I SA/Łd 106/25

I SA/Łd 106/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2 ust. 1, art. 1a uat/ 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2024 r. nr SKO.4140.323.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Łd 106/25
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego z dnia 29 sierpnia 2024r. ustalającą P. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024.
W uzasadnieniu wyjaśniono, że Burmistrz Konstantynowa Łódzkiego decyzją z dnia 11 stycznia 2024 r. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2024 rok w kwocie 21479, 00 zł w podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].
Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.
Decyzją z dnia 17 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia 29 sierpnia 2024 r. organ I instancji ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 21479, 00 zł w podatku od nieruchomości za rok 2024 r. opodatkowując: 1221m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (stawka 1m 28 zł); 625, 90m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z działalnością gospodarczą o wysokości ponad 2, 20 m2 (stawka 31, 66 zł) oraz 5000, 00 zł wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, powołując się na art. 2 ust. 1 art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej u.p.o.l.) przypomniało, że strona jako podatnik (właściciel nieruchomości) podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą V P. D. gdzie jako miejsce wykonywania tejże działalności wskazuje ww. nieruchomość położoną w K. przy ul. [...]. W ocenie strony, z uwagi na użyczenie części nieruchomości przez stronę występującą jako osoba fizyczna, nie zaś przedsiębiorstwo, stowarzyszeniu o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej W. (dalej: stowarzyszenie), które nie prowadzi działalności gospodarczej, do wyłącznego korzystania przez to stowarzyszenie - do tej części nieruchomości zastosowanie winna mieć, stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Strona w wskazuje w tym zakresie na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 października 2023 r. sygn. akt. III FSK 3009/21.
Mając na uwadze powyższe stanowisko strony organ wyjaśnił, iż problematyka tego według jakich stawek podatku od nieruchomości powinna być opodatkowana ta część budynku, która została przez skarżącego użyczona stowarzyszeniu była przedmiotem zarówno interpretacji indywidualnej (ocenionej w nieprawomocnym wyroku z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 379/24), jak również była wyjaśniana w sprawach opodatkowania tej nieruchomości za lata wcześniejsze (w szczególności prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt. I SA/Łd 448/21).
W ocenie Kolegium obowiązku podatkowego według stawek podwyższonych nie implikował sam fakt posiadania przez stronę nieruchomości. Podkreślono, iż podatnik ujął nieruchomość w całości (w tym także część nieruchomości objętej umową użyczenia) w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa, nie dokonując w tym zakresie zmian już po zawarciu umowy użyczenia. Wyjaśnił ponadto, iż koszty ponoszone w związku z przedmiotową nieruchomością są obecnie wliczane do kosztów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę przychodów. Jednocześnie stowarzyszenie będące stroną umowy użyczenia nie ma statusu organizacji pożytku publicznego.
Dodano, że strona niewątpliwie nadal zajmuje część budynku, w której to części prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Kolegium okoliczności, iż nieruchomość w całości jest wpisana do ewidencji środków trwałych, media są dostarczane na działalność gospodarczą strony, a koszty ponoszone w związku z przedmiotową nieruchomością są wliczane do kosztów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę przychodów świadczy o tym, iż nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej strony w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa strony w rozumieniu art. 551 k.c. i nawet, jeśli w całości nie była w sposób faktyczny wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej strony, to może potencjalnie być przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych.
Tym samym, stanowisko organu I instancji uznano za prawidłowe i w konsekwencji uzasadnia to opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki ponieważ cały czas nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na fakt, iż decyzją strony, część nieruchomości została użyczona innemu podmiotowi (stowarzyszeniu nie mającemu statusu organizacji pożytku publicznego), który takiej działalności nie prowadzi, a której prezesem jest sama strona.
Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art.1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (i) poprzez uznanie, że nieruchomość skarżącego, ze względu na fakt, że podatnik jest wpisany do CEIDG, stanowi nieruchomość będącą w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu Ustawy, bez uwzględnienia sposobu jej wykorzystywania, i tym samym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z kolei ma oznaczać brak podstaw do zastosowania stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, w odniesieniu do części budynku o powierzchni 205 m2 przeznaczonej na działalność statutową stowarzyszenia tam działającego, oraz (ii) poprzez uznanie, że tę niższą stawkę podatku od nieruchomości można stosować wobec organizacji pożytku publicznego,
2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm. – dalej O.p.) w zw. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji na skutek błędnych ustaleń faktycznych doprowadzających do stwierdzenia, że cała przedmiotowa nieruchomość jest zajęta i wykorzystywana na działalność gospodarczą, co sprawia, że nadal stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a użyczenie części nieruchomości wskazanemu stowarzyszeniu nie świadczy o tym, że przedsiębiorca wyzbył się posiadania w sytuacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z zgromadzonego przez organ I Instancji materiału dowodowego, w tym z informacji w sprawie podatku od nieruchomości, wynika iż część budynku położonego przy ul. [...] w K. była przeznaczona wyłącznie na działalność statutową działającego tam stowarzyszenia, zatem wskazana część nieruchomości nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej, a koszty ponoszone w związku z przedmiotową nieruchomością są wliczane do kosztów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę przychodów, tylko w zakresie w jakim dotyczą przedsiębiorstwa podatnika, co powinno skutkować uznaniem, że w stosunku do części zajętej na prowadzenie działalności statutowej przez Stowarzyszenie, osoba P. D. występuje w charakterze osoby fizycznej - właściciela.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego z dnia 29 sierpnia 2024 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2024 r.
Wobec podniesionych w skardze zarzutów co do błędnych ustaleń faktycznych - w pierwszej kolejności - Sąd pochyli się nad poczynionymi przez organy ustaleniami.
Z akt spawy wynika, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] stanowiącą zabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr [...] oraz nieruchomości położonej przy ulicy [...], stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr [...]. Na potrzeby umowy sprzedaży zawartą w dniu 17.05.2007 roku, Repertorium A nr [...] skarżący oświadczył, że powyższą nieruchomość kupuje na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą " V " Materiały Budowlane P. D.. W dniu 21 grudnia 2018 roku na podstawie umowy użyczenia zawartej ze Stowarzyszeniem o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej W., podatnik zezwolił na bezpłatne używanie części budynku o powierzchni 512,90 m2. Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące Stowarzyszenia o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej W. (KRS nr [...]), wynika, że stowarzyszenie to nie uzyskało statusu organizacji pożytku publicznego.
W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji (po uchyleniu pierwotnej decyzji przez SKO decyzją z dnia 17 kwietnia 2024 r.) uzyskano następujące informacje od skarżącego:
a) opisana nieruchomość nie wchodzi w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa. Wchodziła ona przed użyczeniem tej nieruchomości do prowadzenia działalności statutowej przez stowarzyszenie. Pokłosiem tego jest fakt, że budynek położony na tej nieruchomości jest ujęty w ewidencji środków trwałych pomimo, że nie jest w całości wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika od wiełu lat. W ocenie podatnika nie jest możliwe częściowe wyprowadzenie budynku z ewidencji (budynek nie ma wydzielonych samodzielnych lokali), w związku z przeznaczeniem znaczącej części budynku na działalność pożytku publicznego;
b) podatnik we wskazanym okresie dokonywał comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych (w szczególności ze względu na stanowisko organów w zakresie błędnego naliczenia podatku od nieruchomości)
c) podatnik nie nalicza wydatków związanych z częścią budynku użyczoną Stowarzyszeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, poza podatkiem od nieruchomości ze względu na błędną stawkę przez Organ (cały budynek jest błędnie zaliczany jako związany z działalnością gospodarczą) oraz energią elektryczną (umowa jest zawarta wprost na podatnika jako właściciela ze względu na jeden punkt poboru oraz brak podliczania, co jest zasadne ze względu na znikomą wartość zużycia energii elektrycznej na potrzeby stowarzyszenia);
d) umowa użyczenia części nieruchomości ze stowarzyszenia została zawarta na czas nieokreślony z możliwością wymówienia jej z zachowaniem określonego terminu w roku 2024 umowa została zmieniona aneksem.
W dniu 22 kwietnia 2024 r. skarżący złożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za rok 2023 zgłaszając do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o 1221 m2, powierzchnię 120 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i powierzchnię 505,90 m2 budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za rok 2024 zgłaszając do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o 1221 m2, powierzchnię 420,90 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i powierzchnię 205 m2 budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
W ocenie Sąd powyższe ustalania, poczynione przez organy i uzupełnione wyjaśnieniami podatnika, były wystarczające do zbudowania prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego i zastosowania przepisów prawa materialnego.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zatem tego, według jakich stawek podatku od nieruchomości powinna być opodatkowana ta część budynku, która została przez podatnika użyczona stowarzyszeniu? Czy pomimo użyczenia części budynku przez właściciela innemu podmiotowi budynek ten w całości powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej? Czy też – jak chce podatnik – użyczona część powinna być opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., jako budynki "pozostałe". Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia był zatem wpływ użyczenia części budynku stowarzyszeniu na działalność statutową niebędącą działalnością gospodarczą na wysokość stawki podatku od nieruchomości.
Przed oceną zarzutów skargi należy wskazać, że zagadnienie będące osią sporu w niniejszej sprawie (na tle tego samego stanu faktycznego) było wcześniej przedmiotem wniosku podatnika o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. Rozpoznając wniosek podatnika w treści interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2024 roku Burmistrz Konstantynowa Łódzkiego. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie zastosowania stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) u.p.o.l. do części budynku będącego własnością przedsiębiorcy, użyczonej do wyłącznego korzystania stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej, a następnie wyrokiem z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 379/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na to rozstrzygnięcie (wyrok jest nieprawomocny).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko oraz argumentację przedstawioną w powyższym wyroku (który pomimo, że zapadł na gruncie oceny legalności interpretacji indywidualnej dotyczył tożsamych okoliczności) i rację w sporze zaistniałym na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2024 r, przyznaje organom podatkowym.
Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, czy użytkownikami wieczystymi gruntów.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:
1) dla gruntów —powierzchnia;
2) dla budynków lub ich części —powierzchnia użytkowa;
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków łub ich części są zróżnicowane dla budynków: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
O tym, czy dana organizacja jest organizacją pożytku publicznego oraz jakiego typu działalność jest uznawana za działalność pożytku publicznego, decydują przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1057 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 22 tej ustawy, status organizacji pożytku publicznego uzyskuje organizacja pozarządowa pod warunkiem prowadzenia działalności wymienionej w art. 20 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 przez co najmniej 2 lata z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.
Stowarzyszenie, któremu użyczana jest część nieruchomości skarżącego nie uzyskało statusu organizacji pożytku publicznego, a co za tym idzie nie może znaleźć zastosowania do części budynku zajętego przez to stowarzyszenie obniżona stawka podatku przez sam fakt, że część ta została mu użyczona.
Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, stanowiącym, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (...) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie przyjął, że nieruchomość wraz z budynkami na niej się znajdującymi powinna być opodatkowana według stawki podwyższonej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., albowiem cały czas jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na fakt, iż decyzją podatnika, jego część została użyczona innemu podmiotowi, który takiej działalności nie prowadzi.
Rację ma strona zwracając uwagę na znacznie dla niniejszej sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 z którego m. in. wynika, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Do czasu wydania przez TK powyższego wyroku w orzecznictwie, jak i w decyzjach organów podatkowych dominował bowiem pogląd, że jeżeli nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy je traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji – opodatkować najwyższą stawką podatkową.
Po wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Od tego czasu wyrok ten był już jednak wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezami tych orzeczeń – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 21/21).
Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021r., III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021r., III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11). Orzeczenie TK nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny oraz podkreślając fakt, że skarżący może być podwójnie identyfikowany, Sąd ocenił, że organy uprawnienie były do zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
W ocenie Sądu organy przy wydawaniu decyzji nie kierowały się wyłącznie kryterium posiadania budynku przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.
Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że podatnik wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz amortyzował ją, korzystając w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że media są dostarczane na działalność gospodarczą strony, a podatnik również ujmuję kwotę podatku do nieruchomości w kosztach swojej dzienności gospodarczej.
Wobec powyższego trafna jest ocena organów, zgodnie z którą przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na fakt, iż decyzją strony, część nieruchomości została użyczona innemu podmiotowi (stowarzyszeniu nie mającemu statusu organizacji pożytku publicznego), który takiej działalności nie prowadzi, a której prezesem jest sama strona.
W ocenie Sądu dopiero wyraźne wyłączenie części budynku użyczonej stowarzyszeniu z przedsiębiorstwa podatnika, wiążące się z zaprzestaniem i rozliczeniem odpisów amortyzacyjnych, brakiem zaliczania wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów i wycofaniem z ewidencji środków trwałych, mogłoby ewentualnie skutkować przyjęciem, iż ta część budynku nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wydzierżawienie, czy też użyczenie innemu podmiotowi części budynku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy nie oznacza bowiem, że budynek ten przestaje być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dla takich budynków stawkę podatku określa rada gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Podsumowując prawidłowy jest wniosek organów, że całość budynku jest związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą nie tylko z uwagi na posiadanie jej przez przedsiębiorcę, ale z uwagi na przedstawione powyżej czynniki (które nie mogą być traktowane nie mogą być traktowane jedynie jako postulowana w uzasadnianiu skargi "zaszłość historyczna"), o których zadecydował sam podatnik.
W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że objęty zaskarżoną decyzją budynek był w całości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjęcie tej kwalifikacji uniemożliwiło zastosowanie w stosunku do części opodatkowanego budynku objętej umową użyczenia stawki jak dla budynków lub ich część pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e u.p.o.l.
Sąd nie stwierdził naruszeń procedury administracyjnej (zarówno tych podniesionych w skardze jak i innych nie postulowanych przez stronę), które miały lub mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania. Organy podejmowały czynności, które miały umocowanie w przepisach prawa a rozstrzygnięcia oparte zostały o prawidłowe podstawy prawa materialnego. W ocenie sądu, organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, na którego podstawie organy mogły dokonywać wiążących ustaleń dowodowych w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) należało orzec, jak w sentencji wyroku.
P.C.