I SA/Łd 109/25

I SA/Łd 109/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1993
art. 6 ust 1a
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 par 1 pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 191, art. 199a par 1 i 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 24 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca : Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2024 roku, nr 1001-IOD-1.4102.34.2024.6/FJ/U05 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Kutnie z dnia 23 września 2024 r. wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2022 rok, którą określono wobec M. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 221.635 zł, stwierdzono nadpłatę w kwocie 46.865 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie 148.760 zł.
Powyższa decyzja zapadła w oparciu o poczynione, następujące ustalenia faktyczne.
W 2022 r. M. Z. wraz z żoną S. M. wynajmował nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...].
Podstawą najmu była umowa zawarta w dniu 1 sierpnia 2019 r. pomiędzy skarżącym
i jego żoną, a "D." Sp. z o.o., do której zostały zawarte dwa aneksy: z dnia
1 sierpnia 2022 r. i z dnia 10 sierpnia 2022 r.
Zgodnie z § 5 w/w umowy (Czynsz najmu, opłaty i kaucja):
1. Strony ustalają miesięczny czynsz za najem na kwotę 15.000,00 złotych (słownie: piętnaście tysięcy złotych) oraz miesięczną kaucję w kwocie 20.000,00 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy złotych). Czynsz oraz kaucja będą płatne raz na rok na koniec każdego roku kalendarzowego.
2. Czynsz najmu oraz kaucja płatne będą na rachunek bankowy Wynajmującego wskazany poniżej: [...].
3. Wynajmujący może podwyższyć czynsz najmu po roku trwania umowy o stopień inflacji ogłaszany przez GUS, na co Najemca wyraża zgodę.
4. Wynajmujący może podwyższyć kaucję z uwagi na wzrost cen w gospodarce krajowej.
5. Wynajmujący ma prawo zatrzymać kaucję w przypadku: - nieuregulowania przez Najemcę czynszu, opłat za media itp., - zaistnienia konieczności poniesienia kosztów napraw lokalu lub jego wyposażenia wskutek pogorszenia stanu
z powodu uszkodzeń ponad normalne zużycie,
6. Kaucja, o której mowa w p.1, jeżeli nie będzie podstaw do jej potrącenia podlega zwróceniu Najemcy nie później niż 30 dni po rozwiązaniu umowy, po rozliczeniu czynszu i opłat za media.
7. Wynajmujący ma prawo do żądania zwrotu poniesionych wszelkich kosztów ponad kwotę kaucji w przypadku wystąpienia sytuacji, gdy niezapłacone przez Najemcę opłaty eksploatacyjne lub koszty napraw przekroczą ustaloną kwotę kaucji.
8. Jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu Najemca używa nadal rzeczy jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia
w podwójnej wysokości z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy.
9. W przypadku nieterminowej płatności Wynajmujący ma prawo naliczenia odsetek ustawowych za opóźnienie. Odsetki płatne będą na wezwanie Wynajmującego.
10. W przypadku nadpłaty będzie ona traktowana jako nieoprocentowany depozyt oraz rozliczana w poczet najwcześniej wymaganych należności Wynajmującego zgodnie z określonymi w umowie terminami płatności.
Umowę jako Wynajmujący podpisał skarżący i jego żona S. M., a jako Najemca - również skarżący, a także syn skarżącego – W. Z..
Aneksem nr 1 z dnia 1 sierpnia 2022 r. zmienione zostało pierwsze zdanie
§ 5 pkt 1 ww. umowy na: "Strony ustalają miesięczny czynsz za najem na kwotę 15.000,00 złotych (słownie: piętnaście tysięcy złotych) oraz miesięczną kaucję w kwocie 25.000,00 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy złotych). "
Następnie aneksem nr 2 z dnia 10 sierpnia 2022 r. zmieniono w umowie brzmienie:
- § 2 pkt 4 na: "Strony mogą wypowiedzieć niniejszą umowę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. ",
- § 5 pkt 11 na: " Wszystkie zawarte w umowie kwoty są kwotami netto. "
Po rozwiązaniu w dniu 29 lutego 2024 r. umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2019 r., kolejnego dnia, tj. 1 marca 2024r. skarżący wraz z żoną zawarli umowę najmu
z "D." Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – E. Ż..
W nowej umowie najmu znajdują się takie same zapisy, jak w poprzedniej poza m.in. poniższymi zmianami:
- kwotę miesięcznego czynszu w kwocie 15.000,00 zł zmniejszono do 7.000,00 zł,
- z umowy została usunięta sporna kaucja i wszystkie zapisy z nią związane,
- pojawił się nowy zapis jako § 5 pkt 5 "W związku z niniejszą umową, kaucja, która była wpłacona przez Najemcę na rzecz Wynajmującego w ramach umowy zawartej
w dniu 01.08.2019r. wraz z późniejszymi aneksami i rozwiązana w dniu 29.02.2024r. nie ulega zwrotowi Najemcy i pozostaje w dalszym ciągu w dyspozycji Wynajmującego celem zabezpieczenia na poczet zniszczeń powstałych w wynajmowanych pomieszczeniach, a w szczególności stanowi zabezpieczenie bardzo kosztownej infrastruktury medycznej bloku operacyjnego i innych specjalistycznych pomieszczeń medycznych z uwagi na łatwość ich uszkodzenia poprzez niewłaściwe z nich korzystanie oraz niewłaściwą konserwacje. Kaucja ulegnie zwrotowi w ciągu 3 miesięcy od dnia zakończenia niniejszej umowy".
Natomiast po rozwiązaniu w dniu 30 czerwca 2024 r. powyższej umowy najmu, następnego dnia, tj. 1 lipca 2024 r. skarżący wraz z żoną zawarli umowę bezpłatnego użyczenia z "D." Sp. z o.o. (reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – E. Ż.), w treści której, w zakresie kaucji, zapis umowy otrzymał brzmienie: "W związku z niniejszą umową, kaucja, która była wpłacona przez Biorącego w użyczenie na rzecz Użyczającego w ramach umowy najmu zawartej w dniu 01.08.2019 r. wraz
z późniejszymi aneksami i rozwiązana w dniu 29.02.2024r. oraz kolejnej umowy z dnia 01.03.2024r. i rozwiązanej 30.06.2024r. nie ulega zwrotowi Biorącemu w użyczenie, pozostaje w dalszym ciągu w dyspozycji Użyczającego celem zabezpieczenia na poczet zniszczeń powstałych w użyczanych pomieszczeniach, a w szczególności stanowi zabezpieczenie bardzo kosztownej infrastruktury medycznej bloku operacyjnego innych specjalistycznych pomieszczeń medycznych z uwagi na łatwość ich uszkodzenia poprzez niewłaściwe z nich korzystanie oraz niewłaściwą konserwacje oraz celem pokrycia kosztów potencjalnej utylizacji odpadów medycznych pozostawionych przez Biorącego w użyczenie. Kaucja ulegnie zwrotowi w ciągu 3 miesięcy od dnia zakończenia niniejszej umowy".
Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi, XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców pod numerem [...] została wpisana "D." Sp. z o.o., której wspólnikami są i wchodzą w skład zarządu: S. M. - prezes zarządu (34 udziały), M. Z. - wiceprezes zarządu (33 udziały), W. Z. - wiceprezes zarządu, ich syn (33 udziały).
Z informacji zawartych w centralnej informacji KRS wynika, że taki stan rzeczy obowiązywał w 2022 roku. Zmiana nastąpiła wraz z wpisem z dnia 10 stycznia 2023 r., zgodnie z którym ww. osoby zostały wykreślone z zarządu spółki, a jako członek zarządu spółki została wpisana E. Ż..
W dniu 25 sierpnia 2022 r. skarżący wraz z żoną złożyli w organie I instancji oświadczenie o wyborze formy opodatkowania najmu następującej treści: "Oświadczam, iż w związku z wynajmem nieruchomości mieszczącej się w K. przy ul. [...] będącej własnością M. Z. i S. M. wybieramy opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatek będzie odprowadzany w całości przez M. Z.. Pierwszy przychód z wynajmu został osiągnięty w dniu 19.08.2022 r."
W złożonym w dniu 26 kwietnia 2023 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2022 rok, skarżący wykazał:
- przychód opodatkowany wg stawki 8,5% z najmu, podnajmu, dzierżawy 100.000 zł,
- przychód opodatkowany wg stawki 12,5% z najmu, podnajmu, dzierżawy 2.080.000 zł,
- ogółem przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy lub innych umów 2.180.000 zł,
- podatek obliczony według stawki ryczałtu 8,5% 8.500 zł,
- podatek obliczony według stawki ryczałtu 12,5% 260.000 zł
- należny ryczałt 268.500 zł.
Następnie w dniu 5 grudnia 2023 r. skarżący złożył korektę ww. zeznania rocznego wykazując w nim:
- przychód opodatkowany wg stawki 8,5% z najmu, podnajmu, dzierżawy 100.000 zł
- przychód opodatkowany wg stawki 12,5% z najmu, podnajmu, dzierżawy 515.000 zł
- ogółem przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy lub innych umów 615.000 zł
- podatek obliczony według stawki ryczałtu 8,5% 8.500 zł
- podatek obliczony według stawki ryczałtu 12,5% 64.375 zł
- należny ryczałt 72.875 zł
Skarżący podał, że powodem skorygowania przychodów było rozpoznanie kaucji oraz depozytu.
W ślad za powyższą korektą, w dniu 15 grudnia 2023 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2022 rok w wysokości 195.625 zł.
W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał: "Powyższe jest związane z korektą przychodu z tytułu najmu budynku placówki medycznej przy ulicy [...]. Została rozpoznana kaucja i depozyt. Zgodnie z zawartą 1 sierpnia 2019 roku umową najmu pomiędzy S. M. oraz M. Z. - Wynajmującymi, a "D." Sp. z o.o. - Najemcą, kwota miesięcznego czynszu za najem została ustalona w wysokości 15.000,00 zł oraz miesięczna kaucja w kwocie 20.000,00 zł. Z uwagi na panującą pandemię wirusa SARS - CoV-2 została zmieniona wysokość kaucji na podstawie Aneksu nr 1 z 1 sierpnia 2022 roku, która wynosi 25.000,00 zł. Za wynajem budynku w 2022 roku otrzymano zaległą, bieżącą oraz nadpłatę w poczet przyszłych należności płatność za okres od 1 sierpnia 2019 roku do 30 czerwca 2024 roku w wysokości 2.180.000,00 złotych".
Następnie skarżący podał zestawienia rocznych kwot czynszu i kaucji:
- zaległego, czyli za lata 2019-2021 odpowiednio w kwotach 435.000 zł i 580.000 zł,
- bieżącego, tj. za 2022 rok w kwotach 180.000,00 zł i 265.000 zł
- nadpłata z ww. tytułów w poczet przyszłych należności w kwotach 270.000 zł
i 450.000 zł.
Do wniosku skarżący załączył : umowę najmu z dnia 1 sierpnia 2022 r., aneks do w/w umowy zawarty dniu 1 sierpnia 2022 r., aneks do w/w umowy zawarty w dniu
10 sierpnia 2022 r., ewidencję przychodów za 2022 rok, sporządzoną w dniu 14 grudnia 2023 r. przez S. S. i potwierdzenia wykonania przelewów: z dnia
18 sierpnia 2022 r. na kwotę 1.260.000 zł, z dnia 16 października 2022 r. na kwotę 120.000 zł i z dnia 27 października 2022 r. na kwotę 800.000 zł.
Biuro Księgowe [...] przesłało w dniu 22 grudnia 2023 r. mailem kolejne oświadczenie skarżącego o treści: "Oświadczam, że otrzymana kaucja w 2022 roku wynikająca z zapisów § 5 punktu 1 umowy najmu zawartej w dniu 1 sierpnia 2019 roku pomiędzy S. M. oraz M. Z. — Wynajmującymi, a ,,D." Sp. z o.o. - Najemcą oraz aneksu nr 1 nie została potrącona na poczet żadnych płatności, remontów, itp. Na dzień dzisiejszy w całości podlega zwróceniu Najemcy zgodnie z zapisami § 5 punktu 6 umowy najmu".
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2024 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2022 rok.
Mając na uwadze dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie wydał w dniu 23 września 2024 r. decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2022 rok, którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 221.635 zł, stwierdził nadpłatę w kwocie 46.865 zł i odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie 148.760 zł.
Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem skarżący złożył za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie odwołanie od ww. decyzji
z dnia 23 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu
11 grudnia 2024 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie pisemnych motywów zaskarżonej decyzji organ odwoławczy analizując zapisy umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2019 r., jak i aneksów do tej umowy
z dnia 1 sierpnia 2022 r. i 10 sierpnia 2022 r., a także zawartej w dniu 1 marca 2024 r. umowy najmu z "D." reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – E. Ż. oraz umowy użyczenia z dnia 1 lipca 2024 r. podkreślił, że dwie ostatnie umowy zostały zawarte w 2024 roku, już po wszczęciu kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Prezentują one działania, jak choćby obniżenie wysokości czynszu do 7.000 zł i usunięcie miesięcznej kaucji - wskazujące na próbę uniknięcia skutków podatkowych związanych z wynajmem przedmiotowej nieruchomości. Treść tych umów świadczy o żonglowaniu zapisami i ustaleniami na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych i kontrolnych.
Organ zaznaczył następnie, że na każdym z trzech potwierdzeń wykonania przelewów w 2022 roku przez "D." Sp. z o.o. na rzecz skarżącego na łączną kwotę 2.180.000 załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako tytuł operacji wskazano "za wynajem" lub "za najem", co - mając na uwadze art. 6 ust. 1a ustawy
z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021, poz. 1993 zez zm.) dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w świetle którego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika
w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym - jednoznacznie potwierdzają słuszność stanowiska o uznaniu tej kwoty jako przychody podlegające opodatkowaniu w 2022 roku.
Powiązania osobowe występujące w przedmiotowej umowie najmu (osoby są jednocześnie wynajmującymi i najemcami) miały – zdaniem organu - decydujący wpływ na treść zawartych umów oraz ich realizację. Miały one zabezpieczać interesy wyłącznie wynajmujących, podczas gdy na spółkę zostały nałożone głównie obowiązki
i zabezpieczenia. Taka zaś sytuacja nie mogłaby zaistnieć w warunkach rynkowych.
W ocenie organu, choć wielokrotnie skarżący argumentował, że sporna miesięczna kaucja ze względu na wynajem specjalistycznej nieruchomości była niezbędna, to w ocenie organu świadomie pomijał fakt, że przedmiotowa umowa została zawarta w sierpniu 2019 roku, a pierwsza wpłata wynikająca z tej umowy została dokonana w sierpniu 2022 roku, czyli dopiero po trzech latach. W okresie tych trzech lat "D." Sp. z o.o. cały czas użytkowała nieruchomość, w tym podnoszoną salę operacyjną i inne specjalistyczne pomieszczenia i urządzenia, co świadczy o tym, że kaucja nie była istotna i wymagana.
Organ odwoławczy nie dostrzegł przy tym różnicy pomiędzy użytkowaniem przez ww. spółkę przez 3 lata bez żadnego zabezpieczenia, a użytkowaniem tych samych pomieszczeń (w ww. dwóch aneksach nie było zmian powierzchni ani zakresu wynajmowanych pomieszczeń) w momencie dokonania przedmiotowych wpłat w 2022 roku. Tym samym nie znajduje żadnego uzasadnienia argumentacja skarżącego
o konieczności zabezpieczenia możliwych do powstania szkód. Wynajem ten nie skutkował obawą nieprawidłowego użytkowania lokalu, co mogłoby spowodować powstanie szkód i zaniechań po stronie najemcy, a przez to też koniecznością określenia w umowach miesięcznej kaucji w wysokich kwotach.
Jak podkreślił organ, kaucja to zabezpieczenie wynajmującego przed nieuczciwym, czy nierzetelnym najemcą, zaś w analizowanej sprawie skarżący wraz
z żoną byli jednocześnie wynajmującymi i najemcami. Nie sposób zatem zabezpieczać się przed własnymi działaniami, co najwyżej można się ubezpieczyć od ich skutków.
Zdaniem organu odwoławczego, wskazywanie przez skarżącego na znaczną wartość bloku operacyjnego stanowi próbę uzasadnienia konieczności otrzymania od najemcy i posiadania jako nieoprocentowanego depozytu wysokiej kwoty kaucji. Tymczasem nie ma żadnej konieczności ustalenia w umowie najmu kaucji w wysokości możliwych do zaistnienia zdarzeń losowych, bowiem od nieprzewidzianych strat finansowych należy zabezpieczyć się zawierając odpowiednią polisę ubezpieczeniową.
W przedmiotowej umowie najmu wynajmujący, pomimo posiadania polisy ubezpieczeniowej zobowiązują najemcę do pokrycia szkód związanych
z nieprzewidzianymi sytuacjami, co wynika z § 4 pkt 1 przedmiotowej umowy.
Takie wymagania przy wynajmie nieruchomości na warunkach rynkowych nie występują.
W ocenie organu, kaucja nie może stanowić zabezpieczenia wykonania napraw wynikających ze zwykłego, bieżącego użytkowania wynajmowanego lokalu. Nie może też dotyczyć zabezpieczenia konieczności wykonania remontów, czy modernizacji związanych z postępem technicznym, technologicznym i nowymi wymaganiami dotyczącymi danego rodzaju lokalu. To wysokość czynszu powinna zostać tak ustalona, aby rekompensowała poniesione nakłady na nabycie/wybudowanie i wyposażenie specjalistycznego lokalu i ryzyko wynikające z bieżącego jego użytkowania.
W konsekwencji rozpoznania stanu faktycznego i przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, iż suma wpłat dokonanych przez "D." Sp. z o.o.
w 2022 roku w całości stanowi czynsz za wynajem przedmiotowej nieruchomości.
Tym samym mając na uwadze art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe skarżącego i jego żony - jako wynajmujących
i generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w 2022 r., który to, zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia
25 sierpnia 2022 r., skarżący będzie opodatkowywał w całości.
Skargę od powyższej decyzji wywiódł skarżący kwestionując ją w całości
i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 229 i art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) dalej jako: O.p., poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego, niepodjęcie w ramach postępowania odwoławczego własnych działań merytorycznych mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego lub nakazanie ich dokonania organowi I instancji i w konsekwencji niezasadne utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie prowadząc postępowanie wobec skarżącego, naruszył zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych i zasadę prawdy obiektywnej, gdyż:
a) nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, tj. nie wziął pod uwagę,
że ze względu na dużą wartość bloku operacyjnego oraz całej instalacji z nim związanej, kaucja była określona w formie comiesięcznej wysokości uiszczanej raz
w roku pod koniec danego roku kalendarzowego trwania umowy najmu, aż do kwoty stanowiącej wartość samego bloku operacyjnego (urządzeń), innych urządzeń wykorzystywanych w tym budynku oraz kosztów ich montażu/prac remontowoadaptacyjnych;
b) nie uwzględnił faktu, że kwoty kaucji nie są przypadkowe, gdyż odpowiadają one wartości bloku operacyjnego, który jest elementem wynajmowanej części budynku oraz ewentualnej naprawy skutków związanych z ewentualną jego wymianą tj. koszt prac remontowo-adaptacyjnych nowego bloku operacyjnego bądź innego sprzętu wykorzystywanego w szpitalu medycznym (placówka medyczna) przy ul. [...] w K.;
c) błędnie stwierdził, że w przypadku powiązań majątkowych i osobowych pomiędzy najemcą, a wynajmującym brak jest podstaw uzasadniających uiszczanie kaucji;
d) nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, wyrażonych w stanowisku dotyczącym zebranego materiału dowodowego z dnia 22 listopada 2024 r., w którym podatnik wskazał, że:
- powszechną praktyką w najmie specjalistycznych nieruchomości jest stosowanie wysokich kaucji, gdzie jako przykład została wskazana działalność Szpitala Samorządowego w K., który wynajmuje jedno skrzydło szpitala (sale szpitalne
z łóżkami na pobyt pacjentów) prywatnemu podmiotowi prowadzącemu praktykę lekarską przy zastosowaniu kaucji w wysokości 2.000.000 zł;
- możliwe jest wystąpienie bakterii na bloku operacyjnym/gabinecie zabiegowym itp. powodującej wymianę/naprawę bloku oraz możliwości zaistnienia uszkodzeń spowodowanych użytkowaniem specjalistycznych urządzeń medycznych podczas wykonywania prac medycznych w wynajmowanej placówce medycznej, a zatem zasadny był wniosek o powołanie biegłego w zakresie dokonania powyższych ustaleń;
a w efekcie niedostrzeżenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wskutek czego dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego;
2) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą nieprawidłowym ustaleniem treści czynności prawnych i niewłaściwym uznaniem,
że ustalona na mocy umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2019 r. oraz aneksu nr 1 z dnia
1 sierpnia 2022 r., a także aneksu nr 2 z dnia 10 sierpnia 2022 r. kaucja stanowi element czynszu należnego wynajmującym i należy ją rozpatrywać w celach opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, co się kłóci z rzeczywistą intencją, ustaleniami stron umowy najmu oraz w ramach tego przepisu jest niemożliwe, ponieważ przepis ten, zgodnie z poglądami judykatury,
nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych.
Nadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że otrzymywane przez skarżącego kaucje stanowią jego przychód, podczas gdy kaucja określona w umowie najmu, której stroną jest skarżący nie jest przychodem definitywnym i stanowi jedynie zabezpieczenie prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, a zatem jest świadczeniem obojętnym, neutralnym podatkowo, a zatem nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226) dalej jako: ustawa o PIT.
W konkluzji postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji
w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania,
a w każdym z powyższych przypadków zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Spór między stronami dotyczy tytułu prawnego kwoty łącznej 1.565.000 zł wpłaconej na rzecz skarżącego i jego żony w roku 2022 przez "D." Sp. z o.o.
Jak wskazano wyżej, organy obu instancji przyjęły, że kwota ta stanowi przychód do opodatkowania za rok 2022, podczas gdy strona skarżąca twierdziła,
iż są to kaucja oraz depozyt (dotyczący należności przyszłych) niepodlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2022.
W sporze tym, rację należy przyznać organom.
W pierwszym rzędzie wskazać należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiuje pojęcia kaucji.
Jednakże zgodnie z definicjami słownikowymi (red. St. Dubis, Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2003), za kaucję uważa się pewną sumę pieniężną, złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.
Tak więc kaucja stanowi w istocie zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń właściciela powstałych w czasie trwania stosunku najmu. Co również istotne, ze swej natury ma charakter zwrotny.
W rozpoznawanej sprawie cały szereg argumentów przemawia za trafnością stanowiska organów podatkowych uważających, że sporne kwoty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a nie są zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń powstałych w trakcie obowiązywania umowy najmu.
I tak w pierwotnym zeznaniu za rok 2022 kwoty te były wymieniane jako przychód podlegający opodatkowaniu według stawki 12,5 % z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy. Jeśli zważyć, że umowa która, w ocenie strony skarżącej, przewidywała kaucje i depozyt obowiązywała od dnia 1 sierpnia 2019 r., to rozsądnie myśląc trudno sobie choćby wyobrazić, że do dnia złożenia korekty zeznania za rok 2022 (5 grudnia 2023 r.) i wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15 grudnia 2023 r., strona skarżąca przez ponad 4 lata obowiązywania umowy nie rozpoznała tych kwot jako kaucji traktując je jako przychód, o czym świadczy przedstawione wyżej pierwotne zeznanie za rok 2022 oraz tytuły na poleceniach przelewów dokumentujących wpłaty.
Już samo to świadczy o niewiarygodności twierdzeń strony skarżącej przyjmującej, że sporna kwota to kaucja.
Konstatacja ta jest tym bardziej oczywista, że od dnia 1 sierpnia 2022 r.,
na podstawie aneksu do przedmiotowej umowy, kaucje wzrosły z kwoty 20.000 zł miesięcznie do 25.000 zł miesięcznie.
Jednocześnie nie sposób nie dostrzec, że z przedstawionej wyżej definicji kaucji wynika wprost, że stanowi ona zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń wynikających z umowy najmu. Skoro tak, to przelanie spornych kwot za lata 2019, 2020, 2021 i część roku 2022 w trakcie tego ostatniego roku i traktowanie ich jako kaucji przeczy zasadom logicznego rozumowania i nie zasługuje na uwzględnienie.
Nie może bowiem spełniać funkcji ochronnej przewidzianej dla kaucji, kwota wpłacona po około 3 latach obowiązywania umowy. Z przyczyn oczywistych nie może być przecież traktowana jako zabezpieczenie ewentualnych roszczeń, które mogły mieć miejsce w tym przeszłym okresie.
Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z § 5 punkt 1 cytowanej umowy kaucja winna być płacona raz na koniec każdego roku kalendarzowego obowiązywania umowy. Klauzula ta nie została dotrzymana przez strony umowy, a co równie ważne jej treść, z przyczyn wskazanych wyżej, przeczyła funkcji spełnianej przez kaucję
w rzetelnym obrocie gospodarczym.
Warto też zwrócić uwagę i na to, że po myśli § 4 ust 1 tiret 2 cytowanej umowy, najemca zobowiązuje się do pokrycia wszelkich szkód spowodowanych własnym działaniem na zasadzie ryzyka niezależnie od przysługującego wynajmującemu odszkodowania w ramach posiadanej polisy ubezpieczeniowej. Skoro najemca zdecydował się na ponoszenie na zasadzie ryzyka wszelkich szkód spowodowanych
w wynajmowanym lokalu własnym działaniem, to rację należy przyznać organom,
iż w tak szeroko zakrojonym zakresie ponoszonej odpowiedzialności obciążanie najemcy dodatkowo kaucją traci jakiekolwiek uzasadnienie. Dotyczy to również tzw. depozytu, którym strona skarżąca próbowała uzasadnić zwrotnego charakteru zabezpieczenia przyszłych należności.
Nie bez znaczenia jest i to, że jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, iż po rozwiązaniu umowy z dnia 1 sierpnia 2019 r. jej strony zawarły w dniu 1 marca 2024 r. nową umowę, w której zrezygnowano z kaucji pozostawiając sporne kwoty w dyspozycji wynajmującego, a kwotę czynszu obniżono do 7000 zł miesięcznie. Po rozwiązaniu tej umowy, w dniu 1 lipca 2024 r. zawarto kolejną umowę, tym razem bezpłatnego użyczenia, również pozostawiając sporne kwoty nadal w dyspozycji wynajmującego.
Zasadne jest więc stanowisko organów co do tego, że działania strony skarżącej to jest obniżenie czynszu i rezygnacja z kaucji, stanowią próbę uniknięcia skutków podatkowych związanych z wynajmem nieruchomości.
Powyższą argumentację organów wzmacnia okoliczność, że obie kolejne umowy najmu i bezpłatnego użyczenia zostały zawarte po wszczęciu kontroli podatkowej
w zakresie podatku od towarów i usług.
Jednocześnie zauważyć wypada, że sporne kwoty nie zostały zwrócone najemcy do daty wydania zaskarżonej decyzji. Przeczy to możliwości uznania ich za kaucję, która, co bezsporne, ma charakter zwrotny i nie podlega opodatkowaniu.
Nie sposób przy tym nie podzielić stanowiska organu odwoławczego, że wszelkie ustalenia umowne między stronami, sięgające przecież roku 2011 świadczą
o zabezpieczeniu wyłącznie interesów strony skarżącej z pokrzywdzeniem najmującej spółki, co w rzetelnym obrocie gospodarczym jest nie do przyjęcia.
Zasadnie przy tym organy połączyły ową nierówność broni stron umów z faktem, iż do końca roku 2022, a więc także w znacznym okresie obowiązywania umowy z dnia 1 sierpnia 2019 r., udziałowcami najemcy to jest spółki D. byli skarżący wraz
z małżonką do 67% udziałów oraz ich syn do 33% udziałów.
Sąd I instancji podziela w całości zapatrywanie organu odwoławczego,
że w sytuacji, gdy wynajmującym jest skarżący i jego żona, a najemcą spółka stanowiąca własność skarżącego, jego żony i syna, trudno mówić o konieczności zabezpieczenia kaucją ewentualnych roszczeń związanych ze stratami wynikającymi
z nieuczciwości lub nierzetelności najemcy.
Bez wątpienia też tożsamość stron umowy występująca w rozpoznawanej sprawie, przy uwzględnieniu wskazanych okoliczności wskazuje, że wywodzenie przez stronę skarżącą, iż sporne kwoty stanowią kaucję lub depozyt (w zakresie przyszłych zobowiązań) nie zasługują na aprobatę.
Zasadnie zatem organy uznały, że kwoty te nie stanowiły kaucji, a ukrywaną część przychodu skarżącego.
Stanowisko organów znajduje oparcie w art. 191 w związku z art. 199a § 1 i 2 O.p. Swobodna ocena ujawnionych dowodów doprowadziła do odmówienia wiarygodności stronie skarżącej rozpoznającej kaucję. Opierając się na tychże dowodach organy wywiodły zasadnie, że celem i zamiarem stron było ukrycie części przychodu pod pozorem ustanowienia kaucji. Uprawnienie do wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrywanej doprowadziło do konstatacji, że pod pozorem kaucji strona skarżąca ukrywała część przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199a O.p.
Wbrew stanowisku strony skarżącej przepis ten nie stanowił samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie, wraz z dokonaną swobodną oceną dowodów, umożliwił organom ustalenie bezbłędnego stanu faktów w sprawie.
Nie ma racji strona skarżąca powołując argument o wielkiej wartości bloku operacyjnego w wynajmowanym budynku. Organy nie kwestionowały tej wartości,
jak również tego, iż w szpitalu publicznym w K. wynajęto jedno skrzydło prywatnemu podmiotowi stosując kaucję w kwocie 2.000.000 zł oraz, że istnieje ryzyko wystąpienia bakterii na bloku operacyjnym. Okoliczności te pozostają jednak bez znaczenia w sprawie, dlatego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była uzasadniona. Organy zakwestionowały bowiem jedynie na podstawie wskazanych wyżej okoliczności wiarygodność i moc dowodową twierdzeń strony, że sporne kwoty stanowiły kaucję zabezpieczającą ewentualne szkody. Nie kwestionowały natomiast twierdzeń przedstawionych we wnioskach dowodowych.
Sąd I instancji w pełni podziela to stanowisko podnosząc, jak wskazano wyżej,
że wnioskowane okoliczności pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Z całą mocą podkreślić należy, że w ocenie sądu I instancji stan faktyczny
w sprawie został ustalony bezbłędnie, zaś ocena dowodów dokonana przez organy nie wykraczała poza granice art. 191 O.p. opierając się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, wobec czego zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadne.
Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 6 ust. 1a ustawy
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Zgodnie z powołanym przepisem, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika
w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
Skoro zatem, jak ustaliły organy, przedmiotowe świadczenia miały charakter bezzwrotny to znaczy, że otrzymane przez skarżącego pieniądze stanowiły jego przychód wynikający z umowy najmu podlegający opodatkowaniu, a nie kaucję jak niezasadnie wywodziła strona skarżąca.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec,
jak w sentencji.
ds