II FSK 32/22

II FSK 32/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Renata Kantecka
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 672/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-06-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15zzs(4) ust. 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2001 nr 4 poz 27
art. 15 ust. 2, art. 11, art. 14, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, art., 11 ust 2(1), art. 11 ust. 2(4), art. 11 ust. 2(2)
Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 22 ust. 6c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 672/21 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 672/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie oraz z postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu w skardze kasacyjnej zarzucono:
I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez obrazę art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f") w zw. z art. 11 ust. 21 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4 poz. 27 ze zm., dalej "u.s.m.") w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") poprzez uznanie, iż organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo uznały za koszt nabycia prawa do lokalu jedynie nominalną wartość wkładu, a nie "wartość wkładu mieszkaniowego – stanowiącą równowartość kwoty wartości rynkowej lokalu";
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
- obrazę art. 153 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo uznały za koszt nabycia prawa do lokalu jedynie nominalną wartość wkładu, pomimo iż z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 129/16 wyraźnie wynika, że jako koszt nabycia lokalu winna zostać przyjęta cyt.: "wartość wkładu mieszkaniowego – stanowiącą równowartość kwoty wartości rynkowej lokalu";
- obrazę przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), dalej: "uCOVID" w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, pomimo iż przeprowadzenie rozprawy z udziałem pełnomocnika skarżącego (który jest zaszczepiony) nie wywołałoby zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a umożliwiłoby skarżącemu przedstawienie i omówienie jego argumentów.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. przy udziale pełnomocników stron postępowania. Podtrzymali oni dotychczas zajęte stanowiska.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 zzs4 uCOVID w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Sąd mógł zatem rozpoznać sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu szczególnego.
Ponadto zarzut ten oparty jest na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Wymaga on dla swojej skuteczności wskazania wpływu naruszenia na wynik sprawy, czyli wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a treścią rozstrzygnięcia sądu. Obowiązek wykazania tego związku ciąży na wnoszącym skargę kasacyjną i winien wynikać z treści środka odwoławczego. Na tym etapie postępowania przedmiotem kontroli była decyzja organu wydania po ponownym rozpoznaniu sprawy i kwestią sporną było jedynie to, czy organ zastosował się do wiążącej go oceny prawnej wyrażonej w pierwszym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Tym samym możliwe było przedstawienie argumentacji wspierającej skargę także na piśmie. Nie wskazano żadnych okoliczności, które uniemożliwiły stronie skarżącej złożenie dodatkowych (poza skargą) pism procesowych w celu poszerzenia i omówienia swoich argumentów. Skarżący pomija także tę okoliczność, że zasadnicza w tej sprawie kwestia (wykładni art. art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6c u. z art. 11 ust. 21 u.s.m. była już wcześniej badana przez sąd pierwszej instancji ( w sprawie I SA/Kr 129/16), a skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (w sprawie II FSK 3260/16). Sąd kasacyjny, rozpoznając skargę kasacyjną organu podzielił stanowisko sądu meriti w kwestii kosztów uzyskania przychodów. Nie wykazano zatem, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a ponadto, że istotnie doszło do naruszenia powołanych przepisów p.p.s.a. i uCOVID.
3.2. Nie doszło także do naruszenia art. 153 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo uznały za koszt nabycia prawa do lokalu jedynie nominalną wartość wkładu, pomimo że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 129/16 wyraźnie wynika, że jako koszt nabycia lokalu winna zostać przyjęta cyt.: "wartość wkładu mieszkaniowego – stanowiącą równowartość kwoty wartości rynkowej lokalu".
Z pierwszego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie strona skarżąca wyprowadza wniosek, że koszty nabycia lokalu, uwzględniane przy wyliczaniu dochodu z jego zbycia, powinny obejmować wkład mieszkaniowy obliczony jako wartość rynkowa mieszkania. Organ przyjął, a sąd w zaskarżonym obecnie wyroku to zaakceptował, że jest to zwaloryzowana przez spółdzielnię mieszkaniową wartość wkładu, który skarżący odziedziczył po zmarłej matce. Stanowisko sądu jest prawidłowe i uwzględnia ocenę prawną z pierwszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie doszło przy tym do zmiany stanu prawnego, który uzasadniałby odstąpienie od tej oceny (art.153 in fine p.p.s.a.).
Odniesienie się do zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a. wymaga przytoczenia oceny prawnej, wyrażonej w wyroku z 19 maja 2016 r. , I SA/Kr 129/16. WSA przyjął, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W niniejszej sprawie wnioskodawca w wyniku spadkobrania uzyskał kwotę wartości rynkowej lokalu i wniósł ją do spółdzielni (poniósł koszty) na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, a następnie własnościowego prawa do lokalu. Dalej sąd ten wywiódł, że koszty te skarżący poniósł w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a bez poniesienia tych kosztów nie mógłby nabyć prawa własności lokalu. Nieprawidłowo zdaniem sądu organy nie zaliczyły do kosztów przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, na podstawie art.22 ust.6c u.p.d.o.f., wkładu mieszkaniowego. Sporny wkład mieszkaniowy skarżący nabył w drodze dziedziczenia. Na podstawie art.15 ust. 2 u.s.m. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art.11 u.s.m. lub niedokonania czynności, o których mowa w art.14 u.s.m. roszczenie o przyjęcie do spółdzielni i zawarcia umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługuje m.in. dzieciom. Spółdzielnia Mieszkaniowa nie zwracała skarżącemu, wniesionego przez jego zmarłą matkę, zwaloryzowanego według wartości rynkowej lokalu, wkładu mieszkaniowego, stosownie do treści art.11 ust.2 u.s.m. W okolicznościach faktycznych sprawy, wywodził dalej sąd, skarżący odziedziczył wkład mieszkaniowy, ale spółdzielnia mieszkaniowa, podatnikowi nie wypłaciła ,,fizycznie" wartości rynkowej lokalu (pismo z 16 stycznia 2015r. Spółdzielni), a w dalszej kolejności podatnik ,,wniósł" go do spółdzielni (,,poniósł na nabycie") prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący mógł inaczej zadysponować tę kwotę, domagając się jej wypłacenia, ale tego nie uczynił. WSA wywiódł ostatecznie, biorąc pod uwagę art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., że poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.
W wyroku NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3260/16, oddalającym skargę kasacyjną organu od wyroku WSA stwierdzono, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu. Dalej sąd kasacyjny wskazał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdarzeniem prawnym, do którego odnosi się to źródło przychodu, a tym samym, z którym wiąże pozostałe elementy rachunku podatkowego, w tym koszty uzyskania przychodu, jest nabycie nieruchomości, w tym także stanowiącej odrębną własność lokalu mieszkalnego. Również do tego zdarzenia, tj. nabycia nieruchomości w określonym terminie przed jej zbyciem, odwołuje się norma dotycząca kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wynikająca z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., która stanowi o "udokumentowanych kosztach nabycia". Poza sporem pozostaje w sprawie, że do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez skarżącego doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego ze spółdzielnią mieszkaniową, której przedmiotem było ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej (skarżącego). Ponadto przyjąć należy, że skarżący w drodze spadkobrania uzyskał jedynie prawo majątkowe w postaci wkładu mieszkaniowego, albowiem spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym. Następnie zdecydował się na zawarcie ze spółdzielnią mieszkaniową jako syn spadkobierczyni, której prawo wygasło wraz z jej śmiercią, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o której stanowi art. 9 ust. 1 u.s.m., zgodnie z którym w brzmieniu wówczas obowiązującym, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. W tej zatem dacie skarżący zadysponował wkładem mieszkaniowym, jako własnym prawem majątkowym, które wniósł do spółdzielni mieszkaniowej. Następnie prawo to w dniu 24 marca 2010 r. zostało, aktem notarialnym, przekształcone w prawo odrębnej własności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.m., zgodnie z którym na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Wynika z tego, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Wobec tego, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być , wbrew odmiennym wywodom skarżącego organu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.
Z przywołanych fragmentów uzasadnień orzeczeń wydanych wcześniej w tej sprawie wynika, że organ ponownie wydając decyzję, i sąd w zaskarżonym wyroku oceniając jej legalność, zastosowały się do wiążącej oceny prawnej. Nawet jeżeli sformułowania w wyroku w sprawie I SA/Kr 129/16 mogły budzić pewne wątpliwości co do tego, co sąd rozumiał pod pojęciem odziedziczonego wkładu mieszkaniowego, to wątpliwości te zostały jednoznaczne usunięte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FKS 3260/16. Nie można jednak nie zauważyć, że sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że wartość rynkowa mieszkania powinna zostać wypłacona spadkobiercy tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie wstąpi on do spółdzielni jako jej członek. Podkreślił też, że skarżący nie skorzystał z tej możliwości i jako dziedziczący ten wkład wniósł go do spółdzielni mieszkaniowej. Nie dziedziczył przy tym prawa do lokalu (jako niezbywalnego), a jedynie wkład lokatorski. I ten wkład (a nie wartość rynkową mieszkania) musiał wnieść do spółdzielni mieszkaniowej w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie odróżniał zatem wkład od wartości rynkowej lokalu. Tym samym uwzględniając w kosztach uzyskania przychodu ze zbycia odrębnej własności lokalu wyłącznie zwaloryzowaną wartość wkładu mieszkaniowego, której wysokość wynikała z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, organ podatkowy zastosował się w pełni do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Kr 129/16. Ocenę tę uwzględnił także sąd meriti w zaskarżonym wyroku.
3.3. Uznanie, że nie doszło do naruszenia art.153 p.p.s.a. w istocie przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 21 u.s.m. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uważa jednak za konieczne przedstawienie dodatkowych argumentów, wskazujących na prawidłową wykładnię powołanych przepisów. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania zbycia odrębnej własności lokalu w warunkach określonych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.of., zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 uwzględnia się koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust.6c tej ustawy. Ten ostatni przepis natomiast stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia. Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych jednoznacznie odróżnia wkład mieszkaniowy i wartość rynkową mieszkania. Wniesienie wkładu jest niezbędnym warunkiem ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (art. 9 ust. 1 u.s.m.). Wartość rynkowa mieszkania wypłacana jest osobie uprawnionej wyłącznie w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, co wynika wprost z przywołanego art.11 ust. 21 u.s.m. Warunkiem wypłaty jest opróżnienie lokalu (art.11 ust. 24 u.s.m.). Wartość rynkowa pomniejszana jest o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 22 u.s.m.). Wypłacona kwota nie może przewyższać kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu (art.11 ust.21 zd.1 u.s.m.). Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że przy zawarciu przez spadkobiercę zmarłego członka umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie ustala się wartości rynkowej lokalu, a spadkobierca musi wnieść jedynie wkład mieszkaniowy, stanowiący część kosztów budowy lokalu i nie dziedziczy on wartości rynkowej lokalu, a jedynie wkład. Wartość rynkowa lokalu nie zostanie w takim momencie udokumentowana, a tylko udokumentowane koszty nabycia stanowią zgodnie z art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu. Aby po stronie spółdzielni powstał obowiązek przenienia własności lokalu na członka spółdzielni, skarżący musiał mieć ustanowione spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Tym samym nie nabył nigdy, w świetle powołanych przepisów, prawa do wypłaty wartości rynkowej lokalu.
Zauważyć należy, że stanowisko takie prezentowane już było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z 11 lipca 2018 r., II FSK 1977/16 i z 21 grudnia 2021 r. II FSK 793/19.
3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
3.5. Sąd odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na względzie trudną sytuację materialną skarżącego kasacyjnie, wynikającą z dokumentów stanowiących podstawę przyznania mu prawa pomocy. Z tych względów koszty postępowania (za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie) zasądzono na rzecz organu w wysokości 50% kosztów wynikających z § 2 pkt 5, § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
3.6. Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przez pełnomocnika skarżącego działającego z urzędu rozpozna Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jako wyłącznie właściwy na podstawie art. 254 § 1 p.p.s.a.
Renata Kantecka Tomasz Zborzyński Aleksandra Wrzesińska-Nowacka