest istnienie budowli lub budynku lub ich części , obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Prima facie z treści ww. regulacji wynika, że zawsze dniem powstania obowiązku podatkowego jest 1 stycznia kolejnego roku po zaistnieniu zdarzeń , z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W zakresie daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wskazanych 4 zbiorników będących elementem przedsięwzięcia pn. Biogazownia rolnicza , Sąd rację przyznaje organom podatkowym. W wyroku z 8 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 1228/14 wyraził pogląd , że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 prawa budowlanego. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika , aby powstanie obowiązku podatkowego było związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie . Decyduje o tym moment faktycznego zakończenia prac budowlanych i rozpoczęcie użytkowania. NSA wskazał , że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację , która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego , a tym samym przy wykładni wyrażeń tego przepisu nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną. Podobnie Leonard Etel zauważa, że jakkolwiek prawo budowlane podobnie jak podatkowe nie wyjaśnia terminu " zakończenie budowy" , to na podstawie przepisów prawa budowlanego można ustalić moment , który decyduje o zakończeniu budowy. Wychodząc z brzemienia art. 54 i art. 57 ust. 1-3 prawa budowlanego autor ten stwierdza ,że "... zakończenie budowy nastąpi gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające warunki wymienione w cytowanych przepisach . Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania , że nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy ,że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia . Innymi słowy , spełnienie warunków , o których mowa w art. 57 ust. 1 i ust. 2 prawa budowlanego przesądza , iż nastąpiło zakończenie budowy ( Leonard Etel , Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opatach lokalnych System Informacji Prawnej Lex / Lex Omega/ 44/2015, podobnie Tomasz Brzezicki w Komentarzu do tego samego przepisu, zawartym w cytowanym zbiorze Lex Omega) . Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę poglądy te w całości podziela . Przenosząc je na grunt nn. sprawy rację przyznać należy organom , które interpretując przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uznały , że obowiązek podatkowy w odniesieniu do spornych przedmiotów opodatkowania powstał z dniem zakończenia budowy tj. 16 grudnia 2011 r. o czym zaświadczają zgromadzone w aktach dowody , opisane wyżej. Wobec powyższego nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania , jak stara się przekonywać skarżąca Spółka , co oznacza , że obowiązek podatkowy zasadnie został powiązany z datą 1 stycznia 2012 roku, a nie kolejnego roku.
3. W zakresie zarzutu braku podstawy opodatkowania tj. wartości przedmiotu opodatkowania na dzień 1 stycznia 2012 r. sąd przyjmuje za zasadną argumentację organów. Skarżąca twierdzi , że na dzień 1 stycznia 2012 r. przedmiotowe zbiorniki podobnie jak inne składniki Biogazowni nie stanowiły środków trwałych, a zatem nie można mówić o ich wartości początkowej na ten dzień. Środki te uzyskały taki atrybut dopiero z dniem 17 stycznia 2012 r. , który był dniem faktycznego wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych . Powyższe ma kardynalne znacznie na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , który wymaga uznania za podstawę opodatkowania m.in. dla budowli ( za którą de facto i de iure spółka nie uważa opisanych zbiorników) – wartość , o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych , ustalaną na dzień 1 stycznia roku podatkowego , stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku ( pozostała treść nie ma w sprawie zastosowania). Wobec zakwalifikowania zbiorników do budowli oraz uznania , że obowiązek podatkowy w odniesieniu do Biogazowi powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. , stanowiska podzielanego przez sąd , organy zasadnie dokonały wyceny wartości przedmiotu opodatkowania na ten dzień. Ze sporządzonej opinii przez biegłą rewident następnie uzupełnionej wynika , że łączna wartość środków wykazanych na koncie " środki trwałe w budowie" na 31 grudnia 2011 r. jest zgodna z wartościami wskazanymi w dokumentach spółki ( dowodzie przyjęcia środka trwałego do używania ) oddanych do użytkowania w dniu 17 stycznia 2012 r. Oznacza to ,że wartość nakładów na budowane środki na 31 grudnia 2011 r. , następnie 1 stycznia 2012 r. oraz 17 stycznia 2012 r. wprowadzenia do ewidencji środków trwałych , jest taka sama . Biegła zaznaczyła przy tym , że w 2012 r. żadne nakłady na budowane środki trwałe nie były ponoszone. Uprawnione zatem było przyjęcie wartości Biogazwoni według wartości ustalonej na 1 stycznia roku podatkowego , którym był rok 2012. W świetle powyższego nie zasługuje na podzielenie stanowisko Spółki, że z uwagi na fakt iż owe składniki na 1 stycznia 2012 nie stanowiły środków trwałych gdyż nie były wprowadzone do ewidencji , powoduje , że na ten dzień nie można mówić o ich wartości początkowej, i jest nim dopiero dzień 17 stycznia 2012 r. Na akceptację sądu zasługuje odwołanie się w tym zakresie przez organy do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a mianowicie do wartości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych . Przepis art. 16 g ust. 1 pk.2 tego aktu prawnego wyraźnie nakazuje przyjmowanie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie ( sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie ) , koszt wytworzenia. Koszt ten , wobec daty zakończenia budowy w dniu 16 grudnia 2011 r. właściwie odczytanej przez organy, uprawniał do przyjęcia wartości początkowej według nakładów poniesionych na wytworzenie poszczególnych składników Biogazowi według opinii bieglej rewident na dzień 1 stycznia 2012 r. , pomimo wprowadzenia ich do ewidencji dopiero 17 stycznia 2012 roku. Nadto, co wyraźnie wskazano, w tym przedziale czasu nie doszło do zmiany tej wartości. Należy przy tym pamiętać , że obowiązek podatkowy w odniesieniu do budowli ustawa podatkowa nie wiąże z wprowadzeniem do ewidencjo środków trwałych celem używania , wskazuje jedynie w art. 4 ust. 1 pkt 3, co stanowi podstawę opodatkowania , zaznaczając jedynie ,że wartość przyjmowaną do opodatkowania należy ustalać w oparciu o wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały , że wartości te się pokrywają albowiem wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem opodatkowania wykazana w ewidencji 17 stycznia 2012 r. odpowiada kosztowi ich wytworzenia , ustalonemu na 1 stycznia 2012 r. , o czym zaświadcza opinia biegłej rewident , prawidłowo oceniona przez organy z perspektywy hipotezy wskazanego przepisu ustawy podatkowej , którą należy uznać za wartość o jakiem mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Słuszna jest także uwaga organu ,że w cytowanym przepisie ustawodawca nie łączy wartości przedmiotu opodatkowania z chwilą wprowadzenia składnika do ewidencji środków trwałych , ustalanej według wartości z niej wynikającej, lecz określaną według zasad wynikających z przepisów podatkowych. W tym stanie rzeczy sąd nie podzielił zastrzeżeń spółki odnoszonych do niewłaściwego przyjęcia wartości przedmiotu opodatkowania.
4. Podsumowując, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej . Uzasadnienie decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 210 § 4 Op. tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia . Nie sposób dostrzec, co zarzuca skarżący , iż nie wynika z niego konsekwentny i logiczny tok rozumowania. Wyartykułowane zostały wszystkie powody podjętej decyzji , podane przy tym w sposób jednoznaczny i klarowany . Nie uchybiono również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Poinformowano skarżącą szeroko o poczynionych ustaleniach i własnych zapatrywaniach prawnych wskazując również na powody, dla których odmówiono słuszności stanowiska podatnika. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W konsekwencji niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyartykułowanych w skardze , do których odniósł się sąd w przedstawionych rozważaniach.
W tej sytuacji skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2012.270 ze zm.).
P.C.